Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. (...). Uzupełnili go Państwo pismem z 15 lipca 2025 r. (wpływ 15 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Gmina (...)) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, powołaną do organizacji życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty (m.in. w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia w wodę) należących do jej zakresu działania.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządach gminnych, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, wykonuje zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do tego rodzaju działalności, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w całości.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz pozostającej poza VAT, i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do konkretnego rodzaju działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz współczynnika stanowiącego proporcjonalny udział obrotu opodatkowanego w obrocie ogólnym, z tytułu którego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Wysokość prewspółczynnika dla Gminy z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczonych na podstawie danych jednostki za 2024 r. wyniosła 1,82%.

Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, która znajduje się pod adresem (...). Na działce mieści się budynek mieszkalno-użytkowy oraz garaż wolnostojący.

Na podstawie umowy wynajęta została działka wraz ze znajdującym się tam budynkiem, (...) powierzchni użytkowej (bez piwnic o powierzchni (...) i garażu wolnostojącego o powierzchni (...)) oraz (...) powierzchni mieszkalnej.

W budynku w części użytkowej mieści się Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego celem jest prowadzenie usług podstawowej opieki zdrowotnej mieszkańcom Gminy oraz apteka. W budynku znajdują się osobne wejścia do NZOZ, apteki oraz lokali mieszkaniowych. Zgodnie z warunkami umowy odpłatność ulega waloryzacji zgodnie ze wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłoszonych w Monitorze Polskim przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za miniony rok kalendarzowy, poprzedzający rok, w którym następuje waloryzacja.

Najemca zobowiązał się do ponoszenia kosztów i opłat wynikających z korzystania z nieruchomości, w tym podatków, koszty samego utrzymania, w tym koszty konserwacji, napraw, drobnych remontów oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz ponoszenie wszelkich opłat i obciążeń niewymienionych w umowie, a związanych z wynajmowaną nieruchomością. Opłaty najemca uiszcza w miejscach i terminach wskazanych w fakturach. Wynajmujący czerpie pożytki z najmowanej nieruchomości. Najemca może za zgodą wynajmującego oddać w podnajem lokale znajdujące się w nieruchomości osobie trzeciej. Gmina wystawia najemcy faktury do 5 dnia miesiąca z góry. Czynsz za powierzchnię użytkową opodatkowany jest stawką 23%, natomiast czynsz za powierzchnię mieszkaniową jest ze stawką zwolnioną.

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji zaplanowanej na rok 2025 pn. (...). Inwestycja współfinansowana jest ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Fundusze Europejskie dla (...). Przedmiotem projektu jest głęboka modernizacja energetyczna budynku użyteczności publicznej – budynku ośrodka zdrowia w (…). Planuje się: (...). Grupą docelową projektu będą mieszkańcy Gminy. W ramach projektu zamontowana zostanie instalacja fotowoltaiczna o mocy (...) kW, aerotermalna pompa ciepła o mocy o (...) kW oraz wykonany zostanie system monitorowania i zarządzania energią. Instalacja fotowoltaiczna zostanie usytuowana na dachu budynku, a energia z niej pochodząca będzie w całości wykorzystywana na potrzeby budynku.

Gmina poniesie wszystkie nakłady związane z termomodernizacją budynku. Zakupy towarów i usług nabywane w ramach ww. zadania inwestycyjnego będą w 100% udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy. Nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej rozliczane będą przez najemcę.

W uzupełnieniu, w odpowiedzi na wezwanie, wskazali Państwo, co następuje:

Pytanie 1.

Do jakich czynności wykorzystują Państwo/będą wykorzystywać efekty opisanego projektu pn. (...):

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich – proszę wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak to jakich)?

Ad. 1

Budynek, którego dotyczy powyższe przedsięwzięcie jest własnością Gminy przeznaczoną na wynajem lokali użytkowych oraz mieszkań, w związku z powyższym będą to czynności zarówno opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wynajem powierzchni użytkowej), jak również zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wynajem mieszkań, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Pytanie 2.

Czy w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach realizowanego projektu zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), jak i czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, będą Państwo w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej?

Ad. 2

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług w ramach realizowanego projektu do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Gmina nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnymi. Działalność polegająca na wynajmie nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy.

