Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 5 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący uznania dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika z Chorwacji dostawy towarów za eksport towarów. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 czerwca 2025 r. (wpływ 12 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca wysyła drewno do Chin. Załadunek drewna do kontenerów odbywa się w siedzibie firmy Wnioskodawcy (…), skąd transport jedzie bezpośrednio do portu w Polsce. Faktura za drewno jest wystawiona na pośrednika. Jest to firma Chorwacka, która następnie wystawia fakturę dla końcowego odbiorcy w Chinach, a także pokrywa koszty transportu oraz wszelkie opłaty celne. Firma transportowa opłacana przez pośrednika z Chorwacji odbiera załadowane kontenery w siedzibie firmy Wnioskodawcy (…) i jak już wskazano transportuje je bezpośrednio do portu w Polsce. Dodać należy, iż firma Wnioskodawcy wystawia przed dostawą drewna fakturę proforma dla firmy chorwackiej, która niezwłocznie tą fakturę proforma opłaca. Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje również od firmy chorwackiej zlecającej transport dokument CC599C. Firma chorwacka nie przedstawiła Wnioskodawcy polskiego NIP. Należy dodać, że ustalone warunki dostawy Incoterms dla tej transakcji to EXW.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

Wnioskodawca dokonał wysyłki drewna (kłody tartaczne dębowe) do Chin. Od strony formalnej transakcja odbywa się w ten sposób, iż firma z Chorwacji (pośrednik) dokonuje zamówienia towaru u dostawcy (A.), po potwierdzeniu możliwości realizacji dostawy otrzymuje fakturę proforma. Następnie na jej podstawie pośrednik dokonuje pełnej płatności dla Wnioskodawcy. Tego samego dnia wystawiana jest dla pośrednika (firma chorwacka) faktura właściwa, dokumentująca dostawę oraz dostawca przystępuje do realizacji zamówienia. Podmiot pośredniczący (firma chorwacka) nie przekazał dostawcy (A.) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu przez państwo członkowskie z którego towary są wysyłane lub transportowane tj. polskiego NIP, gdyż takiego numeru nie posiada.

Od strony faktycznej analizowana transakcja przebiegła następująco:

Na podstawie zamówienia firmy z Chorwacji wystawiono fakturę proforma na (…) m³ drewna dębowego. W oparciu o fakturę proforma w dniu (…) 2024 r. wpłynęła od zamawiającego na rachunek bankowy dostawcy pełna kwota należności za dostawę. Załadunek drewna do (…) kontenerów w zamówionej ilości odbył się w siedzibie firmy Wnioskodawcy (…) w (…) w dniach (…) 2024 r., skąd wynajętym przez pośrednika transportem kontenery przewieziono bezpośrednio do portu w (…), gdzie w kolejnych dniach ((…) 2024 r.) przeprowadzono odprawę i dokonano załadunku frachtu na statek. Towar opuścił port w dniach (…) 2024 r. oraz (…) 2025 r. ((…) dokumenty CC599C).

Warunki uczestnictwa w transakcji:

	Dostawca	Pośrednik		Nabywca
Nazwa	A.	B. d.o.o.		C. CO.LTD
Kraj	Polska	Chorwacja		Chiny
Status VAT	(…)	(…)		Kraj trzeci
Czynności	Załadunek i ekspedycja towaru	Organizacja i finansowanie całego transportu		Rozładunek i odbiór towaru
Incoterms	EXW		CFR

Zgodnie z warunkami dostawy uzgodnionymi pomiędzy dostawcą (A.) i pośrednikiem (B. d.o.o.) - Incoterms EXW przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na pośrednika nastąpiło w momencie załadunku do podstawionych przez pośrednika kontenerów w siedzibie firmy A. (…). Po dokonaniu tego załadunku transport towaru odbywa się w kontenerach w ramach nieprzerwanego procesu transportu, z elementem rozładunku kontenerów w porcie z transportu kołowego i ich dalszym załadunkiem na statek.

Warunki dostawy pomiędzy pośrednikiem a odbiorcą końcowym/nabywcą C. CO.LTD to Incoterms CFR. Oznacza to że pośrednik (B. d.o.o.) pokrywa koszty transportu do portu docelowego, a dostawa zostaje zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek (w tym też momencie ryzyko za towar jest przekazane kupującemu i od tego momentu sprzedawca nie ma obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia). Zatem moment dokonania dostawy na gruncie VAT na tym etapie transakcji (eksport towarów), następuje po przekroczeniu przez towar linii burty statku, a tą okoliczność potwierdzają komunikaty CC599C dotyczącej tej konkretnej dostawy.

