Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany działek nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lipca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej jako: A.) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.) (dalej jako: „UL” lub „ustawa o lasach”), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. A. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość /art. 4 ust. 1 i 3 UL/.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, A. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, A prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład A. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.nadleśnictwa;

4.inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej /w tym: (…), które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „(…)”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego/.

W ramach struktury A., Nadleśnictwo B. (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca) prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu /art. 35 UL/. Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej- przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w A. (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną A jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej A., a ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie wystąpią będą niezależne od dokonywanych transakcji.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (zwanej dalej: ustawa o VAT), Nadleśnictwo wykonuje m.in. następujące czynności:

• sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
• sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
• dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
• ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);
• przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
• sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna, ale również choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży. Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych. Nadleśnictwo posiada OHZ więc sprzedaż trofea, tusze.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ustalony na 2025 rok wynosi 87% i zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.

Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1623) [dalej: Specustawa]. Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami: a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

a)państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub

b)osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub

c)jednostka samorządu terytorialnego.

W wykonaniu ww. regulacji Specustawy - dnia 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego (Reper A (…)) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa A. a Gminą (…).

Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2021 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza to jest budowie fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów elektrycznych, oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych a działki nabyte w wyniku zamiany przez Gminę (…) przeznaczone będą na utworzenie (…).

Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych położonych na terenie Gminy Miasta (…) z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (…), przy czym m.in. Gmina Miasta (…) przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa - A. Nadleśnictwa B. w zamian za co Skarb Państwa - A. Nadleśnictwo B. przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy (…), a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat ( zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).

W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę (…) na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper. A Nr (…) z dnia 14 września 2023 r. Nadleśnictwo otrzymało od Gminy 27 działek gruntowych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27.

Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr (…) z dnia 23 września 2023 r. data sprzedaży 14 września 2023 r. która wykazuje wartości netto (…) zł, VAT (…) zł, brutto (…) zł. Na wszystkich działkach nabytych od Gminy (…) możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej.

Opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina (....) wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT.

Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany nieruchomości, z której wynika m. in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

Zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla przejmowanych nieruchomości:

1)dz. 1 - stanowi grunt leśny, działka niezabudowana,

2)dz. 2 - stanowi grunt leśny, działka niezabudowana,

3)dz. 3 - stanowi grunt leśny, działka niezabudowana,

4)dz. 4 - stanowi grunt leśny, działka niezabudowana,

5)dz. 5 - stanowi działkę w części zalesioną, w części teren pastwisk, działka niezabudowana,

6)dz. 6 - w większej części stanowi teren zalesiony, w pozostałej części teren pastwisk, działka niezabudowana,

7)dz. 7 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

8)dz. 8 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

9)dz. 9 - w większej części stanowi teren zalesiony, w pozostałej mniejszej części teren pastwisk, działka niezabudowana,

10)dz. 10 - w większej części stanowi teren zalesiony, w pozostałej części teren pastwisk, działka niezabudowana,

11)dz. 11 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

12)dz. 12 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

13)dz. 13 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

14)dz. 14 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

15)dz. 15 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

16)dz. 16 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

17)dz. 17 - stanowi grunt niezalesiony, działka niezabudowana,

18)dz. 18 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

19)dz. 19 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

20)dz. 20- stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

21)dz. 21 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

22)dz. 22 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

23)dz. 23 - stanowi grunt zalesiony, działka niezabudowana,

24)dz. 24 - stanowi grunt zalesiony, działka zabudowana (napowietrzna linia elektroenergetyczna - obiekt obcy),

25)dz. 25 - stanowi rów wodny, działka zabudowana (napowietrzna linia elektroenergetyczna - obiekt obcy),

26)dz. 26 - stanowi grunt zalesiony, działka zabudowana (napowietrzna linia elektroenergetyczna - obiekt obcy),

27)dz. 27 - w części stanowi grunt zalesiony, w pozostałej części do zalesienia, działka niezabudowana.

Na dzień dokonania zamiany, dla części zamienianych działek obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki położone były na obszarze o przeznaczeniu:

1)działki nr 1, 2, 3 - tereny leśne,

2)działka nr 4 - tereny elektrowni słonecznych,

3)działki nr 5, 6, 7, 8, 9 i 10 - w większej części pod obszary leśne, w mniejszej części pod tereny rolno-leśne,

4)działki nr 11, 12 - obszary leśne.

Natomiast dla pozostałych działek tj. działek nr 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 na dzień dokonania zamiany nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie podkreślić należy, że z założenia specustawy wszystkie grunty nabyte od Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach, w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, w szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr (…) przez Gminę (....), gdzie dla terenów leśnych oraz terenów w częściowo leśnych i częściowo stanowiących pastwiska, niezabudowanych oraz tych zabudowanych, dla których w odniesieniu do części działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w odniesieniu do pozostałej części nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku udzielono następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1. Do jakich czynności wykorzystują Państwo nabyte w ramach zamiany działki (1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27), tj. do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź:

Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 zgodnie z treścią ustawy o lasach będą wykorzystywane do gospodarki leśnej tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza).

