Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowne Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pań w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2025 r. wpłynął złożony przez Panie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że sprzedaż działek (udziałów w działkach) oznaczonych nr 1/18, 1/19 i 1/20 wraz z udziałem w drodze (działka nr 1/21) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Panie nie będą działały w charakterze podatnika podatku VAT.

Uzupełniły go Panie - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 czerwca 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowane, które wystąpiły z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. A.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• B. A.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczynie w związku z nabyciem udziału w spadku po zmarłym 1997 r. ojcu i w 1999 r. babci, 4 września 2003 r. wraz z pozostałymi współwłaścicielami spadkobrania zawarły akt notarialny zniesienia współwłasności, umowy zamiany i darowizny i w jej efekcie stały się poprzez zniesienie współwłasności współwłaścicielkami każda w udziale 1/2 nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości (…), działka nr 1 o powierzchni (…) ha.

Wg. załączonego do aktu notarialnego zaświadczenia z Urzędu Gminy, w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przeznaczona jest na zieleń izolacyjną, ulicę, istniejące i projektowane tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z możliwością lokalizacji usług.

Działka 1 została podzielona na mniejsze i w 2004 r. Wnioskodawczynie dokonały zbycia 5 działek.

W roku 2008 Wnioskodawczynie wystąpiły o podział pozostałej powierzchni działki 1/8 na działki 1/9, 1/10 i 1/11.

W dniu 11 grudnia 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy działki 1/9, a dla działki nr 1/10 i nr 1/11 decyzja o warunkach zabudowy wydana w dniu 28 września 2009 r.

Następnie w 2009 r. wydano decyzję o podziale działek na mniejsze:

• działka 1/9 na działki 1/12, 1/13 i 1/14,
• działka 1/10 na działki 1/15, 1/16 i 1/17,
• działka 1/11 na działki 1/18, 1/19 i 1/20 i 1/21.

Działka 1/21 została wyznaczona na drogę, aby zapewnić każdej z działek dostęp do drogi publicznej. Droga jest wytyczona geodezyjnie. Wnioskodawczynie nie utwardzały ani nie wybudowały drogi.

W grudniu 2008 r. Wnioskodawczynie zawarły z A. Sp. z o.o. umowę, w której zobowiązały się do wybudowania sieci wodociągowej i do zawarcia umowy kupna-sprzedaży sieci na rzecz A. Sp. z o.o.

Konieczność zawarcia powyższej umowy wynikała z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu u zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którymi do wydania warunków zabudowy przez Gminę niezbędne było uzyskanie zapewnienia o możliwości wybudowania na danym terenie sieci.

Powyższy obowiązek zawarcia umowy wynikał także m.in. z pisma Burmistrza Gminy z 17 września 2009 r., w którym organ w związku zakończeniem procedury uzgadniającej przygotowanie projektu decyzji o warunkach zabudowy dz. 1/10 i 1/11, wezwał Wnioskodawczynie do uzupełnienia złożonej dokumentacji o umowę na wykonanie uzbrojenia terenu w wodę i kanalizację sanitarną. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia wymogów art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzenny, warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 3 uznaje się za spełniony, jeżeli wykonanie uzbrojenia terenu zostanie zagwarantowane w drodze umowy zawartej między właściwą jednostka organizacyjną a Inwestorem.

Bez zawarcia takiej umowy zobowiązującej właściciela działek (następcy), Wnioskodawczynie nie uzyskałyby decyzji o warunkach zabudowy dla działki.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawczynie nie wybudowały sieci wodociągowo - sanitarnej, do żadnej z działek, zatem nie dokonały uzbrojenia działek w sieć wodociągowo - kanalizacyjną. Nie dokonywały również uzbrojenia działek w inne media. Nie będą uzbrajać działki w media w przyszłości.

Od 2004 r., gdzie miała miejsce pierwsza sprzedaż, następna transakcja miała miejsce w 2009 r., w którym Wnioskodawczynie zbyły jedna działkę. Następna sprzedaż 2 działek miała miejsce dopiero w 2024 r., w 2025 r. zbyto 2 działki.

Do pozostałych 3 działek nie ma jeszcze sprecyzowanych planów co do terminu ich sprzedaży. Sprzedaż działek dokonywana będzie przy wsparciu biura nieruchomości.

Wnioskodawczynie zawierały umowy przedwstępne pod warunkiem, że (…) nie skorzysta z prawa pierwokupu.

