Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe – w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Kontrahenta zarządzającego platformą;

-nieprawidłowe – w zakresie udokumentowania świadczonych przez Pana usług polegających na tworzeniu gier.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Kontrahenta zarządzającego platformą oraz udokumentowania świadczonych przez Pana usług polegających na tworzeniu gier.

Uzupełnił go Pan pismem z 7 lipca 2025 r. (wpływ 7 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 7 lipca 2025 r. (wpływ 16 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą jednoosobową pod firmą (…), zarejestrowaną od 4 listopada 2024 r. w rejestrze przedsiębiorców CEIDG.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje PKD 58.21.Z Działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych. Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie. Podatek dochodowy z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest rozliczany na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 poz. 776 t. j.), dalej zwanej ustawa o ryczałcie. Wnioskodawca w ustawowym terminie oświadczył o wyborze tej formy opodatkowania. Wnioskodawca prowadzi wymaganą przepisami ewidencję przychodów. Wnioskodawca spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ustawy o ryczałcie. W stosunku do Wnioskodawcy nie występują przesłanki negatywne wyłączające możliwość skorzystania przez niego z opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu, wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej skrót „ustawa VAT”), nie jest podatnikiem zarejestrowanym jako VAT czynny, z powodu nieprzekroczenia limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Jednakże Wnioskodawca przewiduje, że przekroczy limit zwolnienia podmiotowego i będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi dla branży IT związane z wydawaniem gier komputerowych na zagranicznej platformie.

Wnioskodawca klasyfikuje świadczone przez siebie usługi do grupowania PKWiU 58.21.30.0 „Gry on-line”, zgodnie z Sekcją J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, dział 58 PKWiU usługi związane z działalnością wydawniczą.

Świadczone usługi polegają na tworzeniu przez Wnioskodawcę gier wraz z ich odpłatnym udostępnianiem w Internecie dla użytkowników za pomocą platformy A. Platforma umożliwia dostęp jej użytkownikom do gier tworzonych m.in. przez Wnioskodawcę na komputerach, urządzeniach mobilnych i konsolach. Udostępniane gry mają charakter gier online, co oznacza, że wymagają stałego połączenia z Internetem. W grę można grać poprzez aplikację platformy (po wybraniu gry jej zawartość jest pobierana do pamięci podręcznej urządzenia), w trybie multiplayer (gra się z wieloma graczami jednocześnie). A to (…).

Wnioskodawca jako wydawca gier założył konto na platformie i publikuje gry na tej platformie, umożliwiając dostęp użytkownikom platformy (dostępne na komputerach, urządzeniach mobilnych i konsolach do gier video). Otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę nie odbywa się klasycznie poprzez otrzymanie przelewu środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje możliwość wymiany docelowo na walutę PLN środków zgromadzonych na portalu w walucie utworzonej na potrzeby portalu. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy usługi poszczególnym, pojedynczym użytkownikom portalu, a jedynie kontrahentowi – podmiotowi zarządzającemu portalem.

Wskazać należy, że kontrahent Wnioskodawcy jest odpowiedzialny za utrzymanie działania serwisu, serwerów oraz wsparcia względem końcowego użytkownika platformy. Użytkownik może kupić walutę funkcjonującą na platformie i płacić nią za usługi na niej dostępne, w tym gry udostępnione online. Użytkownik platformy za jej pomocą może dokonywać zakupów na platformie również zakupu innych przedmiotów użytecznych lub estetycznych, np. waluty użytkowanej w danej grze, dodatków, dodatkowych przedmiotów w grach. Wysokość kwoty, którą użytkownik musi zapłacić za dostęp do gry ustala twórca gry.

Platforma działa w oparciu o ustalone zasady zawarte w dokumentach m.in. regulaminach. Płatności w ramach platformy odbywają się w specjalnej „walucie” ustanowionej na jej wewnętrzne potrzeby. Swego rodzaju walutą stosowaną na platformie jest B. „C” są oficjalną walutą w usługach A i mogą być wykorzystywane do nabywania treści takich jak wirtualne przedmioty (zdefiniowane poniżej) lub dostępu do interaktywnych treści zwanych w usługach „projektami”. C nie zastępują rzeczywistej waluty, nie są oprocentowane i nie mają ekwiwalentu w rzeczywistej walucie. Użytkownik może mieć możliwość zakupu wirtualnej zawartości w ramach usług za pomocą C. Użytkownik może zakupić C za cenę wyświetlaną w usługach. Gdy użytkownik wybierze jedną z dostępnych kwot C, może go zakupić na koncie użytkownika i wybranie jednej z dostępnych metod płatności.