W odpowiedzi zaś na zadane w wezwaniu pytania:

1)czy jest Pan w Polsce zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (proszę podać datę rejestracji);

udzielił Pan odpowiedzi, że Pan D.D. zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od (…) 2007 r. i posiada NIP (…);

2)czy towar był wysłany bezpośrednio od pierwszego podmiotu, tj. Pana do odbiorcy z Chin (znanego nabywcy);

udzielił Pan odpowiedzi, że towar jest wysyłany bezpośrednio od Wnioskodawcy (A.) do odbiorcy w Chinach w kontenerach ładowanych w miejscu prowadzenia działalności i jednocześnie siedzibie pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw;

3)czy odbiorca końcowy towarów (odbiorca z Chin) był Panu znany przed rozpoczęciem transportu towarów z Polski poza UE;

udzielił Pan odpowiedzi, że odbiorca z Chin był znany pierwszemu dostawcy (A.);

4)czy wywóz towarów nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu z Pana tartaku z Polski do chwili wywozu tego towaru do odbiorcy z Chin nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego;

udzielił Pan odpowiedzi, że wywóz nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze i nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego;

5)który uczestnik transakcji ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel podczas postoju w porcie w Polsce;

udzielił Pan odpowiedzi, że prawo do rozporządzania towarem podczas postoju towaru w porcie w Polsce ma pośrednik, chorwacka firma B. d.o.o. NIP (…);

6)czy Nabywca z Chorwacji był odpowiedzialny za organizację transportu z Polski do Chin drogą morską i organizując ten transport działał we własnym imieniu (czyli nie działał na rzecz innego podmiotu w transakcji);

udzielił Pan odpowiedzi, że nabywca z Chorwacji był odpowiedzialny za organizację transportu z Polski do Chin i działał w tym zakresie we własnym imieniu (warunki dostawy w pierwszym etapie EXW, w drugim CFR);

7)czy ma Pan zawartą umowę z Nabywcą z Chorwacji, która regulowałaby kwestie związane z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub czy posiada Pan jakiś regulamin określający tą kwestię;

udzielił Pan odpowiedzi, że Wnioskodawca nie ma zawartej umowy z nabywcą (pośrednikiem) z Chorwacji, dysponuje natomiast oświadczeniem tego kontrahenta z treści którego wynika, iż ta konkretnie opisana we wniosku transakcja pomiędzy A. NIP (…) a B. d.o.o. NIP (…), odbywa się na warunkach incoterms EX Works (EXW). Zgodnie z tymi warunkami moment dostawy w podatku VAT (przejście prawa do dysponowania towarem jak właściciel) następuje w momencie załadunku towaru u sprzedawcy. W tym samym momencie koszt dostawy zaczyna obciążać kupującego.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a pośrednikiem z Chorwacji stanowi eksport towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a tym samym można uznać ją za dostawę ruchomą?

Pana stanowisko w sprawie

W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw (a wiec tworzą łańcuch dostaw) oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Towar jest w tym przypadku transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego nabywcy w łańcuchu (towar będący przedmiotem dostawy nigdy nie trafia więc fizycznie do nabywcy pośredniego). Na gruncie ustawy o VAT przyjmuje się natomiast fikcję prawną, stosownie do której dochodzi do dostawy opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy każdym kolejnym uczestnikiem łańcucha.

W rozpatrywanej sytuacji analizie podlega kwestia rozliczenia transakcji łańcuchowych w obrocie międzynarodowym - gdy towar będący przedmiotem dostawy jest transportowany pomiędzy granicami państw. W tych przypadkach dostawy międzynarodowe co do zasady mogą skorzystać ze stawki 0% VAT. W przypadku transakcji łańcuchowych istotne jest jednak ustalenie, która z dostaw w ramach łańcucha będzie mogła skorzystać ze stawki 0% VAT, a które będą opodatkowane stawkami krajowymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w transakcjach łańcuchowych wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Jest to tzw. dostawa ruchoma, która może skorzystać ze stawki 0% VAT. Pozostałe dostawy w łańcuchu to tzw. dostawy nieruchome, które są opodatkowane krajową stawką VAT (nie korzystają więc ze stawki 0% VAT). Przepisy ustawy o VAT zawierają regulacje mające na celu ustalenie, która z dostaw w danym łańcuchu jest ruchoma (art. 22 ust. 2a - 2e ustawy o VAT).

