Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług. Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność w zakresie diagnostyki medycznej i jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych.

Spółka powstała w wyniku połączenia spółek B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie spółek miało charakter sukcesji uniwersalnej, a Wnioskodawca w pełni kontynuuje działalność operacyjną prowadzoną wcześniej przez A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie świadczenia usług interpretacji wyników badań laboratoryjnych.

Metodologia świadczenia usług, ich cel medyczny (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia), wykorzystywany wyrób medyczny (...) oraz kluczowa rola nadzoru lekarskiego również pozostały niezmienione.

Wnioskodawca za pomocą wyrobu medycznego (...) pod nazwą (…) (dalej: wyrób medyczny) analizuje wyniki badań laboratoryjnych pacjentów. Analiza ta dokonywana jest na podstawie:

·wyników badań laboratoryjnych pacjentów dostarczanych przez profesjonalne laboratoria diagnostyki medycznej,

·wywiadu medycznego przeprowadzanego z pacjentem za pomocą wyrobu medycznego.

Wyrób medyczny przeszedł badania kliniczne potwierdzające jego skuteczność i bezpieczeństwo. Jego działanie opiera się na algorytmach opracowanych przez zespół lekarzy specjalistów. Skuteczność diagnostyczna i bezpieczeństwo wyrobu medycznego zostały potwierdzone w ramach walidacji klinicznej przeprowadzonej przez (…). Wyniki tego badania opublikowano w recenzowanym czasopiśmie naukowym (…). Badanie potwierdziło wysoką czułość systemu w identyfikacji stanów wymagających interwencji medycznej, a także potwierdziło zasadność jego zastosowania jako narzędzia wspierającego pacjentów w podejmowaniu decyzji dotyczących dalszych działań diagnostycznych i profilaktycznych.

Tym samym, Spółka świadczy usługi kompleksowej analizy wyników badań laboratoryjnych. Po uzupełnieniu przez pacjenta danych w ramach wywiadu medycznego, niniejsza analiza pozwala na:

·przedstawienie wyników analizy w zakresie prognozowania i przewidywania stanu zdrowia i chorób pacjenta;

·najbardziej prawdopodobnej interpretacji wyników wraz z uzasadnieniem;

·najbardziej możliwego przebiegu dalszego postępowania;

·rekomendacji dotyczących rozszerzenia diagnostyki i zaleceń wykonania badań uzupełniających i skorzystania ze wsparcia zespołu medycznego.

Integralną częścią usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest również możliwość zadawania przez pacjentów pytań dotyczących otrzymanego raportu z interpretacją wyników. Odpowiedzi na te zapytania udzielane są przez wykwalifikowany personel medyczny współpracujący ze Spółką. Ta forma konsultacji jest świadczona bez dodatkowych opłat dla pacjenta i stanowi istotny element zapewnienia prawidłowego zrozumienia wyników i dalszych zaleceń przez pacjenta.

Dodatkowo, personel medyczny, w szczególności lekarze specjaliści i członkowie Rady Medycznej A - profesorowie medycyny z wieloletnim doświadczeniem klinicznym, odgrywają kluczową rolę w ciągłym doskonaleniu wyrobu medycznego oraz zapewnieniu najwyższej jakości świadczonych usług poprzez regularne przeprowadzanie retrospektywnej analizy i weryfikacji generowanych interpretacji.

Nadzór merytoryczny lekarzy zapewnia, że usługa realizuje swój podstawowy cel medyczny – służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Stały nadzór merytoryczny lekarzy specjalistów gwarantuje ponadto, że wszelkie rekomendacje diagnostyczne generowane przez wyrób medyczny są zawsze zgodne z aktualną wiedzą medyczną i obowiązującymi standardami postępowania klinicznego.

Spółka współpracuje z podmiotami prowadzącymi laboratoria medyczne (dalej: Laboratoria), które samodzielnie dokonują sprzedaży i przeprowadzenia badań. Niemniej, analiza wyników tych badań poprzez wyrób medyczny na mocy umowy o współpracy dokonywana jest przez Spółkę. W sytuacji, gdy pacjent - w oparciu o otrzymane interpretacje i zalecenia, zdecyduje się na wykonanie dodatkowych badań uzupełniających w Laboratoriach, Laboratoria wypłacają Wnioskodawcy wynagrodzenie w formie prowizji (między 10-25% wartości zakupionych badań). Prowizje te stanowią integralną część usługi świadczonej przez Spółkę i są bezpośrednio oraz ściśle z nią związane. Nie stanowią odrębnej usługi na rzecz Laboratoriów.

Model wynagrodzenia prowizyjnego został wybrany jako mechanizm rozliczenia za kompleksową usługę diagnostyczną świadczoną przez Wnioskodawcę, odzwierciedlający pełen cykl opieki nad pacjentem inicjowany przez interpretację wyników. W ten sposób wynagrodzenie prowizyjne stanowi integralny element ceny za świadczenie medyczne obejmujące analizę stanu zdrowia pacjenta i wskazanie dalszych, medycznie uzasadnionych kroków diagnostycznych.