Umowy przedwstępne były i będę zawierane tylko w przypadku np. konieczności uzyskania aktualnych dokumentów potrzebnych do sprzedaży działki wymaganych przepisami prawa, takich jak wypisy z rejestrów gruntów, wyrysy map ewidencyjnych, czy czasu potrzebnego nabywcy do zgromadzenia środków finansowych na zapłatę ceny.

Wnioskodawczynie posiadają udziały w trzech działkach – nr 1/18, 1/19, 1/20 wraz z udziałem w drodze (działka nr 1/21), które będą przedmiotem sprzedaży.

Dodatkowe informacje:

• Otrzymana w spadku nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynie w celach rolnych, nie była przedmiotem dzierżawy.
• Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że są to użytki rolne.
• Wnioskodawczynie nie uzbrajały działek w media i nie planują ich uzbrajać.
• W przypadku zawierania umów sprzedaży, Wnioskodawczynie nie udzielały i nie będą udzielać potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz w związku z nabywaną nieruchomością.
• Z działki 1 łącznie wydzielono 15 działek, plus 2 działki wydzielone zostały na drogę.
• Na moment złożenia wniosku Wnioskodawczynie są współwłaścicielkami 3 działek i udziału w działce stanowiącej drogę.
• Wnioskodawczynie nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są podatnikami podatku VAT.

Pytanie

Czy sprzedaż działek (udziałów) oznaczonych nr 1/18, 1/19 i 1/20 wraz z udziałem w drodze (działka nr 1/21) będących w posiadaniu Wnioskodawczyń będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczynie będą działały w charakterze podatnika VAT, o którym jest mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyń, sprzedaż należących do nich działek (udziału w nieruchomości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem będzie dokonana tylko i wyłączenie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Wnioskodawczynie nie będą działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy od towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w świetle art. 15 ust. 2 ustawy VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odwołując się do powyższych przepisów oraz ukształtowanego na ich tle orzecznictwa dla uznania, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, niezbędne jest wykazanie, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto, dla oceny, czy osoba sprzedająca nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, istotne są kryteria określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów nie są decydujące i nie są czynnościami które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

W powołanym wyżej wyroku, TSUE wskazał jedynie przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec.

Powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie wskazuje, że aktywność handlowa musi wykazywać ciąg przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności, jednak należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują m.in. sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej.

Wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, czy podział działki na mniejsze wraz z wydzieleniem drogi nie może zostać uznane za okoliczność, która przesądza o statusie Wnioskodawczyń jako podatnika VAT.

Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście uzyskania decyzji o warunkach zabudowy jako kryterium prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, należy zauważyć, że NSA wskazał, że uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), stanowi takie działanie, które jedynie może wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy wskazać, że NSA nie tylko nie uznał, że jest to okoliczność w sposób jednoznaczny przesądzająca o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale wręcz powiązał ją z sytuacją, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12). Uwzględnić należy też istotę decyzji o warunkach zabudowy, na temat której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2007 r., sygnatura P 37/06, w której wskazano, że decyzje o warunkach zabudowy stanowią szczegółową urzędową informację o tym, jaki obiekt, i pod jakimi warunkami, inwestor może na danym terenie wybudować bez obrazy przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał wręcz na informacyjny charakter decyzji o warunkach zabudowy i zauważył, że uzyskanie takiej decyzji jest wymogiem koniecznym realizacji inwestycji w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. O ile, bowiem plan miejscowy ustanawia lokalny porządek planistyczny, o tyle decyzja o warunkach zabudowy, będąca aktem stosowania prawa, przesądza jedynie o rodzaju (przeznaczeniu, powierzchni zabudowy, wysokości itd.) obiektu budowlanego, który może zostać na danym terenie wybudowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa planistycznego.

Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy stanowi zatem jedynie przejaw prawa własności, a wytyczenie drogi wynika z obowiązku zapewnienia dostępu do drogi dla każdej z działek. Ponadto, skorzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomości wskazuje na brak profesjonalnego działania w tym zakresie przez Wnioskodawczynie, a zatem, że nie działają one jako handlowiec.