Jednocześnie dostawa która:

• poprzedza w łańcuchu dostawę ruchomą jest opodatkowana stawką krajową w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru;
• następuje po dostawie ruchomej jest opodatkowana stawką krajową w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Co do dostaw łańcuchowych, to w opisanym przypadku Wnioskodawca jest pierwszym dostawcą, który wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (Chiny), ale pośrednikiem w tej transakcji jest firma chorwacka. Ta firma pośrednicząca organizuje i opłaca ten transport. Zatem zgodnie ze stanem faktycznym firma Wnioskodawcy jako polski podatnik - pierwszy sprzedawca w łańcuchu, dokonuje sprzedaży drewna na rzecz podatnika z Chorwacji, a podatnik z Chorwacji - zbywa drewno poza Unię Europejską kontrahentowi z kraju trzeciego (Chiny). Towar ten jest transportowany najpierw do portu w (…), skąd zostaje wysłany poza Unię Europejską. Jak już wskazano, jeśli te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (tzw. dostawa ruchoma, opodatkowana preferencyjnie). Stanowi o tym art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku, gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z warunkami dostawy EXW. W sytuacji, gdy towary są wysyłane lub transportowane przez pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie. Z kolei gdy organizatorem transportu jest ostatni nabywca towarów, transport ten przepisuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy (art. 22 ust. 2e ustawy o VAT).

Jeżeli zatem w stanie faktycznym przedstawionym w opisie stanu faktycznego, podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu drewna poza Unię Europejską od polskiego dostawcy był chorwacki przedsiębiorca, to transport i wysyłkę przypisać należy sprzedaży zrealizowanej pomiędzy tymi podatnikami. Ta dostawa może być uznana za eksport z Polski opodatkowany stawką 0%, ponieważ krajowy sprzedawca jest w posiadaniu dowodów potwierdzających opuszczenie przez towar terytorium Unii Europejskiej (komunikat CC599C), a podmiot pośredniczący nie przekazał firmie Wnioskodawcy jako swojemu dostawcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane (czyli polskiego NIP). Nie można przypisać charakteru dostawy ruchomej wysyłce towaru dokonanej przez ten podmiot pośredniczący, gdyż nie wypełniony jest warunek o którym mowa w art.22 ust. 2c ustawy o VAT. W tej sytuacji pomimo dostarczenia towaru jedynie do załadunku (Incoterms EXW), pierwszy podatnik ma prawo zastosować stawkę VAT 0% dla dokonanej dostawy drewna.

Reasumując:

1)Dostawę pomiędzy firmą Wnioskodawcy a pośrednikiem z Chorwacji należy uznać za dostawę ruchomą, gdyż transport należy przypisać tej właśnie dostawie.

2)Zgodnie z warunkami dostawy (Incoterms EXW) przeniesienie prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel następuje przed wydaniem towaru do transportu.

3)Według Wnioskodawcy w opisanej sytuacji ma on prawo do zastosowania stawki 0% do dostawy na rzecz chorwackiego nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1- 4 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określeniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak znaczenia.

Z treści art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisie wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy tutaj wskazać, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu.

Należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 System AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Nadmieniam także, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE-599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES (AES/ECS2 PLUS) lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od (…) 2007 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał wysyłki drewna (kłody tartaczne dębowe) do Chin. Transakcja odbywała się w ten sposób, iż firma z Chorwacji (pośrednik) dokonała zamówienia towaru u dostawcy A. (Wnioskodawcy), po potwierdzeniu możliwości realizacji dostawy otrzymała fakturę proforma. Następnie na jej podstawie pośrednik dokonał pełnej płatności dla Wnioskodawcy. Tego samego dnia wystawiana była dla pośrednika (firma chorwacka) faktura właściwa, dokumentująca dostawę oraz dostawca przystąpił do realizacji zamówienia. Firma Chorwacka z kolei wystawiała fakturę dla końcowego odbiorcy w Chinach. Załadunek drewna do (…) kontenerów w zamówionej ilości odbywał się w siedzibie firmy Wnioskodawcy (…), skąd wynajętym przez pośrednika transportem wyjechał do portu w (…), gdzie w kolejnych dniach przeprowadzono odprawę i dokonano załadunku frachtu na statek. Towar został wysyłany bezpośrednio od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego w Chinach (znanemu Wnioskodawcy), w kontenerach ładowanych w miejscu prowadzenia działalności i jednocześnie w siedzibie pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw. Odpowiedzialnym za transport był nabywca z Chorwacji, który działał we własnym imieniu. Ponadto wywóz towarów nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze i nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