Zalecenia dotyczące ewentualnej konieczności wykonania dodatkowych badań laboratoryjnych, które mogą skutkować uzyskaniem przez Spółkę wynagrodzenia prowizyjnego od Laboratoriów, wynikają wprost z przeprowadzonej przez wyrób medyczny (nadzorowany przez lekarzy) analizy stanu zdrowia pacjenta na podstawie dostarczonych wyników i wywiadu medycznego. Celem tych rekomendacji jest realizacja nadrzędnego celu usługi, jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta, poprzez wskazanie medycznie uzasadnionych dalszych kroków diagnostycznych. Wynagrodzenie prowizyjne stanowi zatem część odpłatności za usługę medyczną świadczoną przez Wnioskodawcę, której celem jest dostarczenie pacjentowi pełnej informacji o jego stanie zdrowia i wskazanie optymalnej ścieżki dalszego postępowania.

Do przeprowadzenia procesu analizy wyników badań nie jest konieczne pobieranie przez Wnioskodawcę danych osobowych pacjentów laboratorium umożliwiających bezpośrednią identyfikację (imię, nazwisko, numer PESEL). Wymagane jest jedynie przekazanie przez Laboratoria:

·numeru badania

·identyfikatora sesji predykcyjnej

·wyników badań przypisanych danemu pacjentowi

·odpowiedzi udzielonych przez pacjenta na dynamiczny wywiad medyczny.

Pacjent uzyskuje dostęp do wyników analizy na swoim profilu prowadzonym przez Laboratoria lub bezpośrednio w wyrobie medycznym. Po zakończeniu współpracy z Laboratoriami, zgromadzone analizy danych pacjentów pozostają u Wnioskodawcy jako anonimowa dokumentacja medyczna wykonanych analiz wyników i wywiadu medycznego.

Jak wskazano na początku, Spółka powstała w wyniku połączenia dwóch odrębnych podmiotów. Spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskała interpretację indywidualną 18 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.342.2022.1.ASZ zgodnie z którą Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko, iż świadczenie niniejszych usług jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższą okoliczność, a tym samym zmianę stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje stanowisko w sprawie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie nr 1: „Czy współpracujące Laboratoria stanowią podmioty lecznicze ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 450) i są wpisane do rejestru podmiotów leczniczych”, odpowiedzieli Państwo: „Tak, współpracujące Laboratoria stanowią podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 450) i są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez właściwy organ. Laboratoria posiadają odpowiednie zezwolenia na wykonywanie działalności leczniczej w zakresie diagnostyki laboratoryjnej”.

Na pytanie nr 2: „Jakie konkretnie usługi/czynności będą Państwo wykonywać na rzecz Laboratorium, za które otrzymają Państwo wynagrodzenie w formie prowizji”, odpowiedzieli Państwo: „Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie w formie prowizji jest wypłacane w sytuacji, gdy pacjent w oparciu o otrzymane interpretacje i zalecenia zdecyduje się na wykonanie dodatkowych badań. Model ten został wybrany jako mechanizm rozliczenia za kompleksową usługę diagnostyczną odzwierciedlającą pełen cykl opieki nad pacjentem inicjowany przez interpretację wyników. Jeżeli pacjent zakupi badania dodatkowe, to Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Jeżeli zatem pacjent nie zleci Laboratorium wykonania badań uzupełniających, to Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia prowizyjnego.

Reasumując, Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji za zakupienie dodatkowych badań. Interpretacja wyników badań uzupełniających jest kontynuacją procesu medycznego.

Interpretacja wyników jest przeprowadzana przy wykorzystaniu certyfikowanego wyrobu medycznego”.

Na pytanie nr 3: „Czy wypłacana prowizja stanowi wynagrodzenie za przeprowadzoną analizę wyników badań uzupełniających? Czy wysokość prowizji obniża cenę jaką płaci pacjent”, odpowiedzieli Państwo: „Wypłacana prowizja stanowi wynagrodzenie za zakupienie dodatkowych badań. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie w formie prowizji jest wypłacane w sytuacji, gdy pacjent w oparciu o otrzymane interpretacje i zalecenia zdecyduje się na wykonanie dodatkowych badań uzupełniających. Interpretacja wyników w ramach wykupionych dodatkowych badań jest integralną częścią usługi diagnostycznej świadczonej przez Spółkę na rzecz pacjenta.

Prowizja wypłacana przez Laboratorium ma charakter prowizyjny w tym znaczeniu, że jest uzależniona od rzeczywistego skorzystania przez pacjenta z usługi wykonania badań dodatkowych. Jeśli pacjent nie zdecyduje się na wykonanie badań uzupełniających, wówczas prowizja nie zostaje wypłacona. Prowizja jest bezpośrednio powiązana ze świadczeniem usługi medycznej, o której mowa w stanie faktycznym.

Wysokość prowizji nie obniża bezpośrednio ceny płaconej przez pacjenta. Usługa analizy jest prowadzona na rzecz Laboratorium w ramach umowy o współpracę”.

