Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 19 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, świadczonych przez Panią usług najmu prywatnego lokalu mieszkalnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani biuro rachunkowe od ….09.2018 roku w …. W roku 2020 przeprowadziła się Pani z dziećmi do …, otwierając się na prowadzenie swoich usług księgowych na rynek …. Aby mieć środki na wynajem mieszkania w …, była Pani zmuszona wynająć okolicznościowo mieszkanie własnościowe w … jako osoba fizyczna dla innej osoby fizycznej. Wynajem mieszkania miał na celu pomóc w okresie przejściowym, w momencie kiedy zaczynała Pani dopiero pozyskiwać klientów na nowym rynku.

W roku 2020 przychód z najmu prywatnego wyniósł … zł, a w roku 2021 kwota … zł, w roku 2022 kwota … zł.

1)Postawione przez Panią pytania we wniosku do interpretacji indywidualnej odnoszą się do okresu od ….10.2020 do ….12.2022 roku. W latach tych najmowała Pani swój lokal mieszkalny rodzinie …, jako osobom fizycznym. W latach tych przeprowadziła się Pani z dziećmi z … do …. Aby utrzymać się w nowym mieście i móc zapłacić za wynajęte przez Panią mieszkanie w …, była Pani tymczasowo zmuszona wynająć mieszkanie prywatne w …. Co miało tymczasowo charakter pomocniczy.

2)Nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Korzysta Pani ze zwolnienia z art. 113 pkt 1 lub 9 ustawy o VAT.

3)Świadczyła Pani tymczasowo usługę najmu lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej na cele mieszkaniowe.

4)Wynajmowała Pani lokal mieszkalny w okresie od ….10.2020 do ….12.2022.

5)Korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego podatku VAT od 01.01.2020.

6)Licząc całą sprzedaż z usług najmu i usług księgowych, uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przekroczyła Pani limit 200 tyś. zł w 11.2022 roku. Z tym, że przychód z usług księgowych wyniósł w roku 2022 kwota … zł.

7)W ramach usług księgowych nie świadczyła Pani usług doradczych lub prawniczych zdefiniowanych w art. 113 ust. 13 pkt 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)

8)W ramach usług księgowych nie wykonuje Pani innych czynności wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Na pytanie Organu:

Czy świadczona przez Panią w okresie od ….10.2020 do ….12.2022 usługa najmu lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia od podatku VAT? Jeżeli tak, to proszę wskazać podstawę prawną tego zwolnienia?

odpowiedziała Pani:

Tak, świadczona przeze mnie w okresie od 28 października 2020 r. do 31 grudnia 2022 r. usługa najmu lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Zwolnienie to miało zastosowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), który stanowi:

„Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.” Istnieje również pewna okoliczność, która wyłącza przychody z najmu z limitu „200 tys. PLN”.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza się z limitu transakcje zwolnione przedmiotowo (tak jak najem prywatny na cele mieszkaniowe) związane z nieruchomościami, które mają charakter pomocniczy. Inaczej mówiąc, jeżeli przychody z najmu i inne związane z nieruchomościami są zwolnione przedmiotowo i mają charakter pomocniczy do głównej działalności to wówczas nie wlicza się ich do limitu zwolnienia z VAT.

Świadczona przez Panią w okresie od ….10.2020 do ….12.2022 usługa najmu lokalu miała charakter pomocniczy. W okresie od dnia … października 2020 r. do dnia … grudnia 2022 r. świadczyła Pani usługę najmu lokalu użytkowego.

Najem miał charakter pomocniczy – nie był przedmiotem głównej działalności, a jedynie incydentalnym wykorzystaniem posiadanego lokalu w celu pokrycia kosztów jego utrzymania.

Nie była to działalność regularna, nie była nastawiona na zysk, nie była również prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Umowa najmu nie była powiązana z działalnością gospodarczą.

Pytania

Czy przychód z najmu lokalu mieszkalnego ma charakter pomocniczy i wobec tego nie należy go wliczyć do wysokości limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego z podatku VAT?

Czy przychód z najmu lokalu mieszkalnego należy wliczyć do wysokości limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego z podatku VAT i czy w związku z przekroczeniem tego limitu powstał obowiązek rejestracji jako podatnika VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Przychód z najmu prywatnego nie powinien być wliczany do limitu VAT z działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą o VAT, działalność gospodarcza obejmuje m.in. czynności wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednak najem prywatny, jeśli nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły jako profesjonalna działalność gospodarcza, traktowany jest jako odrębne źródło przychodów (najczęściej rozliczane jako tzw. najem prywatny PIT).