Dodatkowo, wskazać należy, że już z samego regulaminu wynika, że nie będzie bezpośredniego stosunku umownego między twórcami a użytkownikami. Twórca może projektować i sprzedawać wirtualną zawartość na warunkach określonych w regulaminie platformy. Treści udostępniane na platformie mają charakter rozrywkowy.

Wnioskodawca jako wydawca gry przy każdym zakupie dokonanym przez użytkownika platformy otrzymuje wirtualną walutę w wysokości ustalonego przez Wnioskodawcę kosztu za produkt pomniejszoną o prowizję platformy. Ponadto, otrzymuje od platformy wirtualną walutę za aktywność graczy z subskrypcją „premium” oferowaną przez platformę. Platforma obsługuje również wszelkiego rodzaju zwroty oraz umożliwia zakup wirtualnej waluty użytkownikom. Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczania się bezpośrednio z klientem końcowym – nie są znane jego dane jako końcowego odbiorcy usługi i nie świadczy też usługi bezpośrednio na rzecz użytkownika. Wnioskodawca nie zawiera również z użytkownikiem żadnej umowy. W ramach regulaminu platformy, Wnioskodawca ma możliwość co miesiąc „wymienić” wirtualną walutę (w wybranej ilości) na rzeczywistą walutę. Wnioskodawca nie zna z góry wysokości przelewu – ten ustalany jest przez platformę. Mimo wniosku o wymianę, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy nastąpi ona i jaka będzie wysokość przelewu.

Podkreślić należy, że wszystkie czynności opisane we wniosku są świadczone jako jedna usługa stworzenia i udostępnienia gry komputerowej online na platformie. Wnioskodawca w ramach działalności udziela licencji platformie na publikację gry oraz użytkownikowi końcowemu na granie w nią. Wirtualna waluta, którą otrzymuje za swoje usługi przed wymianą na walutę fiducjarną nie ma wartości pieniężnej – jest to jednostka, którą posługuje się platforma w celu umożliwienia dokonywania zakupów na platformie. Platforma narzuca cenę zakupu wirtualnej waluty, a użytkownikowi zabrania się sprzedaży posiadanej waluty pod rygorem zablokowania dostępu do serwisu. Wirtualna waluta służy do dokonywania transakcji wskazanych we wniosku. Może odbywać się między dwoma osobami lub między osobą oraz platformą. W przypadku transakcji między osobami, platforma przekazuje wirtualną walutę pomniejszając ją o należny platformie podatek w ciągu ok. 7 dni od wykonania transakcji.

Podkreślenia wymaga fakt, że publikowana przez Wnioskodawcę gra musi spełniać wymagania w zakresie przestrzegania wyznaczonych przez właściciela platformy reguł. Ponadto, gra opublikowana na platformie typu A staje się grą dostępną tylko w tej przestrzeni i nigdy nie zostaje udostępniona na innej platformie online. Zarobki uzyskiwane na platformie przez Wnioskodawcę zależą od popularności opublikowanej przez niego przy pomocy platformy gry.

Klienci korzystający z platformy jako użytkownicy mogą wydawać pieniądze pochodzące z waluty fiducjarnej na walutę obowiązującą na platformie. Po wydaniu waluty obowiązującej na platformie, Wnioskodawca w ramach podziału zarobionych kwot otrzymuje część z nich, a pozostała część wraca do platformy. Z dotychczasowych wartości otrzymywanych przez klienta można przyjąć, że ok. 30% zarobionych C dostaje on, a pozostała kwota jest przeznaczana na utrzymanie platformy.