Na pytanie nr 4: „Jeżeli ww. usługi nie „stanowią odrębnej usługi na rzecz Laboratoriów” (jak wskazano we wniosku), to na czyją rzecz będą świadczyć Państwo ww. usługi i z jakiego powodu wynagrodzenie będzie wypłacane przez Laboratorium”, odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca wskazując, iż „Prowizje te stanowią integralną część usługi świadczonej przez Spółkę i są bezpośrednio oraz ściśle z nią związane. Nie stanowią odrębnej usługi na rzecz Laboratoriów” miał na myśli kompleksową usługę analizy wyników badań laboratoryjnych, w tym interpretację wyników badań uzupełniających na rzecz pacjenta, przy czym analiza ta jest wykonywana przez Spółkę na mocy umowy o współpracy z Laboratorium. Pacjent bezpośrednio zawiera umowę z Laboratorium na wykonanie badań i samodzielnie reguluje należność za te badania. Jeżeli pacjent zdecyduje się (w oparciu o otrzymane interpretacje i zalecenia) na wykonanie w Laboratorium dodatkowych badań uzupełniających to Spółka świadczy również usługę interpretacji wyników badań uzupełniających. Pacjent zleca usługę wykonania badań uzupełniających Laboratorium i samodzielnie reguluje za nią należność.

Spółka zaś dokonuje analizy wyników badań na mocy umowy o współpracy z Laboratorium. Z uwagi na powyższe, to Laboratorium wypłaca Spółce wynagrodzenie”.

Na pytanie nr 5: „W jaki konkretnie sposób wynagrodzenie w formie prowizji otrzymane od Laboratorium będzie stanowiło element kalkulacyjny ceny za usługi medyczne świadczone na rzecz pacjenta”, odpowiedzieli Państwo: „Prowizja otrzymana od Laboratorium stanowi element kalkulacyjny przy ustalaniu ceny usługi interpretacji diagnostycznej świadczonej na rzecz pacjenta. W procesie kalkulacji ceny uwzględniane są wszystkie koszty związane z świadczeniem usługi interpretacji medycznej, w tym koszty rozwoju i utrzymania systemu interpretacji, analizy medycznej oraz obsługi pacjentów”.

Na pytanie nr 6: „Czy będą Państwo zlecać pacjentom wykonanie badań uzupełniających w konkretnym Laboratorium”, odpowiedzieli Państwo: „W ramach świadczonej usługi medycznej, Spółka w raporcie, który otrzymuje pacjent informuje o potrzebie wykonania badań uzupełniających. Informacja ta ma charakter wyłącznie medyczny i wskazuje rodzaj badań niezbędnych do pełnej diagnostyki. Pacjent zachowuje pełną swobodę wyboru laboratorium, w którym wykona zlecone badania.

Reasumując - formalnie pacjent może zlecić badanie uzupełniające w wybranym przez siebie laboratorium. Zlecenie wykonania badań uzupełniających pacjentom w konkretnym laboratorium nie jest dokonywane przez Spółkę”.

Na pytanie nr 7: „Czy pacjent, będzie mógł wykonać badania uzupełniające w dowolnym, innym, niż wskazany przez Państwa, Laboratorium”, odpowiedzieli Państwo: „Pacjent zachowuje pełną swobodę wyboru laboratorium. Spółka jedynie wskazuje medyczną potrzebę wykonania określonych badań uzupełniających wynikającą z analizy stanu zdrowia. Decyzja o wyborze konkretnego laboratorium należy wyłącznie do pacjenta.

Jednak ze względów technicznych, Spółka może świadczyć kompleksową usługę interpretacji medycznej jedynie w przypadku badań wykonanych w Laboratoriach współpracujących ze Spółką, gdzie zapewniona jest automatyczna dostępność wyników w systemie informatycznym. Współpraca z Laboratoriami ma na celu zapewnienie pacjentom możliwości kontynuacji procesu diagnostycznego w sprawdzonych placówkach oraz umożliwienie pełnej usługi medycznej.

Reasumując - formalnie pacjent może zlecić badanie uzupełniające w wybranym przez siebie laboratorium, jednak Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne jedynie za interpretację badań zleconych i zapłaconych w Laboratorium, z którym Spółka posiada umowę o współpracy”.

Na pytanie nr 8: „Czy będą Państwo nabywać usługi wykonania badań uzupełniających w Laboratorium, a następnie odsprzedawać na rzecz pacjenta”, odpowiedzieli Państwo: „Nie, Spółka nie nabywa usług wykonania badań uzupełniających w Laboratorium w celu ich odsprzedaży pacjentowi. Pacjent bezpośrednio zawiera umowę z Laboratorium na wykonanie badań uzupełniających i samodzielnie reguluje należność za nie”.

Na pytanie nr 9: „Czy będą Państwo zlecać Laboratorium wykonanie badań w swoim imieniu, ale na rzecz pacjenta”, odpowiedzieli Państwo: „Nie, A S.A. nie zleca Laboratorium wykonania badań w swoim imieniu. Pacjent samodzielnie, na podstawie raportu zdrowia wskazującego na potrzebę badań uzupełniających do kompleksowej analizy przekazanej przez Spółkę zwraca się do Laboratorium ze zleceniem wykonania badań uzupełniających.

