Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło 3 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, specjalistycznych robót budowlanych oraz obsługi rynku nieruchomości.

W grudniu 2024 r. Spółka nabyła nieruchomość położoną (…) (dalej: Nieruchomość), od polskiej spółki będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: Sprzedający, Spółka i Sprzedający dalej jako: Strony).

Nieruchomość składa się z dwóch działek:

• działki ewidencyjnej o numerze 1 położonej pod adresem ul. (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: Działka 1), oraz
• działki ewidencyjnej nr 2 położonej pod adresem (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…) (Działka 2).

Obie działki są ujęte w odrębnych księgach wieczystych.

Na Działce 1 posadowiony jest budynek wybudowany w 1900 r. znajdujący się obecnie w bardzo złym stanie technicznym (dalej: Kamienica, Budynek).

Pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce na początku XX wieku (strony nie znają dokładnej daty). W tym czasie wszystkie lokale w Kamienicy zostały zasiedlone. Zatem doszło do oddania do użytkowania wszystkich lokali więcej niż dwa lata przed planowaną sprzedażą Mieszkań.

W Kamienicy pierwotnie znajdowały się lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz poddasze niemieszkalne. Wskutek zniszczeń oraz prac budowlanych przeprowadzanych przez poprzedniego właściciela (wyburzenie stropów i ścian wewnętrznych), obecnie żadna powierzchnia nie nadaje się do użytku.

Nieruchomość była przez Sprzedającego wykazywana jako towar handlowy (nie stanowiła środka trwałego) i nie podlegała amortyzacji podatkowej, co było uzasadnione faktem, że Sprzedający nie prowadził bezpośrednio przed sprzedażą żadnej działalności gospodarczej (np. polegającej na najmie) z wykorzystaniem Nieruchomości. Jedynie marginalna część działki wynajmowana była pod zainstalowany bankomat. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej Kamienicy w okresie dwóch lat poprzedzających jej nabycie przez Spółkę.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 lutego 2016 r. Nabycie nie było opodatkowane VAT. Według oświadczenia Sprzedającego, poniósł on wydatki na remont Kamienicy w wysokości kilku milionów złotych. Przy nabyciu towarów i usług służących przeprowadzeniu remontu Sprzedający odliczył VAT.

Sprzedający wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę do (...) Miasta (...) o treści: Rozbudowa, przebudowa, nadbudowa oraz zmiana sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne istniejącego budynku mieszkalnego z usługami w parterze, (przy czym pozwolenie na rozbudowę dotyczy inwestycji na Działce 2, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Nowe pozwolenie na budowę umożliwi budowę nowych mieszkań i lokali użytkowych z wykorzystaniem ścian zewnętrznych i dachu w obrębie tego samego budynku. Podłoga nowo wybudowanych mieszkań i lokali nie wyjdzie poza obrys Budynku. Dach zostanie zmodernizowany poprzez umieszczenie w nim okien połaciowych oraz wybudowanie w nim kilku lukarn, co będzie się wiązało z nieznacznym wyprostowaniem skosu dachu.

Należy podkreślić, iż Kamienica znajduje się pod opieką konserwatorską Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, dlatego nie jest możliwe wyburzenie Kamienicy i wzniesienie nowego budynku, ale jedynie rozbudowa i przebudowa istniejącego Budynku.

Uzyskane przez Sprzedającego pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Wnioskodawcę.

Obecnie w ramach planowanego przedsięwzięcia, Spółka planuje wykonanie kompleksowych prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu Kamienicy.

W wyniku prac powstanie od 30 do 40 lokali mieszkalnych (dalej: Mieszkania), 2 - 8 lokali usługowych, 1 miejsce parkingowe oraz komórki lokatorskie. Lokale mieszkalne i użytkowe będą posiadały inne powierzchnie i inny rozkład pomieszczeń niż lokale będące pierwotnie w Kamienicy, jednakże będą znajdowały się na tych samych kondygnacjach.