Wnioskodawczynie, z uwagi na wymogi stawiane przez Gminę, wynikające z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym co do zaopatrzenia nieruchomości w media, podpisały umowę zobowiązującą do wybudowania sieci wodociągowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest to jedynie umowa zobowiązująca właściciela nieruchomości do wybudowania sieci wynikająca z wymogów nakładanych powyższą ustawą, aby Gmina mogła wydać decyzję o warunkach zabudowy. Zamiarem Wnioskodawczyń nie było i nie jest uzbrojenie działek w media, czego potwierdzeniem jest fakt, że do dnia dzisiejszego nie dokonały One uzbrojenia żadnej z działek w media.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że Wnioskodawczynie nie będą podejmowały żadnych innych czynności wskazywanych w orzecznictwie jako czynności typowych dla osób zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Dokonane przez Nie czynności nie będą stanowić ciągu okoliczności wskazujących na aktywność handlową, powoływanych w orzecznictwie, a jedynie pojedyncze działania związane z zarządem majątkiem osobistym. Zatem sprzedaż posiadanych działek (udziałów) będzie stanowić zarząd majątkiem prywatnym, a przy transakcji sprzedaży nie będą one działały jako podatnik VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiły Panie we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

• po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziału w opisanych we wniosku działkach istotne jest, czy w celu dokonania ich sprzedaży każda z Pań podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania każdej z Pań za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęły Panie (każda z osobna) w odniesieniu do gruntu (udziału w gruncie) będącego przedmiotem sprzedaży.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, również reguluje Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że w związku z nabyciem udziału w spadku po zmarłym w 1997 r. ojcu i w 1999 r. babci, w 2003 r. wraz z pozostałymi współwłaścicielami spadkobrania zawarły Panie akt notarialny zniesienia współwłasności, umowy zamiany i darowizny i w jej efekcie stały się Panie poprzez zniesienie współwłasności współwłaścicielkami każda w udziale 1/2 nieruchomości niezabudowanej, działki nr 1 o pow. (…) ha.

Działka 1 została podzielona na 15 mniejszych działek. W 2008 r. wystąpiły Panie o podział działki 1/8 na działki nr 1/9, nr 1/10 i nr 1/11. W 2008 r. dla działki nr 1/9, a w 2009 r. dla działek nr 1/10 i nr 1/11 wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Następnie w 2009 r. wydano decyzję o podziale działek o numerach:

• 1/9 na działki: 1/12, 1/13 i 1/14,
• 1/10 na działki: 1/15, 1/16 i 1/17,
• 1/11 na działki: 1/18, 1/19 i 1/20 i 1/21.

Działka 1/21 została wyznaczona na drogę, aby zapewnić każdej z działek dostęp do drogi publicznej. Droga jest wytyczona geodezyjnie. Panie nie utwardzały ani nie wybudowały drogi.

W grudniu 2008 r. zawarły Panie z A. Sp. z o.o. umowę, w której zobowiązały się do wybudowania sieci wodociągowej i do zawarcia umowy kupna-sprzedaży sieci na rzecz A. Sp. z o.o. Bez zawarcia takiej umowy nie uzyskałyby Panie decyzji o warunkach zabudowy dla działki. Konieczność zawarcia powyższej umowy wynikała z obowiązujących przepisów ustawy o planowaniu u zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którymi do wydania warunków zabudowy przez Gminę niezbędne było uzyskanie zapewnienia o możliwości wybudowania na danym terenie sieci. Powyższy obowiązek zawarcia umowy wynikał także m.in. z pisma Burmistrza Gminy, w którym w związku z zakończeniem procedury uzgadniającej przygotowanie projektu decyzji o warunkach zabudowy działki nr 1/10 i nr 1/11, wezwał Panie do uzupełnienia złożonej dokumentacji o umowę na wykonanie uzbrojenia terenu w wodę i kanalizację sanitarną. Do dnia sporządzenia wniosku nie wybudowały Panie sieci wodociągowo - sanitarnej, do żadnej z działek. Nie dokonywały Panie również uzbrojenia działek w inne media i nie będą uzbrajać działki w media w przyszłości.

W 2004 r. sprzedały Panie 4 działki, w 2009 r. 1 działkę, w 2024 r. 2 działki, w 2025 r. 2 działki.

Zawierały Panie umowy przedwstępne, pod warunkiem, że (…) nie skorzysta z prawa pierwokupu. Umowy przedwstępne były i będę zawierane tylko w przypadku np. konieczności uzyskania aktualnych dokumentów potrzebnych do sprzedaży działki wymaganych przepisami prawa, takich jak wypisy z rejestrów gruntów, wyrysy map ewidencyjnych, czy czasu potrzebnego nabywcy do zgromadzenia środków finansowych na zapłatę ceny.

Planują Panie sprzedaż udziałów w trzech działkach – nr 1/18, 1/19, 1/20 wraz z udziałem w drodze (działce nr 1/21).

Sprzedaż działek dokonywana będzie przy wsparciu biura nieruchomości.