Na pytanie nr 10: „Czy Państwo będą dokonywali analizy i interpretacji wyników badań uzupełniających wykonanych przez Laboratoria, czy Laboratoria będą interpretować wyniki badań we własnym zakresie? Czy analizy i interpretacji zleconych badań uzupełniających może dokonać podmiot odrębny od Państwa i Laboratorium”, odpowiedzieli Państwo: „Interpretacji wyników badań uzupełniających będzie dokonywać A przy wykorzystaniu certyfikowanego wyrobu medycznego oraz pod nadzorem zespołu lekarzy specjalistów. Nie przewiduje się, aby interpretacji wyników badań uzupełniających dokonywał podmiot odrębny od A”.

Na pytanie nr 11: „Czy wykonanie badań uzupełniających warunkuje wykonanie przez Państwa usługi na rzecz pacjenta? Czy zlecenie wykonania badań uzupełniających jest niezbędne w celu wykonania przez Państwa usługi diagnostycznej na rzecz pacjenta”, odpowiedzieli Państwo: „Pacjent każdorazowo otrzymuje analizę dostępnych wyników badań wraz z wywiadem medycznym przeprowadzonym za pomocą wyrobu medycznego. W sytuacjach, gdy dla uzyskania pełnego obrazu diagnostycznego niezbędne są dodatkowe badania laboratoryjne, pacjent otrzymuje stosowną informację wraz z uzasadnieniem medycznym. Wykonanie badań uzupełniających umożliwia przeprowadzenie kompleksowej analizy stanu zdrowia zgodnie z aktualną wiedzą medyczną i standardami postępowania klinicznego. Decyzja o wykonaniu badań należy do Pacjenta. Dopiero w sytuacji, w której Pacjent zdecyduje się na wykonanie badań uzupełniających to A dokonuje interpretacji wyników badań dodatkowych.

Zlecenie wykonania badań uzupełniających przez Pacjenta jest niezbędne w celu wykonania przez Spółkę usługi wykonania analizy wyników badań uzupełniających.

Tylko pełna analiza stanu zdrowia zgodnie z aktualną wiedzą medyczną i standardami postępowania klinicznego pozwoli pacjentowi na uzyskanie pełnej informacji o stanie zdrowia i wskazanie optymalnej ścieżki dalszego postępowania.

Na pytanie nr 12: „Czy zlecenie wykonania badań uzupełniających w Laboratoriach jest niezbędne i ściśle związane ze świadczonymi przez Państwa usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia? W czym ten związek się przejawia”, odpowiedzieli Państwo: „Wskazanie medycznej potrzeby wykonania badań uzupełniających w Laboratoriach, wynikające z interpretacji przeprowadzonej przez A przy użyciu wyrobu medycznego, jest niezbędne i ściśle związane ze świadczonymi przez A usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Związek ten przejawia się w następujących aspektach:

·profilaktyka: interpretacja umożliwia wczesne wykrywanie nieprawidłowości i zapobieganie rozwojowi chorób,

·zachowanie zdrowia: kompleksowa analiza wyników pozwala na monitorowanie stanu zdrowia pacjenta,

·przywracanie zdrowia: dokładna analiza oparta na pełnych danych laboratoryjnych jest podstawą skutecznego postępowania,

·poprawa zdrowia: zalecenia wynikające z interpretacji służą optymalizacji stanu zdrowia pacjenta.

Wskazanie medycznej potrzeby wykonania badań uzupełniających jest nieodłącznym elementem tego procesu medycznego, bez którego niemożliwe byłoby osiągnięcie celów zdrowotnych pacjenta”.

Na pytanie nr 13: „Czy analiza wyników badań laboratoryjnych oraz wykonanie dodatkowych badań uzupełniających w Laboratoriach będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić”, odpowiedzieli Państwo: „A podkreśla, że w uzasadnionych przypadkach zaleca wykonanie dodatkowych badań laboratoryjnych, które po ich zrealizowaniu przez pacjenta w Laboratorium Spółka następnie interpretuje. A nie wykonuje dodatkowych badań laboratoryjnych. Tak więc, interpretacja wyników badań laboratoryjnych oraz interpretacja wyników dodatkowych badań uzupełniających są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Stanowią one nierozerwalny ciąg czynności analitycznych, gdzie wyniki badań uzupełniających są niezbędne do kompleksowej analizy stanu zdrowia pacjenta”.

Na pytanie nr 14: „Czy między świadczoną przez Państwa usługą analizy wyników badań laboratoryjnych pacjentów a zleceniem usługi wykonania dodatkowych badań uzupełniających w Laboratoriach istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeśli tak proszę wskazać na czym ta zależność polega”, odpowiedzieli Państwo: „Spółka podkreśla, że w uzasadnionych przypadkach zaleca wykonanie dodatkowych badań laboratoryjnych, które po ich zrealizowaniu przez pacjenta Spółka następnie interpretuje. Spółka nie wykonuje dodatkowych badań laboratoryjnych. Między świadczoną przez Spółkę usługą interpretacji wyników badań laboratoryjnych a potrzebą wykonania dodatkowych badań wynikającą z tej interpretacji istnieje bezwzględna zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność ta polega na tym, że prawidłowa interpretacja wyników często wymaga dodatkowych danych laboratoryjnych, bez których niemożliwa jest prawidłowa opieka medyczna. Obie czynności stanowią część jednej usługi diagnostycznej.