Ponadto nieużytkowe dotychczas poddasze (dalej: Poddasze) zostanie zaadaptowane do celów mieszkalnych, co będzie związane między innymi z zamontowaniem okien dachowych na części dachu w celu doświetlenia.

W związku z umieszczeniem w dachu lukarn (tj. zadaszonych okien z niewielkim tarasem), dojdzie do nieznacznego wyprostowania skosów dachu. Powierzchnia wysuniętych zadaszeń lukarn będzie łącznie wynosiła ok. 187 m², co w zestawieniu z powierzchnią użytkową całego Budynku (ponad 4000 m²) będzie stanowiło nieznaczną ingerencję w jego bryłę. Podłoga wszystkich nowopowstałych lokali pozostanie w całości w pierwotnej bryle Kamienicy. Wysokość do kalenicy Budynku nie ulegnie zmianie.

Koszty prac przekroczyły 30% wartości początkowej Kamienicy. Po zakończeniu inwestycji Kamienica zachowa swoją dotychczasową funkcję, tj. mieszkalną z funkcją uzupełniającą w postaci usług.

W dalszej kolejności Spółka sprzeda wyodrębnione Mieszkania i lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich. Klientami będą mogły być zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Od momentu nabycia Budynku do momentu sprzedaży Mieszkań Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia w Kamienicy działalności opodatkowanej (np. najmu) poza wynajmem części ściany budynku pod bankomat. Mieszkania nie będą też wykorzystywane na własne potrzeby Spółki - jako towary handlowe - będą przeznaczone wyłącznie do sprzedaży.

Rozpoczęcie sprzedaży Mieszkań planowane jest jeszcze na rok 2025 - najprawdopodobniej zostaną wówczas pobrane od klientów pierwsze zaliczki na poczet (będących jeszcze w budowie) Mieszkań. Przeniesienie własności Mieszkań nastąpi najprawdopodobniej w 2027 r.

Sprzedaż Budynku przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 8% właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, gdyż Strony skorzystały z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W opinii Spółki przebudowa Mieszkań, polegająca m.in. na łączeniu i dzieleniu pomieszczeń, stawianiu nowych ścian, nie spowoduje ponownego pierwszego zasiedlenia Mieszkań.

Pozostaną one cały czas w starej substancji mieszkaniowej i na tych samych kondygnacjach Budynku (jedynie Mieszkania ulokowane na Poddaszu będą częściowo, w nieznacznym stopniu, wykraczać poza pierwotną bryłę Budynku).

Nowo wyodrębnione Mieszkania będą miały inną powierzchnię i rozkład pomieszczeń niż lokale znajdujące się pierwotnie w tym Budynku. Zostaną dla nich założone odrębne księgi wieczyste.

Powstałe Mieszkania przeznaczone do sprzedaży będą co do zasady wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT, gdyż Spółka planuje sprzedaż Mieszkań na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednakże Spółka dopuszcza sprzedaż Mieszkań z 8% podatkiem VAT w przypadku, gdy klientem będzie podatnik VAT i wyrazi wolę zakupu Mieszkania z 8% podatkiem VAT. W takim przypadku strony transakcji złożą wspólne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oprócz Mieszkań, w Budynku będą znajdować się również lokale użytkowe, których sprzedaż będzie opodatkowana VAT 23% (klienci będący podatnikami VAT najprawdopodobniej będą wybierali opcję opodatkowania). W związku z tym VAT naliczony przy zakupie prac budowlanych, które będą dotyczyły Budynku jako całości będzie odliczany w proporcji w jakiej sprzedaż opodatkowana będzie pozostawać do sprzedaży ogółem (ostateczne odliczenie będzie ustalane w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty rocznej). Jest również możliwe, że niektóre Mieszkania zostaną sprzedane z 8% podatkiem VAT z uwagi na wybranie opcji opodatkowania - wówczas zwiększona zostanie proporcja odliczenia podatku VAT, która zostanie zaktualizowana w oparciu o roczną korektę.