Pytanie 3.

Czy w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach realizowanego projektu do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku, będą mieli Państwo możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych?

Ad. 3

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności opodatkowanej i zwolnionej.

Pytanie 4.

Proszę szczegółowo wyjaśnić w jaki sposób należy rozumieć zawarte przez Państwa w opisie sprawy zdanie, że: „Nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej rozliczane będą przez najemcę”. A w szczególności:

1)dlaczego nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej rozliczane będą przez najemcę?

2)czy najemca będzie właścicielem instalacji fotowoltaicznej?

3)na jakiej podstawie prawnej najemca będzie rozliczał nadwyżkę?

4)czy najemca będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

5)czy najemca będzie miał podpisaną umowę z przedsiębiorstwem energetycznym?

Ad. 4

Zgodnie z umową najmu, najemca jest zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania najmowanego budynku, licznik poboru energii elektrycznej na czas trwania umowy najmu zapisany jest na najmującego i to on posiada umowę z firmą dostarczającą energię elektryczną, w związku z powyższym, to najemca będzie prosumentem energii odnawialnej. Jednak tak jak budynek, instalacje fotowoltaiczna pozostanie własnością Gminy.

Pytanie 5.

Czy w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach zadania pn.: (...) będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Ad. 5

Na czas trwania umowy najmu, prosumentem energii odnawialnej będzie najemca.

Pytanie 6.

Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo dokonywali wprowadzenia energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej?

Ad. 6

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina nie będzie wprowadzać energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej, będzie to w zakresie umowy z najemcą, na czas jej trwania.

Pytanie 7.

Czy ww. instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Ad. 7

Tak. Instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Pytanie 8.

Czy zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?

a)Jakie zasady rozliczenia wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej zostaną określone w umowie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym?

b)Czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

Ad. 8

Gmina nie zawrze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, zawrze ją najemca zgodnie z umową najmu.

Pytanie 9.

Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej będą Państwo korzystali z rozliczenia:

a)ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub

b)wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

Ad. 9

Najemca będzie rozliczał energię według wartości energii.

Pytanie 10.

Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie mieściła się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

Ad. 10

Instalacja fotowoltaiczna, która zostanie umieszczona na budynku nie mieści się w powyższych przepisach.

Pytanie 11.

Do jakich czynności będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności),

b)zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności),

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać, jakie to czynności)?

Ad. 11

W związku z tym, że faktury za najem budynku zwierają zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione zainstalowana instalacja fotowoltaiczna również będzie dotyczyła zarówno czynności opodatkowanych i zwolnionych, ponieważ będzie dostarczała energię do lokali użytkowych i mieszkań.

Pytanie 12.

W sytuacji, gdy powstała instalacja fotowoltaiczna będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Ad. 12

Nie, Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków w całości do celów działalności.

Pytanie 13.

W sytuacji, gdy powstała instalacja fotowoltaiczna będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Ad. 13.

Nie. Gmina nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Pytanie 14.

Czy są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione/ponoszone na instalację fotowoltaiczną od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizowanego projektu?

Ad. 14

Tak. Zgodnie z otrzymanym kosztorysem.

Pytanie 15.

Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie?

b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka będzie „przepadała”?

Ad. 15

Niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka energii będzie „przepadała”.

Pytanie 16.

W związku ze wskazaniem w opisie sprawy: „Wysokość prewspółczynnika dla Gminy (...) z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczonych na podstawie danych jednostki za 2024 r. wyniosła 1,82%.

1)Jaka jednostka organizacyjna wykorzystuje nabyte w ramach realizowanego projektu towary i usługi:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostka budżetowa,

c)zakład budżetowy?

2)Jaka jest wysokość prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla tej jednostki za rok 2024?

Ad. 16

Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego będzie wykorzystywał nabyte w ramach realizowanego projektu towary i usługi. Wskaźnik dotyczy powyższej jednostki i wynosi 1,82%.

Pytanie 17.

Czy Gmina zamierza skorzystać z uprawnienia do uznania na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja wynosi 0%?