Wnioskodawca końcowo pragnie jednocześnie podkreślić, że działalność A S.A. polega na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi medycznej w zakresie diagnostyki laboratoryjnej na rzecz pacjentów, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wszystkie elementy procesu diagnostycznego stanowią integralną całość o charakterze stricte medycznym, której nie można podzielić bez utraty funkcji diagnostycznej służącej zdrowiu pacjenta”.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi wraz z otrzymywanym wynagrodzeniem prowizyjnym od Laboratoriów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi przedstawione w stanie faktycznym wraz z otrzymywanym wynagrodzeniem prowizyjnym od Laboratoriów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie wskazać, że charakter świadczonych usług przez Wnioskodawcę jest tożsamy z usługami świadczonymi przez jej poprzednika prawnego, A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co do których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo do zwolnienia z VAT. Zmiana formy prawnej i struktury własnościowej w wyniku połączenia nie powinna w tej sytuacji wpłynąć na sposób opodatkowania niniejszej czynności podatkiem VAT, w tym otrzymywania wynagrodzenia prowizyjnego.

UZASADNIENIE

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT) wraz z przepisami rozporządzeń wykonawczych do niej wskazują dla niektórych towarów i usług na zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady tychże zwolnień zostały zawarte m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

W myśl zaś art. 43 ust. 17 ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 z późn. zm., dalej jako: dyrektywa VAT) traktującym, iż: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”.

Przytoczone powyżej zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy co oznacza, że niniejszemu przepisowi podlega:

·wskazany rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane),

·usługi te są świadczone przez konkretny krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia, tj. opieka medyczna czy świadczenia opieki medycznej. Jak wskazuje jednak dorobek orzeczniczy, niniejsze pojęcie odnosi się do usług służących diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Nie interpretuje się ich w sposób obejmujący świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Stąd też, wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcie usług zgodne jest z określeniami wskazanymi w orzecznictwie. Dotyczy ono także usług medycznych realizowanych w celach profilaktycznych.

Jeżeli zatem realizowane przez podatnika czynności nie służą ochronie zdrowia to nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo nadmienia się, że to cel usługi medycznej determinuje to, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia czy też nie.

Zważyć również należy na zastosowane przez prawodawcę terminy, tj.:

·„profilaktyka” - wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom;

·„zachowywanie” - dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie;

·„ratowanie” - odwołuje się do słów „ratować” (starać się ocalić, zachować coś) i „ratownictwo” (ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia);

·„przywracać” - doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio;

·„poprawa” - zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm., dalej jako: ustawa o działalności leczniczej): „Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7”.

Na mocy zaś przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: „Podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5”.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy: „Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Jak również wskazuje przepis art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: „Podmiotami leczniczymi są:

1)przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897),

4)instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534),

5)fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7)jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą”.

Podkreślić należy także, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Dalej zaś ustęp 6 przepisu art. 29a ustawy o VAT mówi, iż: „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podmiot leczniczy świadczący usługi w zakresie opieki medycznej, które to służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjenta. Dzięki świadczonym usługom diagnostyki oraz przeprowadzanych wywiadów medycznych, u pacjenta możliwe jest wczesne wykrywanie potencjalnych problemów zdrowotnych. Wykonywana analiza pozwala również na poprawę zdrowia poprzez kierowanie pacjenta na dalsze leczenie w uzasadnionych przypadkach czy też zaplanowanie leczenia w ogóle.

Przy realizacji zadań Spółka korzysta również z certyfikowanego wyrobu medycznego oraz współpracuje z wykwalifikowanym personelem medycznym, co niewątpliwie przyczynia się do rzetelności wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. W związku z tym, niewątpliwie realizowane przez Spółkę czynności służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy w tym miejscu także podkreślić, że charakter świadczonych usług przez Wnioskodawcę, co wskazano w opisie stanu faktycznego jest tożsamy z usługami świadczonymi przez jej poprzednika prawnego, A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co do których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo do zwolnienia z VAT w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.342.2022.1.ASZ.

W efekcie, zmiana formy prawnej i struktury własnościowej w wyniku połączenia nie wpłynęła na istotę i medyczny cel świadczonych usług. Niniejsze stanowisko pośrednio potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1.SR: „Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do badań materiału biologicznego, tj. badania bakteriologicznego, wirusologicznego, molekularnego, parazytologicznego i serologicznego, przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż jak wprost wskazał Wnioskodawca, w zakresie ww. usług zleconych Wnioskodawca wykonuje badania z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce. Jak wynika z treści wniosku ww. badania materiału biologicznego, tj. badania bakteriologiczne, wirusologiczne, molekularne, parazytologiczne i serologiczne płynów ustrojowych oraz kałów i wymazów są wykonywane w kierunku diagnostyki chorób człowieka (np. grypy, ksztuśca, salmonelloz). Są to badania diagnostyczne z zakresu medycznej diagnostyki laboratoryjnej, zlecone celem diagnostyki i profilaktyki. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi zlecone polegające na badaniu materiału biologicznego, tj. badania bakteriologiczne, wirusologiczne, molekularne, parazytologiczne i serologiczne, dotyczące diagnostyki człowieka, są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