C można wydać na platformie i w przypadku takiego działania, Wnioskodawca i tak rozpoznaje przychód z działalności gospodarczej, natomiast po spełnieniu warunków platformy, może też wymienić te zarobione wirtualne środki na pieniądze rzeczywiste np. PLN. Na walutę fiducjarną Wnioskodawca może wymienić tylko środki zgromadzone jako zarobek za wydanie popularnej gry na platformie. Nie ma jednak możliwości wymiany na walutę fiducjarną środków zgromadzonych w wirtualnym portfelu, które by kupił za walutę fiducjarną. Kurs wymiany jest ustalony przez platformę, stąd nie wiedząc dokładnie jaką kwotę otrzyma oraz stale ulepszając wydaną grę, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego przyjmuje za moment powstania obowiązku podatkowego moment otrzymania zapłaty, gdyż uznaje, że nie następuje typowy moment wykonania usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przedstawionych poniżej zdarzeń:

Zdarzenie przyszłe w zakresie podatku VAT:

Wnioskodawca zarejestruje się do podatku VAT jako podatnik VAT czynny, w związku z przekroczeniem limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Z uwagi na świadczenie usług na rzecz zagranicznego odbiorcy, Wnioskodawca będzie zobligowany rozpoznać we właściwy sposób miejsce świadczenia usług dla celów określenia miejsca opodatkowania ich podatkiem VAT. Opisane usługi polegające na tworzeniu przez Wnioskodawcę gier wraz z ich odpłatnym udostępnianiem w Internecie dla użytkowników za pomocą platformy A, powoduje, że Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie właściwego ich udokumentowania i rozpoznania miejsca opodatkowania.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta w związku z czym uważa, że usługi związane z działalnością wydawniczą w zakresie wydawania gier świadczone na rzecz kontrahenta – przedsiębiorcy, mającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE – w Stanach Zjednoczonych są opodatkowane w państwie usługobiorcy. Zatem w związku ze świadczoną usługą Wnioskodawca zasadniczo powinien wystawić fakturę z adnotacją odwrotne obciążenie i wykazać transakcję jako niepodlegającą opodatkowaniu w składanych w przyszłości JPK_V7M. Wnioskodawca zamierza wykazywać w pliku JPK_V7M transakcję sprzedaży usługi opodatkowanej poza terytorium kraju i korzystać po spełnieniu warunków z art. 86 ust. 1 i kolejne z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie wyklucza, że nie będzie wystawiał faktur dla kontrahenta zagranicznego, bowiem ten nie wymaga wystawiania faktur i przesyłania ich. Bez względu na kwestię udokumentowania sprzedaży, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż będzie opodatkowana poza terytorium kraju stosownie do art. 28b ustawy VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca przy sprzedaży nie będzie stosował stawki podatku VAT jaka obowiązuje na terytorium kraju.

Wnioskodawca świadcząc tzw. eksport usług będzie stosował w razie dokumentowania transakcji oznaczenie na fakturze przy miejscu przeznaczonym na stawkę VAT oznaczenie NP – nie podlega opodatkowaniu i nie będzie wykazywał stawki ani kwoty podatku VAT, ani na fakturze, ani w pliku JPK_V7M składanym do urzędu skarbowego. Wnioskodawca ma świadomość prawidłowego wykazania w części deklaracyjnej pliku JPK_VAT z deklaracją wartości sprzedaży zagranicznej i zamierza wartość świadczenia wykazywać w pliku JPK_V7 (P_11), mimo że usługa nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Wnioskodawca do momentu ustalenia powstania obowiązku wykazania sprzedaży usługi zagranicznemu kontrahentowi będzie stosował zasadę ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Zdarzenie przyszłe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych:

Wnioskodawca osiągając przychody ma świadomość konieczności stosowania stawek podatku dochodowego w formie ryczałtu wynikających z art. 12 ustawy o ryczałcie. Aktualnie Wnioskodawca opodatkowuje ww. przychody według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych sprzedając usługi w zakresie wydawania gier sklasyfikowane w zakresie ugrupowania PKWiU 58.21 USŁUGI ZWIĄZANE Z WYDAWANIEM GIER KOMPUTEROWYCH, a konkretniej rzecz ujmując grupowaniu PKWiU 58.21.30.0 Gry on-line. Wnioskodawca chce poznać stanowisko organu w zakresie właściwej stawki ryczałtu od przychodów w opisanej niżej sytuacji.