Wszystkie utworzone przez Spółkę Mieszkania będą stanowić samodzielne lokale mieszkalne i będą sprzedawane jako oddzielne lokale. Mieszkania będą posiadały oddzielne księgi wieczyste.

W ramach planowanych prac powierzchnia Budynku liczona po jego bryle nie ulegnie zmianie. Powierzchnia użytkowa mieszkalna zostanie nieznacznie zwiększona wskutek wyprostowania skosów w mieszkaniach szczytowych, co spowoduje automatyczne zwiększenie powierzchni użytkowej mieszkalnej (zgodnie bowiem z przepisami prawa budowlanego powierzchnie, gdzie wysokość pomieszczenia jest niższa niż 2,2 metra zalicza się w 50% do wymiaru powierzchni użytkowej). W związku z planowanymi pracami w opinii Wnioskodawcy nie powstanie jednak nowa substancja Budynku.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

a)Czy przed planowaną sprzedażą Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich, które będą znajdować w części dotychczas nieużytkowanego poddasza dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania). Jeśli tak, to jaki okres upłynie od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży tych Mieszkań (dłuższy, krótszy niż 2 lata)?

Odp.: Lokale mieszkalne (dalej: Mieszkania) znajdujące się w części poddasza o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (dalej: Poddasze) powstaną w wyniku zaadaptowania Poddasza do celów mieszkalnych, co będzie wiązało się z przeprowadzeniem opisanych we wniosku o interpretację (dalej: Wniosek) prac przystosowawczych, takich jak zamontowanie okien dachowych i związanego z tym nieznacznego wyprostowania skosów dachu. Rozkład mieszkań w Mieszkaniach będzie się różnił od rozkładu występującego pierwotnie w budynku posadowionym na działce 1 (dalej: Kamienica), natomiast podłoga wszystkich powstałych na Poddaszu Mieszkań pozostanie w pierwotnej bryle Kamienicy.

Jeżeli chodzi o charakter samego Poddasza, Spółka podkreśla, że w przeszłości ta część Kamiennicy nie była wykorzystywana na cele mieszkalne, ale pełniła podobną rolę jak inne części wspólne Kamienicy. Przestrzeń Poddasza była wykorzystywana na cele gospodarcze przez dawnych mieszkańców Kamienicy.

Spółka wskazuje, że przed sprzedażą Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich, (która to sprzedaż jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku), nie zostaną one oddane do użytkowania - w szczególności nie zostaną wydane innym osobom fizycznym lub prawnym, np. w oparciu o stosunek najmu, dzierżawy, użyczenia ani też nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (np. jako magazyn).

b)Czy nabyta Nieruchomość, która składa się z dwóch działek w Państwa działalności gospodarczej stanowi towar handlowy czy środek trwały?

Odp. Spółka wskazuje, że nabyta Nieruchomość, która składa się z dwóch działek w działalności Wnioskodawcy stanowi towar handlowy.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Dla opodatkowania VAT kluczowe znaczenie ma okoliczność czy mieszkania w budynku są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia czy też po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów,

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

a)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

b)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

c)adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, tj. budynków, budowli lub ich części, (w tym lokali mieszkalnych) uzależnione jest od tego, czy do dostawy nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie dwóch przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, dla prawidłowego określenia skutków podatkowych należy dokonać analizy, czy w danym stanie faktycznym będzie mieć zastosowanie jedna z powyższych norm prawnych.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić oddanie budynków i budowli do użytkowania. W praktyce gospodarczej wystąpienie pierwszego zasiedlenia budynku i budowli powodują najczęściej następujące czynności:

• dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,
• oddanie w najem lub dzierżawę,
• rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzając, że:

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponowne pierwsze zasiedlenie w przypadku nieruchomości stanowiącej towar handlowy

Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość ponownego pierwszego zasiedlenia w sytuacji, gdy budynek, budowla lub ich części zostaną ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Regulacje te prowadzą do realizacji celu opodatkowania VAT budynków będących środkami trwałymi, które zostały w znaczący sposób przebudowane bądź zmodernizowane.