Jednocześnie należy wskazać, że otrzymywane wynagrodzenie prowizyjne, jako element kalkulacji ceny za usługę medyczną, spełnia warunki do uznania za świadczenie ściśle związane z usługą podstawową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a jednocześnie nie podlega wyłączeniu na mocy art. 43 ust. 17 tejże ustawy. Po pierwsze, jest ono niezbędne do realizacji pełnego modelu usługi opieki medycznej oferowanej przez Wnioskodawcę, który obejmuje nie tylko zrozumienie stanu obecnego, ale i wskazanie dalszych, koniecznych kroków diagnostycznych (co jest możliwe dzięki ścisłej współpracy z Laboratoriami). Po drugie, jego głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, lecz odzwierciedlenie wartości kompleksowej usługi profilaktycznej dostarczanej pacjentowi. Cel uzyskania prowizji jest ściśle podporządkowany nadrzędnemu celowi medycznemu całej usługi, jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta, a sam model prowizyjny wspiera realizację tego celu, motywując do rekomendowania wyłącznie medycznie uzasadnionych badań.

Reasumując, z uwagi na przedstawione w stanie faktycznym okoliczności sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. usługi spełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Ponadto, w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Rzecznik zauważa również, że:

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na mocy art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej (Dz. U z 2022 r., poz. 134 ze zm.):

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie diagnostyki medycznej i są Państwo wpisani do rejestru podmiotów leczniczych. Za pomocą wyrobu medycznego (...) analizują Państwo wyniki badań laboratoryjnych pacjentów. Analiza ta dokonywana jest na podstawie: wyników badań laboratoryjnych pacjentów dostarczanych przez profesjonalne laboratoria diagnostyki medycznej oraz wywiadu medycznego przeprowadzanego z pacjentem za pomocą wyrobu medycznego. Świadczą Państwo usługi kompleksowej analizy wyników badań laboratoryjnych. Po uzupełnieniu przez pacjenta danych w ramach wywiadu medycznego, niniejsza analiza pozwala na: przedstawienie wyników analizy w zakresie prognozowania i przewidywania stanu zdrowia i chorób pacjenta, najbardziej prawdopodobnej interpretacji wyników wraz z uzasadnieniem, najbardziej możliwego przebiegu dalszego postępowania, rekomendacji dotyczących rozszerzenia diagnostyki i zaleceń wykonania badań uzupełniających i skorzystania ze wsparcia zespołu medycznego.

Integralną częścią usługi świadczonej przez Państwa jest również możliwość zadawania przez pacjentów pytań dotyczących otrzymanego raportu z interpretacją wyników. Odpowiedzi na te zapytania udzielane są przez wykwalifikowany personel medyczny współpracujący z Państwem.