Otrzymana w spadku nieruchomość nie była wykorzystywana przez Panie w celach rolnych, nie była przedmiotem dzierżawy. W przypadku zawierania umów sprzedaży, nie udzielały i nie będą Panie udzielać potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz w związku z nabywaną nieruchomością. Nie prowadzą Panie działalności gospodarczej, nie są podatnikami podatku VAT.

Mają Panie wątpliwość, czy sprzedaż działek (udziałów w działkach) oznaczonych nr 1/18, 1/19 i 1/20 wraz z udziałem w drodze (działka nr 1/21) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Panie będą działały w charakterze podatnika VAT.

W opisywanej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy w ramach planowanej sprzedaży udziałów we wskazanych we wniosku działkach, spełniają Panie przesłanki do uznania, że działają Panie (każda z osobna) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, istotne jest, czy według przedstawionych okoliczności, w celu realizacji sprzedaży udziałów ww. działkach podjęły lub zamierzają Panie podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te powinny być zbliżone do działań podejmowanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tylko w takim przypadku można będzie uznać Panie (każdą z osobna) za podmiot prowadzący działalność gospodarczą według tego przepisu, co wiązałoby się z koniecznością zachowania statusu podatnika podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie sprzedaż może zostać zakwalifikowana jako zarząd majątkiem prywatnym.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym udziałów w gruncie) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie podjęły/podejmą Panie w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek.

W świetle powołanych przepisów oraz wyroków TSUE analiza sprawy prowadzi do wniosku, że dostawa udziału w działkach nr 1/18, nr 1/19, nr 1/20 i nr 1/21 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Panie (każdą odrębnie) za podatników podatku VAT.

Skala zaangażowania Pań w odniesieniu do sprzedaży udziałów w ww. działkach nie będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W analizowanej sprawie bowiem brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności każdej z Pań w przedmiocie planowanej sprzedaży udziałów w działkach nr 1/18, nr 1/19, nr 1/20 i nr 1/21, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie wystąpi bowiem taki ciąg zdarzeń, który jednoznacznie przesądziłby, że sprzedaż przez Panie udziałów w przedmiotowych działkach wypełni przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że udziały w działce 1 nabyły Panie w latach 90-tych w drodze spadku. W 2003 r., po uregulowaniu spraw majątkowych, stały się Pani jedynymi współwłaścicielami działki nr 1, każda z Pan w udziale wynoszącym 1/2. Podzieliły Panie działkę na 15 mniejszych działek.

Nie prowadzą Panie działalności gospodarczej, nie są podatnikami podatku VAT. Działki nie były wykorzystywane przez Panie w celach rolnych, nie były przedmiotem dzierżawy. Wystąpiły Panie o warunki zabudowy dla przedmiotowych działek. Ponadto, zawarły Panie umowę z A. Sp. z o.o., w której zobowiązały się do wybudowania sieci wodociągowej i do zawarcia umowy kupna - sprzedaży sieci na rzecz tej spółki, ale jak Panie wskazały – było to warunkiem koniecznym dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. W przypadku zawierania umów sprzedaży, nie udzielały i nie będą Panie udzielać potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do działania w Pań imieniu i na Pań rzecz w związku z nabywaną prze niego nieruchomością. Umowy przedwstępne były i będę zawierane tylko w przypadku np. konieczności uzyskania aktualnych dokumentów potrzebnych do sprzedaży działki wymaganych przepisami prawa, takich jak wypisy z rejestrów gruntów, wyrysy map ewidencyjnych, czy czasu potrzebnego nabywcy do zgromadzenia środków finansowych na zapłatę ceny. Sprzedaż działek dokonywana będzie przy wsparciu biura nieruchomości, przy czym zlecenia podmiotowi zajmującemu się zawodowo i profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości znalezienia potencjalnych kupców działek w okolicznościach tej sprawy nie należy uznawać za przejaw podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższymi okolicznościami stwierdzić należy, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w działkach nr 1/18, 1/19, 1/20, i 1/21 nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądza, że ich sprzedaż wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęły Panie takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Całokształt powyższych okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że aktywność Pań w pełni mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym wyrokiem w sprawach połączonych TSUE C-180/10, C-181/10.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą udziałów w działkach nr 1/18, 1/19 i 1/20, i 1/21 wystąpią Panie (każda osobno) w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Panie należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, będą Panie korzystały z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem dokonując sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach każda z Pań będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Panie (każdą z osobna) cech podatnika podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziału w działkach nr 1/18, 1/19 i 1/20 i 1/21, a dostawę - cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Pań uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Panie przedstawiły i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 w z. z art. 14r Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panie w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pań będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mogła skorzystać Ta z Pań, która zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.