Co istotne, organy podatkowe termin „ulepszenie” odnoszą jedynie do obiektów będących środkami trwałymi. Jeżeli budynek nie jest środkiem trwałym, a towarem handlowym, to nie można mówić o „ulepszeniu”. Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe:

Np. w interpretacji z 30 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.369.2023.2.SR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) uzasadniał swoje stanowisko w następujący sposób:

W interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2023 r. sygn. 0112‑KDIL3.4012.295.2023.2.KFK, Organ stwierdził, że:

DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1‑3.4012.13.2023.1.AG stwierdził, że:

Zatem, w przypadku budowy Mieszkań w obrębie Kamienicy na podstawie nowego pozwolenia na budowę, gdy nie będą one zaliczane do towarów handlowych przez A., poniesione nakłady nie doprowadzą do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie będą miały wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, budowa/przebudowa Mieszkań polegająca m.in. na łączeniu i dzieleniu niektórych pomieszczeń, stawianiu nowych ścianek działowych, jak również ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku o innej powierzchni i rozkładzie pomieszczeń niż lokale znajdujące się pierwotnie w tym Budynku i zakładaniu odrębnych ksiąg wieczystych, nie spowoduje ponownego pierwszego zasiedlenia lokali, czy też Kamienicy jako całości.

Podejście takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.107.2022.2.PM gdzie wskazano:

Podobnie wskazano w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM:

Dlatego też, pomimo dokonywania prac budowlanych w obrębie Kamienicy nie będzie można mówić o dokonaniu w lokalach, czy też samej Kamienicy ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż lokale które zostaną wyodrębnione w Budynku, nie będą stanowić u Wnioskodawcy środka trwałego.

W opinii Spółki, skoro Mieszkania zostały już zasiedlone na początku XX wieku i od pierwszego zasiedlenia do momentu ich sprzedaży upłynęły więcej niż 2 lata (z uwagi na to, że Mieszkania znajdują się w Kamienicy wybudowanej w 1900 r., która w ostatnich 2 latach nie była ulepszana), to do sprzedaży nowo powstałych w obrębie Kamienicy Mieszkań w obrębie Kamienicy kwalifikowanych jako towary handlowe znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nie ma tutaj znaczenia okoliczność planowanego zaadaptowania do celów mieszkalnych Poddasza, które będzie związane z nieznacznym wyprostowaniem skosów dachów w związku z umieszczeniem w nich okien połaciowych i wbudowaniem lukarn. Dokonana przebudowa nie będzie skutkowała zmianą wysokości Budynku. Jak zaś potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS, nieznaczne wykroczenie poza pierwotną bryłę nieruchomości wskutek wyprostowania skosów dachu, nie powoduje powstania nowej substancji mieszkaniowej.

W stanie faktycznym interpretacji Organu z 9 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.878.2021.1.WH, podatnik uzyskał pozwolenie na budowę m.in. w zakresie nadbudowy i zmiany sposobu użytkowania części poddasza na funkcję mieszkalną oraz pomieszczeń w kondygnacji piwnicy na lokale użytkowe w budynku mieszkalnym wielorodzinnymi. Zakres prac konstrukcyjnych obejmował podwyższenie istniejącej kondygnacji poddasza oraz piwnicy. Poddasze użytkowe miało zostać podwyższone o 1,1 m licząc do poziomu nowoprojektowanego sufitu (1,6 m licząc do poziomu górnej części pokrycia dachowego), w wyniku czego zwiększeniu miała ulec powierzchnia użytkowa budynku. Organ przyznał podatnikowi prawo do zwolnienia z VAT nowo powstałych lokali znajdujących się m.in. na strychu, uzasadniając swoje stanowisko:

Analogiczne, pozytywne dla podatnika stanowisko zajął DKIS w interpretacji z 20 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.206.2021.3.SKJ, w której wskazał, iż:

Podsumowując, zdaniem Spółki sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich będących podatnikami VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo zrezygnować ze zwolnienia VAT po spełnieniu warunków formalnych wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności wskazanych przez Państwa wynika, że:

• jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków, specjalistycznych robót budowlanych oraz obsługi nieruchomości,
• w grudniu 2024 r. nabyli Państwo Nieruchomość, która obejmuje dwie działki, tj.: działkę nr 1 zlokalizowaną przy ul. (...) oraz działkę nr 2 położoną przy ul. (...),
• na działce nr 1 posadowiony jest Budynek - Kamienica - wybudowana w 1900 r. Kamienica znajduje się pod opieką konserwatorską Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, dlatego też nie jest możliwe jej wyburzenie, lecz jedynie jej rozbudowa i przebudowa.

W Kamienicy pierwotnie znajdowały się lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz Poddasze niemieszkalne. Wskutek zniszczeń oraz prac budowlanych, przeprowadzonych przez poprzedniego właściciela (wyburzenie stropów i ścian zewnętrznych) obecnie żadna powierzchnia nie nadaje się do użytku. Nieruchomość była przez poprzedniego Sprzedającego wykorzystywana jako towar handlowy, nie stanowiła jednak środka trwałego. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% jej wartości początkowej w okresie dwóch lat poprzedzających jej nabycie. Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 29 lutego 2016 r. Nabycie nie było opodatkowane VAT. W związku z wydatkami poniesionymi na remont ww. Kamienicy Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT. Poprzedni Sprzedający wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę do Prezydenta Miasta o treści: „Rozbudowa, przebudowa, nadbudowa oraz zmiana sposobu użytkowania poddasza na cele mieszkalne istniejącego budynku mieszkalnego z usługami w parterze”. Ww. pozwolenie umożliwi zatem budowę nowych mieszkań i lokali użytkowych z wykorzystaniem ścian zewnętrznych i dachu w obrębie tego samego Budynku (przy czym dach zostanie zmodernizowany poprzez umieszczenie w nim okien dachowych doświetlających powierzchnie mieszkalne). Uzyskane ww. pozwolenie zostało przeniesione na Państwa.

W ramach planowanego przedsięwzięcia, planują Państwo wykonanie kompleksowych prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu Kamienicy. W wyniku przeprowadzonych prac powstanie od 30 do 40 lokali mieszkalnych, 2‑8 lokali usługowych, 1 miejsce parkingowe oraz komórki lokatorskie. Lokale mieszkalne i użytkowe będą posiadały inne powierzchnie i inny rozkład pomieszczeń niż lokale będące pierwotnie w Kamienicy, jednakże będą znajdowały się na tych samych kondygnacjach. Nieużytkowe dotychczas Poddasze zostanie zaadaptowane do celów mieszkalnych co będzie wymagało między innymi zamontowania okien dachowych na części dachu w celu doświetlenia. Koszt prac przekroczy 30% wartości początkowej Kamienicy. Po zakończeniu inwestycji Kamienica zachowa swoją dotychczasową funkcję, tj. mieszkalną z funkcją uzupełniającą w postaci usług.

W ramach planowanych prac powierzchnia Budynku liczona po jego bryle nie ulegnie zmianie. Powierzchnia użytkowa mieszkalna zostanie jednak nieznacznie zwiększona wskutek wyprostowania skosów w mieszkaniach szczytowych, co spowoduje zwiększenie powierzchni użytkowej mieszkalnej. Prace polegające na łączeniu i dzieleniu pomieszczeń, stawianiu nowych ścian pozostaną cały czas w starej substancji mieszkaniowej i na tych samych kondygnacjach Budynku. Prace związane z adaptacją Poddasza na cele mieszkalne będą dotyczyły nieznacznego wyprostowania skosów dachu oraz zamontowania okien dachowych. Rozkład pomieszczeń w Mieszkaniach będzie różnił się od rozkładu występującego pierwotnie w Budynku Kamienicy, natomiast podłoga wszystkich powstałych na Poddaszu mieszkań pozostanie w pierwotnej bryle Kamienicy. Mieszkania ulokowane na poddaszu będą częściowo w nieznacznym stopniu wykraczać poza pierwotną bryłę Budynku Kamienicy. Zgonie z Państwa wskazaniem nie powstanie jednak nowa substancja Budynku.