Ad. 17

Tak, Gmina zamierza skorzystać z uprawnienia do uznania że proporcja wynosi 0%.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od rozpoczętej inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją.

Budynek, którego dotyczy inwestycja jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT – wynajem powierzchni użytkowych w celu prowadzenia NZOZ, zwolnionych od podatku VAT – część stanowiąca powierzchnie mieszkalne, oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niewynajmowana piwnica i garaż wolnostojący.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Gminę działalności oraz sposób finansowania (finansowanie z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych), Gmina nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnymi przedsiębiorcami. Działalność polegająca na wynajmie nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:

Według art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozpoczęła realizację inwestycji pn. (...). W budynku w części użytkowej mieści się Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego celem jest prowadzenie usług podstawowej opieki zdrowotnej dla mieszkańców Gminy oraz apteka. W budynku znajdują się osobne wejścia do NZOZ, apteki oraz lokali mieszkaniowych. Budynek, którego dotyczy powyższe przedsięwzięcie jest własnością Gminy przeznaczoną na wynajem lokali użytkowych oraz mieszkań. W ramach projektu zamontowana zostanie m.in. instalacja fotowoltaiczna o mocy (...) kW, aerotermalna pompa ciepła o mocy o (...) kW oraz wykonany zostanie system monitorowania i zarządzania energią. Instalacja fotowoltaiczna zostanie usytuowana na dachu budynku, a energia z niej pochodząca będzie w całości wykorzystywana na potrzeby budynku. Zgodnie jednak z zawartą umową najmu, to najemca jest zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania najmowanego budynku, licznik poboru energii elektrycznej na czas trwania umowy najmu zapisany jest na najmującego i to on posiada umowę z firmą dostarczającą energię elektryczną. W związku z powyższym, to najemca będzie prosumentem energii odnawialnej. Jednak tak jak budynek, instalacje fotowoltaiczna pozostanie własnością Gminy. Gmina poniesie wszystkie nakłady związane z termomodernizacją budynku. Zakupy towarów i usług nabywane w ramach ww. zadania inwestycyjnego będą w 100% udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy. Efekty opisanego projektu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem powierzchni użytkowej), jak również zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wynajem mieszkań, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Gmina nie będzie w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od tego podatku. Nabyte w ramach realizowanego projektu towary i usługi będzie wykorzystywał Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Wskaźnik powyższej jednostki wynosi 1,82%. Gmina zamierza skorzystać z uprawnienia do uznania, że proporcja wynosi 0%.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych).

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając, zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że skoro efekty opisanego projektu pn. (...) są/będą wykorzystywane – jak Państwo wskazali – zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem lokali użytkowych), jak i do czynności zwolnionych od podatku (wynajem lokali mieszkalnych) i nie są/nie będą Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności dających prawo do odliczenia (czynności opodatkowanych) oraz do czynności niedających takiego prawa (czynności zwolnionych), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z termomodernizacją tego budynku w zakresie, w jakim te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to nie będzie przysługiwać Wnioskodawcy w całości – Gmina zobowiązana jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, obliczonej zgodnie z ust. 2 i następne tego artykułu.

Przy czym, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, to podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też uzna, że proporcja ta wynosi 0% i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla Państwa proporcja nie przekracza 2%, na skutek czego mają Państwo prawo uznać, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Podsumowując, stwierdzam, że na podstawie art. 90 i nast. ustawy – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu pn. (...), w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT będą stanowić w analizowanym przypadku znikomą część Państwa działalności i wyliczona proporcja – jak Państwo wskazali – wynosi 1,82%, czyli nie przekracza 2%, to na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będą Państwo mogli przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści uzupełnienia opisie sprawy, w szczególności na informacji wynikającej z odpowiedzi na zapytanie tut. Organu: „do jakich czynności wykorzystują Państwo/będą wykorzystywać efekty opisanego projektu pn. (...): opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług że: „Budynek, którego dotyczy powyższe przedsięwzięcie jest własnością Gminy przeznaczoną na wynajem lokali użytkowych oraz mieszkań, w związku z powyższym będą to czynności zarówno opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wynajem powierzchni użytkowej), jak również zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wynajem mieszkań, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT)”.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.