Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualne podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, tj. zarówno Urząd Miejski jak i pozostałe jednostki budżetowe, w tym m.in. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) (dalej: (…), a także zakład budżetowy Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności cmentarzy gminnych.

Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych zlokalizowanych na terenie Gminy, (…).

Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie cmentarza komunalnego przy ul. (…) pn. „….” (dalej: Inwestycja).

Zakres inwestycji obejmuje:

• budowę jednej kwatery grzebalnej,

• budowę alejek wokół tych kwater,

• budowę instalacji kanalizacji deszczowej w rozbudowanej części cmentarza,

• uprządkowanie terenu po wykonanych pracach,

• obsługę geologiczną i geodezyjną w związku z powyższym pracami.

Gmina zawarła umowę z firmą budowlaną na realizację powyższej Inwestycji. Faktury dokumentujące wydatki Gminy w powyższym zakresie są/będą wystawiane na Gminę z NIP Gminy.

Gmina na terenie cmentarzy komunalnych świadczy odpłatne usługi cmentarne (na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych), które traktuje jako opodatkowane VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta (...) z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych w Gminie Miasto (...) (dalej: Zarządzenie), Gmina pobiera opłaty za:

·udostępnienie miejsca do wykonania pochówku trumny lub urny ze zwłokami, szczątkami lub prochami,

·zachowanie nienaruszalności grobu przez kolejne 20 lat we wskazanych w Zarządzeniu przypadkach,

·udostępnienie miejsca rezerwowego na okres 20 lat,

·korzystanie z kaplicy cmentarnej,

·wjazd na teren cmentarza.

Powyższe opłaty pobierane są przez wyłonionego przez Gminę zarządcę działającego w imieniu i na rzecz Gminy, który za swoje usługi otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Gmina ujmuje wpływy z opłat cmentarnych w swoich rozliczeniach VAT i rozlicza należny podatek.

Opłata za wjazd na cmentarz nie jest pobierana od osób niepełnosprawnych kierujących pojazdem (posiadającym do tego uprawnienia) lub kierowcy przewożących osoby niepełnosprawne mające trudności w poruszaniu się, pod warunkiem zachowania ostrożności. Mogą one nie stosować się do znaku „zakaz ruchu w obu kierunkach” (B1).

Rozbudowana w ramach Inwestycji część cmentarza jest przeznaczona wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Kwestia ta zostanie uregulowana w regulaminie cmentarzy komunalnych zlokalizowanych na terenie Gminy. (...).

Zatem z perspektywy Gminy wszystkie pochówki dokonywane na terenie cmentarzy są opodatkowane VAT.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na Inwestycję?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na Inwestycję.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Gmina jest podatnikiem VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sytuacji, Gmina wykonuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie cmentarzy komunalnych. Jednocześnie jednak, Gmina wykonuje te zadania na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, świadcząc odpłatne usługi cmentarne.

Tym samym, Gmina wykonuje jako podatnik VAT odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Ani ustawa o VAT ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia od VAT dla usług cmentarnych.

W konsekwencji Gmina wykonuje czynności podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.403.2023.2.AKS, w której potwierdzono, że „Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

‒odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: pn. „(...)”. Gmina zawarła umowę z firmą budowlaną na realizację powyższej Inwestycji. Faktury dokumentujące wydatki Gminy w powyższym zakresie są/będą wystawiane na Gminę. Gmina na terenie cmentarzy komunalnych świadczy odpłatne usługi cmentarne (na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych), które traktuje jako opodatkowane VAT, i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Gmina pobiera opłaty za:

·udostępnienie miejsca do wykonania pochówku trumny lub urny ze zwłokami, szczątkami lub prochami,

·zachowanie nienaruszalności grobu przez kolejne 20 lat we wskazanych w Zarządzeniu przypadkach,

·udostępnienie miejsca rezerwowego na okres 20 lat,

·korzystanie z kaplicy cmentarnej,

·wjazd na teren cmentarza.

Powyższe opłaty pobierane są przez wyłonionego przez Gminę zarządcę działającego w imieniu i na rzecz Gminy, który za swoje usługi otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Gmina ujmuje wpływy z opłat cmentarnych w swoich rozliczeniach VAT i rozlicza należny podatek. Rozbudowana w ramach Inwestycji część cmentarza jest przeznaczona wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Kwestia ta zostanie uregulowana w regulaminie cmentarzy komunalnych zlokalizowanych na terenie Gminy. (...).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach przysługuje/będzie przysługiwało będzie Państwu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pn.: „(...)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do realizowanej inwestycji pn. „….” Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

−stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

−zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informację, że: „(…)wszystkie pochówki dokonywane na terenie cmentarzy są opodatkowane VAT. (…) Rozbudowana w ramach Inwestycji część cmentarza jest przeznaczona wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. (…) Gmina nie planuje dokonywania w rozbudowanej części cmentarza pochówków osób samotnych i bezdomnych, które byłyby finansowane z zatwierdzonego planu finansowego wydatków MOPS. Tego typu pochówki są/będą wykonywane zgodnie z obecnymi planami na terenie cmentarza przy ul. (…) w jej „starej” części w m.in. odzyskiwanych kwaterach grzebalnych”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.