Nadzór merytoryczny lekarzy zapewnia, że usługa realizuje swój podstawowy cel medyczny – służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Stały nadzór merytoryczny lekarzy specjalistów gwarantuje ponadto, że wszelkie rekomendacje diagnostyczne generowane przez wyrób medyczny są zawsze zgodne z aktualną wiedzą medyczną i obowiązującymi standardami postępowania klinicznego. Współpracują Państwo z podmiotami prowadzącymi laboratoria medyczne, które samodzielnie dokonują sprzedaży i przeprowadzenia badań. Analiza wyników tych badań poprzez wyrób medyczny na mocy umowy o współpracy dokonywana jest przez Państwa. W sytuacji, gdy pacjent – w oparciu o otrzymane interpretacje i zalecenia, zdecyduje się na wykonanie dodatkowych badań uzupełniających w Laboratoriach, Laboratoria wypłacają Państwu wynagrodzenie w formie prowizji (między 10-25% wartości zakupionych badań). Model ten został wybrany jako mechanizm rozliczenia za kompleksową usługę diagnostyczną odzwierciedlającą pełen cykl opieki nad pacjentem inicjowany przez interpretację wyników. Prowizja wypłacana przez Laboratorium ma charakter prowizyjny w tym znaczeniu, że jest uzależniona od rzeczywistego skorzystania przez pacjenta z usługi wykonania badań dodatkowych. Wysokość prowizji nie obniża bezpośrednio ceny płaconej przez pacjenta. Analiza wyników wykonywana jest przez Państwa na mocy umowy o współpracy z Laboratorium. Pacjent bezpośrednio zawiera umowę z Laboratorium na wykonanie badań i samodzielnie reguluje należność za te badania. Jeżeli pacjent zdecyduje się (w oparciu o otrzymane interpretacje i zalecenia) na wykonanie w Laboratorium dodatkowych badań uzupełniających to świadczą Państwo również usługę interpretacji wyników badań uzupełniających. na mocy umowy o współpracy z Laboratorium. W ramach świadczonej usługi medycznej, w raporcie, który otrzymuje pacjent informują Państwo o potrzebie wykonania badań uzupełniających. Informacja przekazywana pacjentowi ma charakter wyłącznie medyczny i wskazuje rodzaj badań niezbędnych do pełnej diagnostyki. Pacjent zachowuje pełną swobodę wyboru laboratorium, w którym wykona zlecone badania. Zlecenie wykonania badań uzupełniających pacjentom w konkretnym laboratorium nie jest przez Państwa dokonywane. Państwo jedynie wskazują medyczną potrzebę wykonania określonych badań uzupełniających wynikającą z analizy stanu zdrowia. Ze względów technicznych, mogą Państwo świadczyć usługę interpretacji medycznej jedynie w przypadku badań wykonanych w Laboratoriach współpracujących z Państwem, gdzie zapewniona jest automatyczna dostępność wyników w systemie informatycznym. Współpraca z Laboratoriami ma na celu zapewnienie pacjentom możliwości kontynuacji procesu diagnostycznego w sprawdzonych placówkach oraz umożliwienie pełnej usługi medycznej. Pacjent może zlecić badanie uzupełniające w wybranym przez siebie laboratorium. Nie nabywają Państwo usług wykonania badań uzupełniających w Laboratorium w celu ich odsprzedaży pacjentowi. Nie zlecają Państwo Laboratorium wykonania badań w swoim imieniu. Interpretacji wyników badań uzupełniających będą Państwo dokonywać przy wykorzystaniu certyfikowanego wyrobu medycznego oraz pod nadzorem zespołu lekarzy specjalistów. Nie przewidują Państwo, aby interpretacji wyników badań uzupełniających dokonywał podmiot odrębny. Pacjent każdorazowo otrzymuje analizę dostępnych wyników badań wraz z wywiadem medycznym przeprowadzonym za pomocą wyrobu medycznego. W sytuacjach, gdy dla uzyskania pełnego obrazu diagnostycznego niezbędne są dodatkowe badania laboratoryjne, pacjent otrzymuje stosowną informację wraz z uzasadnieniem medycznym. Wykonanie badań uzupełniających umożliwia przeprowadzenie kompleksowej analizy stanu zdrowia zgodnie z aktualną wiedzą medyczną i standardami postępowania klinicznego. Decyzja o wykonaniu badań należy do Pacjenta. Dopiero w sytuacji, w której Pacjent zdecyduje się na wykonanie badań uzupełniających to dokonują Państwo interpretacji wyników badań dodatkowych. Zlecenie wykonania badań uzupełniających przez Pacjenta jest niezbędne w celu wykonania przez Państwa usługi wykonania analizy wyników badań uzupełniających.

Tylko pełna analiza stanu zdrowia zgodnie z aktualną wiedzą medyczną i standardami postępowania klinicznego pozwoli pacjentowi na uzyskanie pełnej informacji o stanie zdrowia i wskazanie optymalnej ścieżki dalszego postępowania.

W uzasadnionych przypadkach zalecają Państwo wykonanie dodatkowych badań laboratoryjnych, które po ich zrealizowaniu przez pacjenta w Laboratorium następnie Państwo interpretują. Interpretacja wyników badań laboratoryjnych oraz interpretacja wyników dodatkowych badań uzupełniających są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Stanowią one nierozerwalny ciąg czynności analitycznych, gdzie wyniki badań uzupełniających są niezbędne do kompleksowej analizy stanu zdrowia pacjenta. Między świadczoną przez Państwa usługą interpretacji wyników badań laboratoryjnych a potrzebą wykonania dodatkowych badań wynikającą z tej interpretacji istnieje bezwzględna zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność ta polega na tym, że prawidłowa interpretacja wyników często wymaga dodatkowych danych laboratoryjnych, bez których niemożliwa jest prawidłowa opieka medyczna. Obie czynności stanowią część jednej usługi diagnostycznej. Jednocześnie stanowią one nierozerwalny ciąg czynności analitycznych, gdzie wyniki badań uzupełniających są niezbędne do kompleksowej analizy stanu zdrowia pacjenta. Wskazali Państwo, że tylko pełna analiza stanu zdrowia zgodnie z aktualną wiedzą medyczną i standardami postępowania klinicznego pozwoli pacjentowi na uzyskanie pełnej informacji o stanie zdrowia i wskazanie optymalnej ścieżki dalszego postępowania. Tym samym wykonanie dodatkowych badań, a następnie interpretacja ich wyników jest kontynuacją procesu medycznego. Współpraca z Laboratoriami ma na celu zapewnienie pacjentom możliwości kontynuacji procesu diagnostycznego w sprawdzonych placówkach oraz umożliwienie pełnej usługi medycznej. Zatem wynagrodzenie które otrzymują Państwo w przypadku gdy pacjent zgłasza się na dodatkowe badania nie może zostać uznane za odrębną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja wyników badań laboratoryjnych oraz interpretacja wyników dodatkowych badań uzupełniających stanowią nierozerwalny ciąg czynności analitycznych, gdzie wyniki badań uzupełniających są niezbędne do kompleksowej analizy stanu zdrowia pacjenta. Wynagrodzenie w formie prowizji jest wypłacane jest Państwu w sytuacji, gdy pacjent w oparciu o otrzymane interpretacje i zalecenia zdecyduje się na wykonanie dodatkowych badań. Wynagrodzenie prowizyjne stanowi zatem część odpłatności za usługę medyczną świadczoną przez Wnioskodawcę, której celem jest dostarczenie pacjentowi pełnej informacji o jego stanie zdrowia i wskazanie optymalnej ścieżki dalszego postępowania.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Są Państwo podmiotem leczniczym, a celem wykonywania analizy wyników badań laboratoryjnych i przeprowadzania wywiadu medycznego pacjenta jest diagnostyka medyczna, służąca profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i przywracaniu oraz poprawie zdrowia pacjenta. Natomiast otrzymane wynagrodzenie prowizyjne od Laboratoriów z którymi posiadają Państwo umowę o współpracy stanowi część odpłatności za usługę medyczną świadczoną przez Państwa, której celem jest dostarczenie pacjentowi pełnej informacji o jego stanie zdrowia i wskazanie optymalnej ścieżki dalszego postępowania. Jak wynika z okoliczności sprawy stanowią one nierozerwalny ciąg czynności analitycznych, gdzie zlecenie wykonania dodatkowych badań a następnie analiza wyników badań uzupełniających są niezbędne do kompleksowej analizy stanu zdrowia pacjenta.