Wnioskodawca zamierza publikować na platformach typu (…) filmy zawierające treści dotyczące publikowanych gier online, w tym instruktażowe dla użytkowników platform. Filmy te będą miały na celu promocję gier i zachęcenie użytkowników platform do grania w nie. Wnioskodawca zakłada, że wraz ze wzrostem popularności prezentowanych filmów zawierających treści z publikowanych przez niego gier będzie otrzymywał wynagrodzenie od serwisu typu (...) za wyświetlanie reklam przez użytkowników, które będą zamieszczone na stronie podczas odważania filmu. W tym przypadku zagadnienie odnosi się do przychodów osiąganych przez twórców na platformie (...) z tytułu emisji reklam w ich wideo, a nie z reklamy konkretnych produktów czy usług prezentowanych w tych nagraniach, które są finansowane przez reklamodawców. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć reklam dla innych kontrahentów ani dla serwisu (...). Popularność gier wydawanych przez Wnioskodawcę powoduje, że kręcone przez niego filmy z treściami zawartymi w grach, które wydaje będą atrakcyjne dla reklamodawców serwisów typu (...). W związku z zamiarem uzyskiwania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu wyświetleń reklam przez użytkowników podczas oglądania tworzonych przez Wnioskodawcę filmów odnoszących się ściśle do wydawanych przez niego gier online, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłową stawką podatku zryczałtowanego od osiąganych w taki sposób przychodów będzie również stawka 8,5% podatku. Wnioskodawca na podstawie analiz PKWiU z 2015 r. klasyfikuje świadczone usługi pod grupowaniem PKWiU 59.11.30 – jako sprzedaż miejsca lub czasu na cele reklamowe w filmach, nagraniach wideo i programach telewizyjnych. Udostępnia on bowiem miejsce na reklamę w prezentowanych treściach swojego autorstwa. Bez wątpienia profesjonalizm prowadzenia kanału na (...), a także regularność publikacji oraz nastawienie na zysk powodują, że Wnioskodawca świadczyć będzie w tym zakresie również usługi o gospodarczym i zarobkowym charakterze.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.  Czy Pana Kontrahent (podmiot zarządzający platformą A), na rzecz którego świadczy Pan usługi polegające na tworzeniu gier, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?

Odpowiedź:

2.  Czy usługi, które świadczy Pan na rzecz platformy internetowej A stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str.1 ze zm.), tj. usługi, które są świadczone za pomocą sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe?

Odpowiedź:

3.   W opisie sprawy wskazał Pan:

W związku z powyższym, proszę o wyjaśnienie z jakich powodów w niektórych sytuacjach będzie Pan wystawiać fakturę na rzecz Kontrahenta, a w niektórych nie będzie Pan wystawiał takiej faktury?

Odpowiedź:

Pytanie

Czy na gruncie podatku VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu w państwie, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do nieopodatkowania usługi w Polsce, bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży dla kontrahenta zagranicznego i wykazania jej jako sprzedaż poza terytorium kraju?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, niezależnie od sposobu udokumentowania wyświadczonej usługi wydania gry, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zasady wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy VAT i wykazania sprzedaży usługi na rzecz zagranicznej platformy jako niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce, z uwagi na brak stosowania wyjątków wynikających z Rozdziału 3 ustawy VAT, zatytułowanego „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.” Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Miejsce opodatkowania podatkiem VAT regulują przepisy art. 28b i kolejne ustawy VAT. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku platformy wskazanej we wniosku, usługa wydania gry jest świadczona i będzie świadczona na rzecz podmiotu niemającego stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie, niż państwo siedziby. Ponadto, usługa będzie świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, a nie na rzecz konsumenta – ostatecznego odbiorcy/gracza. Nie zachodzą również żadne z wyjątków, o których mowa w ww. przepisie, co oznacza, że na gruncie ustawy VAT nie została przewidziana żadna szczególna regulacja odnosząca się do określenia miejsca świadczenia w przypadku wydania gry online. Na tle tak wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, wskazać należy, że miejscem świadczenia usług wydania gry online na platformie zagranicznego kontrahenta, nieposiadającego w Polsce miejsca siedziby ani prowadzenia działalności gospodarczej w żadnej postaci, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w opisanym zdarzeniu – Stany Zjednoczone. Z uwagi na regulacje obowiązujące na zagranicznym serwisie, Wnioskodawca mimo nawet chęci wystawienia faktury może mieć problem z wprowadzeniem jej do obiegu prawnego, gdyż wykracza poza jurysdykcję krajową. Jednakże, nawet w sytuacji braku możliwości wystawienia faktury skutecznie wystawionej i doręczonej nabywcy usługi, który takiej faktury nie oczekuje, Wnioskodawca będzie uprawniony do niewykazywania stawki i kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji. Sposób udokumentowania nie ma wpływu bowiem na zgodne z prawem ustalenie miejsca opodatkowania podatkiem VAT transakcji oraz prawidłowe jej wykazanie jako świadczenia usług poza terytorium kraju w składanym pliku JPK_V7M.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