Limit 200 000 zł dotyczy sprzedaży towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Przychody z najmu prywatnego (opodatkowanego np. ryczałtem 8,5% lub na zasadach ogólnych) nie są uznawane za działalność gospodarczą na gruncie VAT. Z drugiej jednak strony istnieje również pewna okoliczność, która wyłącza przychody z najmu z limitu „200 tys. PLN”.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza się z limitu transakcje zwolnione przedmiotowo (tak jak najem prywatny na cele mieszkaniowe) związane z nieruchomościami, które mają charakter pomocniczy. Inaczej mówiąc, jeżeli przychody z najmu i inne związane z nieruchomościami są zwolnione przedmiotowo i mają charakter pomocniczy do głównej działalności to wówczas nie wlicza się ich do limitu zwolnienia z VAT.

W Pani ocenie, opisany najem miał charakter pomocniczy i nie spełniał przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie był prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, a jego celem nie było osiąganie systematycznego dochodu.

W związku z tym, nie powinien być traktowany jako działalność gospodarcza, a uzyskany przychód powinien być opodatkowany jako przychód z najmu prywatnego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Warunki spełnione:

1)Lokal był lokalem mieszkalnym, nie użytkowym.

2)Był wynajmowany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, nie prowadzenia działalności gospodarczej.

3)Najem miał pomocniczy i nieregularny charakter, nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z najmu lokalu mieszkalnego świadczonego w okresie od ….10.2020 r. do ….12.2022 r. miał charakter pomocniczy, a zatem nie powinien być wliczany do limitu 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Najem lokalu:

-nie był prowadzony w sposób ciągły ani zorganizowany,

-nie był częścią działalności gospodarczej,

-dotyczył lokalu mieszkalnego udostępnianego wyłącznie na cele mieszkaniowe,

-był czynnością okazjonalną, uboczną w stosunku do innej aktywności zawodowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie wlicza się transakcji zwolnionych przedmiotowo, jeżeli mają one charakter pomocniczy. W ocenie Wnioskodawcy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, najem świadczony przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki wyłączenia z limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jako czynność:

-zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe),

-oraz posiadająca charakter pomocniczy, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Przychód z najmu lokalu mieszkalnego miał charakter pomocniczy i w związku z tym nie podlega wliczeniu do limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, a umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzysta Pani ze zwolnienia na podstawie art. 113. Prowadzi Pani biuro rachunkowe od ....09.2018 roku. Świadczyła Pani tymczasowo usługę najmu lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej na cele mieszkaniowe. Usługa najmu lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynajmowała Pani lokal mieszkalny w okresie od ....10.2020 do ....12.2022. W roku 2020 przychód z najmu prywatnego wyniósł ... zł, a w roku 2021 kwota ... zł, w roku 2022 kwota ... zł. Licząc całą sprzedaż z usług najmu i usług księgowych, uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przekroczyła Pani limit 200 tyś zł w 11.2022 roku. Z tym, że przychód z usług księgowych wyniósł w roku 2022 kwota ... zł.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.):

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani biuro rachunkowe od ….09.2018 roku. W okresie od ….10.2020 do ….12.2022 wynajmowała Pani lokal mieszkalny (mieszkanie własnościowe) jako osoba fizyczna dla innej osoby fizycznej.

Zauważenia wymaga, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy na gruncie ww. przepisów należy stwierdzić, że czynność najmu przez Panią nieruchomości - lokalu mieszkalnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełniała definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowy lokal stanowił majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Bez znaczenia, dla uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu najmu nieruchomości, pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego”. Należy bowiem wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych z tytułu tej czynności.

Tym samym, skoro świadczyła Pani usługi najmu nieruchomości mieszkalnej za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowił zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Najem był przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią, nie miał charakteru transakcji pomocniczych do świadczonych przez Panią usług księgowych, lecz były to transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczona przez Panią usługa najmu mieszkania na cele mieszkaniowe była stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Pani przedsiębiorstwa i była świadczona odrębnie w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Usługa ta nie miała charakteru incydentalnego, okazjonalnego, lecz miała charakter ciągły. Zatem usługi najmu nieruchomości, które Pani świadczyła, nie były usługami pomocniczymi, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem związanym bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika. Jak wyżej wskazano wykonywała Pani oprócz działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług księgowych również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokalu mieszkalnego. Zatem na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) sprzedaż z działalności w zakresie wynajmu również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.