Z wniosku wynika, że świadczą Państwo usługi kompleksowej analizy wyników badań laboratoryjnych. Usługa analizy jest prowadzona na rzecz Laboratorium w ramach umowy o współpracę. Z tytułu wykonywanych analiz wyników badań laboratoryjnych otrzymują Państwo wynagrodzenie. Dodatkowo przysługujące Państwu wynagrodzenie prowizyjne otrzymują Państwo jedynie za interpretację badań zleconych i zapłaconych w Laboratorium, z którym posiadają Państwo umowę o współpracy, przy czym każdorazowo w uzasadnionych przypadkach zlecają Państwo przeprowadzenie dodatkowej diagnostyki. Wynagrodzenie prowizyjne stanowi zatem część odpłatności za usługę medyczną świadczoną przez Państwa, której celem jest dostarczenie pacjentowi pełnej informacji o jego stanie zdrowia i wskazanie optymalnej ścieżki dalszego postępowania. Otrzymana prowizja stanowi element wynagrodzenia w tytułu świadczenia usługi interpretacji wyników badań dodatkowych. W momencie zlecenia tych badań nie mają Państwo wiedzy, czy Pacjent zgłosi się na nie do Laboratorium, z którym Państwo współpracują oraz wykona te badania i czy w konsekwencji otrzymają Państwo dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne. Istotnym w sprawie będącej przedmiotem wniosku jest fakt, że całość podejmowanych przez Państwa czynność, tj. analiza wyników badań laboratoryjnych pacjentów za pomocą wyrobu medycznego, zlecenie dodatkowych badań oraz analiza badań uzupełniających stanowią usługi, których celem jest diagnostyka stanu zdrowia konkretnego pacjenta.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, Pacjent każdorazowo otrzymuje analizę dostępnych wyników badań wraz z wywiadem medycznym przeprowadzonym za pomocą wyrobu medycznego. W sytuacji, gdy dla uzyskania pełnego obrazu diagnostycznego niezbędne są dodatkowe badania laboratoryjne, Pacjent otrzymuje stosowną informację wraz z uzasadnieniem medycznym, natomiast decyzja o wykonaniu badań należy do Pacjenta. Dopiero w sytuacji, w której Pacjent zdecyduje się na wykonanie badań uzupełniających to A dokonuje interpretacji wyników badań dodatkowych oraz otrzymuje od Laboratorium prowizję.

Zatem, celem świadczonych przez Państwa usług jest analiza wyników badań laboratoryjnych zarówno podstawowych, jak i uzupełniających. Otrzymana prowizja stanowi element wynagrodzenia w tytułu świadczenia usługi interpretacji wyników badań uzupełniających, gdyż otrzymywane wynagrodzenie prowizyjne jest następstwem spełnienia łącznie dwóch warunków: poinformowania Pacjenta o rekomendacji przeprowadzenia badań dodatkowych oraz wykonania przez Pacjenta dodatkowych badań laboratoryjnych w Laboratorium, z którym mają Państwo podpisaną umowę o świadczenie usług. W sytuacji, gdy Pacjent nie wykona dodatkowych badań, wynagrodzenie prowizyjne nie będzie Państwu wypłacane. Tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymywaną prowizją a późniejszym wykonaniem przez Państwa analizy badań dodatkowych, pozwalający na stwierdzenie, że otrzymywana przez Państwa prowizja stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu interpretacji badań dodatkowych i w konsekwencji powinna na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu świadczonych usług analizy dodatkowych badań laboratoryjnych.

Zatem, stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa, jako podmiot leczniczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi analizy wyników badań laboratoryjnych pacjentów za pomocą wyrobu medycznego (...) wraz z otrzymywanym wynagrodzeniem prowizyjnym od Laboratoriów będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.