-prawidłowe – w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Kontrahenta zarządzającego platformą;

-nieprawidłowe – w zakresie udokumentowania świadczonych przez Pana usług polegających na tworzeniu gier.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania) przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącym miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy:

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy, podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy) należy odwołać się do zasad ogólnych dot. miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy, tj. opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby:

-usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

-świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był niewielki,

-wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe oraz aby

-usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi dla branży IT związane z wydawaniem gier komputerowych na zagranicznej platformie. Klasyfikuje Pan świadczone przez siebie usługi do grupowania PKWiU 58.21.30.0 „Gry on-line”, zgodnie z Sekcją J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, dział 58 PKWiU usługi związane z działalnością wydawniczą. Wskazał Pan, że zarejestruje się Pan do podatku VAT jako podatnik VAT czynny, w związku z przekroczeniem limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy. Świadczy Pan usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta – przedsiębiorcy, mającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE – w Stanach Zjednoczonych. Dokumentując opisane we wniosku usługi w zakresie tworzenia gier, będzie Pan stosował oznaczenie na fakturze oznaczenie NP – nie podlega opodatkowaniu i nie będzie wykazywał stawki ani kwoty podatku VAT. Świadczone przez Pana usługi polegają na tworzeniu gier wraz z ich odpłatnym udostępnianiem w Internecie dla użytkowników za pomocą platformy A. Ww. usługi na rzecz platformy internetowej A nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, tj. usług, które są świadczone za pomocą sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, gdyż udział człowieka w ich świadczeniu jest znaczny. Platforma umożliwia dostęp jej użytkownikom do gier tworzonych m.in. przez Pana na komputerach, urządzeniach mobilnych i konsolach. Udostępniane gry mają charakter gier online. A to globalna platforma gier, która pozwala na tworzenie, udostępnianie i grę w tytuły stworzone przez użytkowników. Nie wyklucza Pan w przyszłości publikowania gier na innych platformach tego typu w celach zarobkowych. Jako wydawca gier założył Pan konto na platformie i publikuje Pan gry na tej platformie, umożliwiając dostęp użytkownikom platformy (dostępne na komputerach, urządzeniach mobilnych i konsolach do gier video). Otrzymanie przez Pana zapłaty nie odbywa się klasycznie poprzez otrzymanie przelewu środków pieniężnych na Pana rachunek. Otrzymuje Pan możliwość wymiany docelowo na walutę PLN środków zgromadzonych na portalu w walucie utworzonej na potrzeby portalu. Jako wydawca gry przy każdym zakupie dokonanym przez użytkownika platformy otrzymuje Pan wirtualną walutę w wysokości ustalonego przez Wnioskodawcę kosztu za produkt pomniejszoną o prowizję platformy. Ponadto, otrzymuje Pan od platformy wirtualną walutę za aktywność graczy z subskrypcją „premium” oferowaną przez platformę. W ramach regulaminu platformy, po spełnieniu warunków platformy, jako twórca, ma Pan możliwość co miesiąc „wymienić” wirtualną walutę (w wybranej ilości) na rzeczywistą walutę. Na walutę fiducjarną może Pan wymienić tylko środki zgromadzone jako zarobek za wydanie popularnej gry na platformie. Nie ma jednak możliwości wymiany na walutę fiducjarną środków zgromadzonych w wirtualnym portfelu, które by Pan kupił za walutę fiducjarną. Nie zna Pan z góry wysokości przelewu – ten ustalany jest przez platformę. Mimo wniosku o wymianę, nie jest Pan w stanie przewidzieć, czy ona nastąpi i jaka będzie wysokość przelewu. Ponadto, nie świadczy Pan usługi poszczególnym, pojedynczym użytkownikom portalu, a jedynie kontrahentowi – podmiotowi zarządzającemu portalem. Pana Kontrahent jest odpowiedzialny za utrzymanie działania serwisu, serwerów oraz wsparcia względem końcowego użytkownika platformy. Użytkownik może kupić walutę funkcjonującą na platformie i płacić nią za usługi na niej dostępne, w tym gry udostępnione online. Użytkownik platformy za jej pomocą może dokonywać zakupów na platformie również zakupu innych przedmiotów użytecznych lub estetycznych, np. waluty użytkowanej w danej grze, dodatków, dodatkowych przedmiotów w grach. Wysokość kwoty, którą użytkownik musi zapłacić za dostęp do gry ustala twórca gry. Platforma działa w oparciu o ustalone zasady zawarte w dokumentach m.in. regulaminach. Płatności w ramach platformy obywają się w specjalnej „walucie”, ustanowionej na jej wewnętrzne potrzeby. Walutą stosowaną na platformie jest B. „C” są oficjalną walutą w usługach A i mogą być wykorzystywane do nabywania treści takich jak wirtualne przedmioty (zdefiniowane poniżej) lub dostępu do interaktywnych treści zwanych w usługach „projektami”. C nie zastępują rzeczywistej waluty, nie są oprocentowane i nie mają ekwiwalentu w