Zgodnie z warunkami dostawy uzgodnionymi pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem z Chorwacji (Incoterms EXW) przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na pośrednika nastąpiło w momencie załadunku do podstawionych przez pośrednika kontenerów w siedzibie Wnioskodawcy (tartak). Z kolei zgodnie z warunkami dostawy pomiędzy Pośrednikiem z Chorwacji a odbiorcą końcowym/nabywcą z Chin (Incoterms CFR), Pośrednik z Chorwacji pokrył koszty transportu do portu docelowego, a dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek (w tym też momencie ryzyko za towar było przekazane kupującemu i od tego momentu sprzedawca nie miał obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia). Zatem moment dokonania dostawy na gruncie VAT na tym etapie transakcji (eksport towarów), nastąpił po przekroczeniu przez towar linii burty statku, co potwierdzają komunikaty CC599C dotyczącej tej konkretnej dostawy. Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje od firmy chorwackiej zlecającej transport dokument CC599C.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a pośrednikiem z Chorwacji stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, a tym samym można uznać ją za dostawę ruchomą.

We własnym stanowisku wskazał Pan, że nie można przypisać charakteru dostawy ruchomej wysyłce towaru dokonanej przez podmiot pośredniczący, gdyż nie jest wypełniony warunek o którym mowa w art. 22 ust. 2c ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przywołany przez Pana art. 22 ust. 2c ustawy nie ma zastosowania do opisanej przez Pana sytuacji. Powyższy artykuł odnosi się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, czyli wysyłki lub transportu towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Opisana przez Pana transakcja dotyczy zaś dostawy z terytorium kraju, tj. Polski na terytorium państwa trzeciego, tj. Chin. Zastosowanie zaś w tym przypadku ma art. 22 ust. 2a ustawy, który to właśnie odnosi się do wysyłki lub transportu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że niewątpliwie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w ramach której uczestniczyły trzy podmioty (Wnioskodawca, Pośrednik z Chorwacji i Ostateczny nabywca z Chin). Wnioskodawca dokonywał dostawy na rzecz Pośrednika z Chorwacji, który to następnie dokonywał dostawy na rzecz Odbiorcy końcowego z Chin. Towar był transportowany z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy z Chin tj. trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Odpowiedzialnym za transport był nabywca z Chorwacji, który działał we własnym imieniu. Zatem stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że transport przyporządkowany jest dostawie dokonanej do Pośrednika z Chorwacji chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować jego dostawie. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, jak wcześniej wskazałem, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy stronami. W opisie sprawy wskazał Pan, że zgodnie z warunkami dostawy (Incoterms EXW) uzgodnionymi pomiędzy Wnioskodawcą i Pośrednikiem z Chorwacji przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na pośrednika nastąpiło w momencie załadunku do podstawionych przez pośrednika kontenerów w siedzibie Wnioskodawcy (...). Z kolei zgodnie z warunkami dostawy pomiędzy Pośrednikiem z Chorwacji a odbiorcą końcowym z Chin (Incoterms CFR) dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek, po przekroczeniu przez towar linii burty statku. Zatem prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeniesione było z Wnioskodawcy na Pośrednika z Chorwacji z chwilą wydania towarów w tartaku do transportu. Zaś z Pośrednika z Chorwacji na rzecz Odbiorcy końcowego z Chin w momencie załadunku towaru na statek. Tym samym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na rzecz Pośrednika z Chorwacji i z Pośrednika z Chorwacji na rzecz Ostatecznego Nabywcę z Chin nastąpiło na terytorium Polski.

Nie można więc uznać, że w ramach pierwszej dostawy towar z kraju wyjechał. Zatem transport towarów należy przypisać drugiej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Pośrednika z Chorwacji na rzecz Ostatecznego Nabywcy z Chin. Oznacza to, że druga dostawa towarów jest dostawą ruchomą, a pierwsza dostawa, tj. dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem z Chorwacji będzie w tym wypadku dostawą nieruchomą, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów tj. terytorium Polski.

Tym samym dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem z Chorwacji wbrew Pana twierdzeniu powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.

Zatem Pana stanowisko zgodnie z którym dostawę pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem z Chorwacji należy uznać za dostawę ruchomą, której należy przypisać dostawę uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.