W dalszej kolejności będą Państwo sprzedawać wyodrębnione Mieszkania i lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich. Klientami będą mogły być zarówno osoby fizyczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Od momentu zakupu do sprzedaży lokali nie przewidują Państwo prowadzenia żadnej działalności opodatkowanej w Kamienicy (np. najmu). Mieszkania nie będą wykorzystywane przez Państwa na własne potrzeby - jako towary handlowe - zostaną przeznaczone wyłącznie do sprzedaży. Rozpoczęcie sprzedaży Mieszkań planują Państwo na 2025 r. - w tym roku zostaną najprawdopodobniej pobrane pierwsze zaliczki na poczet Mieszkań od klientów, które jeszcze będą w budowie. Przeniesienie własności Mieszkań nastąpi najprawdopodobniej w 2027 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy mają Państwo wątpliwości czy sprzedaż Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy, a także przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że planowana przez Państwa dostawa Mieszkań na rzecz podmiotów trzecich będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak bowiem zaznaczyli Państwo we wniosku Budynek Kamienicy nie jest dla Państwa środkiem trwałym. Nabyta przez Państwa Kamienica, jak i Mieszkania, które powstaną w wyniku kompleksowych prac Budynku Kamienicy stanowią dla Państwa towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na przedmiotowe lokale mieszkalne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy wydatki poniesione na remont Kamienicy, w której będą znajdować się lokale mieszkalne i użytkowe przekroczą 30% ich wartości początkowej. Nie można bowiem mówić o dokonywaniu w tych lokalach ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowią one u Państwa środków trwałych.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce na początku XX wieku, bowiem Kamienica została wybudowana w 1900 r. W tym czasie wszystkie lokale w Kamienicy zostały zasiedlone. Jednocześnie Poddasze niemieszkalne było użytkowane przez poprzednich mieszkańców Kamienicy do celów gospodarczych, jak inne części wspólne Kamienicy. Zatem, doszło do oddania do użytkowania wszystkich lokali co najmniej dwa lata przed planowaną sprzedażą Mieszkań. Po wybudowaniu Mieszkań w obrębie Budynku i przed ich sprzedażą nie nastąpi oddanie do użytkowania Mieszkań - gdyż nie zostaną one wynajęte, użyczone ani też nie będą wykorzystywane na Państwa własne potrzeby (są towarem handlowym). Wszystkie utworzone przez Państwa Mieszkania będą sprzedawane jako oddzielne lokale. Mieszkania będą posiadały oddzielne księgi wieczyste. Mieszkania powstaną po przeprowadzeniu odpowiednich prac w Budynku Kamienicy, która była już użytkowana (zasiedlona). Tym samym, planowana przez Państwa dostawa Mieszkań usytuowanych w Budynku Kamienicy oraz Mieszkań powstałych w wyniku adaptacji Poddasza (użytkowanego na cele gospodarcze) na rzecz podmiotów trzecich nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem powierzchni, którą stanowić będą Mieszkania, a dostawą poszczególnych Mieszkań upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wskazać przy tym należy, że czynność wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych - zgodnie z ustawą o własności lokali - będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii prawnej lokali, co będzie znajdowało swoje odzwierciedlenia w księgach wieczystych.

Tym samym, do transakcji dostawy przez Państwa Mieszkań, które powstaną w wyniku kompleksowych prac budowlanych w obrębie tych samych ścian zewnętrznych i dachu Kamienicy, która była już użytkowana będą Państwo mogli zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa tych Mieszkań nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Mieszkań wyodrębnionych w Kamienicy uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.