rzeczywistej walucie. Użytkownik może mieć możliwość zakupu wirtualnej zawartości w ramach usług za pomocą C. Użytkownik może zakupić C za cenę wyświetlaną w usługach. Gdy użytkownik wybierze jedną z dostępnych kwot C, może go zakupić na koncie użytkownika i wybranie jednej z dostępnych metod płatności. Platforma obsługuje również wszelkiego rodzaju zwroty oraz umożliwia zakup wirtualnej waluty użytkownikom. Nie ma Pan możliwości rozliczania się bezpośrednio z klientem końcowym – nie są znane jego dane jako końcowego odbiorcy usługi i nie świadczy też usługi bezpośrednio na rzecz użytkownika. Nie zawiera Pan również z użytkownikiem żadnej umowy. Wszystkie czynności opisane we wniosku są świadczone jako jedna usługa stworzenia i udostępnienia gry komputerowej online na platformie. W ramach działalności udziela Pan licencji platformie na publikację gry oraz użytkownikowi końcowemu na granie w nią. Wirtualna waluta, którą otrzymuje za swoje usługi przed wymianą na walutę fiducjarną nie ma wartości pieniężnej – jest to jednostka, którą posługuje się platforma w celu umożliwienia dokonywania zakupów na platformie. Platforma narzuca cenę zakupu wirtualnej waluty, a użytkownikowi zabrania się sprzedaży posiadanej waluty pod rygorem zablokowania dostępu do serwisu. Wirtualna waluta służy do dokonywania transakcji wskazanych we wniosku. Może odbywać się między dwoma osobami lub między osobą oraz platformą. Publikowana przez Pana gra musi spełniać wymagania w zakresie przestrzegania wyznaczonych przez właściciela platformy reguł. Ponadto, gra opublikowana na platformie typu A staje się grą dostępną tylko w tej przestrzeni i nigdy nie zostaje udostępniona na innej platformie online. Zarobki uzyskiwane na platformie przez Pana zależą od popularności opublikowanej przez niego przy pomocy platformy gry.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczona przez Pana usługa, podlegać będzie opodatkowaniu w państwie, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy będzie Pan uprawniony do wykazania tej transakcji jako sprzedaży poza terytorium kraju, bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że świadczy Pan usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta – przedsiębiorcy, mającego siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych, polegające na tworzeniu gier wraz z ich odpłatnym udostępnianiem w Internecie dla użytkowników za pomocą platformy A. Świadczone przez Pana usługi na rzecz platformy internetowej A nie stanowią usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r., gdyż udział człowieka w ich świadczeniu jest znaczny. Platforma umożliwia dostęp jej użytkownikom do gier tworzonych m.in. przez Pana na komputerach, urządzeniach mobilnych i konsolach. Udostępniane gry mają charakter gier online. Jako wydawca gier założył Pan konto na platformie i publikuje Pan gry na tej platformie, umożliwiając dostęp użytkownikom platformy (dostępne na komputerach, urządzeniach mobilnych i konsolach do gier video). Jako wydawca gry, przy każdym zakupie dokonanym przez użytkownika platformy otrzymuje Pan wirtualną walutę w wysokości ustalonego przez Pana kosztu za produkt pomniejszoną o prowizję platformy. Ponadto, otrzymuje Pan od platformy wirtualną walutę za aktywność graczy z subskrypcją „premium” oferowaną przez platformę. W ramach regulaminu platformy, po spełnieniu warunków platformy, jako twórca, ma Pan możliwość co miesiąc „wymienić” wirtualną walutę (w wybranej ilości) na rzeczywistą walutę. Na walutę fiducjarną może Pan wymienić tylko środki zgromadzone jako zarobek za wydanie popularnej gry na platformie. Zarobki uzyskiwane przez Pana na platformie zależą od popularności opublikowanej przez Pana przy pomocy platformy gry. Użytkownik może kupić walutę funkcjonującą na platformie (C) i płacić nią za usługi na niej dostępne, w tym gry udostępnione online. Użytkownik platformy za jej pomocą może dokonywać zakupów na platformie również zakupu innych przedmiotów użytecznych lub estetycznych, np. waluty użytkowanej w danej grze, dodatków, dodatkowych przedmiotów w grach. Wysokość kwoty, którą użytkownik musi zapłacić za dostęp do gry ustala twórca gry. Natomiast cenę zakupu wirtualnej waluty narzuca platforma, a użytkownikowi zabrania się sprzedaży posiadanej waluty pod rygorem zablokowania dostępu do serwisu. Ponadto, nie świadczy Pan usług poszczególnym, pojedynczym użytkownikom portalu, a jedynie kontrahentowi – podmiotowi zarządzającemu portalem. Pana Kontrahent jest odpowiedzialny za utrzymanie działania serwisu, serwerów oraz wsparcia względem końcowego użytkownika platformy. Kontrahent zagraniczny, na rzecz którego świadczy Pan usługi polegające na tworzeniu gier, ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że usługi opisane we wniosku, które świadczy Pan na rzecz Kontrahenta – podmiotu zarządzającego platformą A, który posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, stanowią usługi, dla których miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania, należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Z wniosku nie wynika również, żeby Kontrahent posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczyłoby w świadczonych przez Pana usługach.

W konsekwencji, miejscem opodatkowania świadczonych przez Pana ww. usług polegających na tworzeniu gier będzie – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – kraj siedziby usługobiorcy – podmiotu zarządzającego platformą A, tj. terytorium Stanów Zjednoczonych. Zatem świadczone przez Pana na rzecz Kontrahenta usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Podsumowując, stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi, będą podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanej sprawie w Stanach Zjednoczonych, a w konsekwencji, będzie Pan uprawniony do nieopodatkowania tych usług w Polsce oraz wykazania ich w składanych deklaracjach jako sprzedaży poza terytorium kraju.

Końcowo należy zaznaczyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Zatem w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy, jeśli miejscem świadczenia usług jest terytorium innego państwa niż terytorium kraju, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca to usługodawca ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wyświadczenie takich usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych szczegółowych regulacji co do konstrukcji faktury w przypadku gdy świadczenie ma miejsce na rzecz podmiotu z kraju trzeciego, dlatego też należy w tym zakresie kierować się ogólnymi wytycznymi zawartymi w art. 106e ustawy. Przy czym, faktura wystawiona dla kontrahenta spoza Unii Europejskiej nie zawiera ani kwoty, ani stawki podatku VAT. Musi natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Wskazał Pan, że w związku ze świadczoną usługą powinien Pan wystawić fakturę z adnotacją odwrotne obciążenie i wykazać transakcję jako niepodlegającą opodatkowaniu w składanych w przyszłości JPK_V7M. Zamierza Pan również wykazywać w pliku JPK_V7M transakcję sprzedaży usługi opodatkowanej poza terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne, należy zaznaczyć, że świadczenie usługi na rzecz kontrahenta z innego kraju niż kraj członkowski Unii Europejskiej nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury – nawet w przypadku gdy usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym, pomimo, że sposób udokumentowania nie będzie miał wpływu na miejsce opodatkowania świadczonych przez Pana usług, to będzie Pan zobowiązany do udokumentowania czynności w zakresie tworzenia gier, poprzez wystawienie faktur na rzecz Kontrahenta zarządzającego platformą A.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie jest:

-prawidłowe – w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Kontrahenta zarządzającego platformą;

-nieprawidłowe – w zakresie udokumentowania świadczonych przez Pana usług polegających na tworzeniu gier.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.