Podsumowując, wskazać należy, że działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 nabyte przez Wnioskodawcę od Gminy będą wykorzystywane w sposób mieszany tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do realizacji zadań nieopodatkowanych lub zwolnionych z VAT.

2. Czy wykorzystują Państwo działki nabyte od Gminy w ramach umowy zamiany do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy?

Odpowiedź:

Tak, działki nabyte od Gminy w ramach umowy zamiany będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

3. W sytuacji, gdy przedmiotowe działki są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku „Dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu)”.

4. Czy przedmiotowe działki, o których mowa we wniosku w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź:

Nabyte od gminy działki będą wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast w ramach działalności gospodarczej nabyte działki, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

5. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowe działki są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

W związku z tym, że w ramach działalności gospodarczej przedmiotowe działki będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych przedmiotowe pytanie jest bezprzedmiotowe.

6. Czy dla działek będących przedmiotem wniosku, tj. działek nr 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, do momentu zamiany wydana została decyzja o warunkach zabudowy? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki.

Odpowiedź:

Do dnia zamiany dla działki nr 13 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 14 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 15 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 16 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 17 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 18 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 19 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 20 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 21 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 22 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 23 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 24 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 25 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 26 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do dnia zamiany dla działki nr 27 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

7. Czy w związku z nabyciem działek (1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27), przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy Gminie (....) przy nabyciu przedmiotowych działek (nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. działek. Okoliczności transakcji, w tym fakt, czy sprzedaż była opodatkowana VAT, czy też korzystała ze zwolnienia, oraz czy działki zostały nabyte z zamiarem wykorzystania jej do celów działalności opodatkowanej, nie są znane Wnioskodawcy. Tym samym nie jest możliwe wskazanie przesłanek, które przesądzałyby o istnieniu bądź braku prawa do odliczenia VAT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie jest w stanie zająć stanowiska w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę (....) przy nabyciu wskazanych działek.

8. Czy ww. działki w całym okresie posiadania wykorzystywane były przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - proszę podać podstawę prawną zwolnienia?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie posiada informacji pozwalających na ustalenie, czy Gmina (....) wykorzystywała działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 przez cały okres posiadania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Informacje dotyczące ewentualnego wykorzystania działek w działalności opodatkowanej lub zwolnionej od podatku VAT nie są znane Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać takich informacji. Jednakże z posiadanej dokumentacji przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina (....) nabyła ww. działki wyłącznie w celu zamiany.

9. Czy znajdujące się na działkach nr 24, 25, 26 napowietrzne linie elektroenergetyczne stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)?

Odpowiedź:

Znajdujące się na działkach nr 24, 25, 26 napowietrzne linie elektroenergetyczne stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

10. Kto jest właścicielem posadowionych na działkach nr 24, 25, 26 napowietrznych linii elektroenergetycznych?

Odpowiedź:

Właścicielem posadowionych na działkach nr 24, 25, 26 napowietrznych linii elektroenergetycznych nie jest Wnioskodawca oraz nie jest / nie była również Gmina (....). Właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe PGE (podmiot trzeci).

11. Jeśli napowietrzne linie elektroenergetyczne stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i Państwo są ich właścicielem, to:

a) czy od oddania napowietrznych linii elektroenergetycznych do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne, do dnia dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

b) czy napowietrzne linie elektroenergetyczne Gmina wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?

c) czy Gmina ponosiła wydatki na ulepszenia napowietrznych linii elektroenergetycznych stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeśli tak prosimy wskazać:

- czy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie napowietrznych linii elektroenergetycznych?

- czy po poniesionych nakładach na ulepszenia, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej napowietrznych linii elektroenergetycznych były oddane do użytkowania? Prosimy wskazać kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (zwolnionej, opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?).

Odpowiedź:

Właścicielem posadowionych na działkach nr 24, 25, 26 napowietrznych linii elektroenergetycznych nie jest Nadleśnictwo B., zatem przedmiotowe pytanie jest bezzasadne.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?

Państwa stanowisko w sprawie

Działki Gminy (....), które Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 t. j.) (dalej: KC). przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do transakcji zamiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy, że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie, przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za dostawę nieruchomości zamiennej - w tym przypadku od Skarbu Państwa A Nadleśnictwa B, stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawierać będzie podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość Nadleśnictwa sprowadza się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów na podstawie opisanej zamiany.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jest jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1)w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:

• głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub służebności, czy sprzedaży polowań,

oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m.in. na:

• zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
• ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
• zachowanie różnorodności przyrodniczej,
• zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
• walory krajobrazowe,
• potrzeby nauki;
• edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Argumenty, które wskazują istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna, sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat. Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy, powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości będące przedmiotem zamiany: dz. nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 - stanowią grunty niezabudowane, nie zostały na nich posadowione żadne budowle stanowiące własność Nadleśnictwa ani będące obcymi naniesieniami, natomiast nieruchomości nr 24, 25, 26 - stanowią grunty zabudowane naniesieniami obcymi.

Wskazać należy, że dla gospodarczego wykorzystania nabytych działek nie pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż są to grunty zadrzewione różnorodnymi gatunkami, które będzie można objąć procesem hodowli lasu.

Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę istotne znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i prowadzenia gospodarki leśnej, które wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach, zobowiązująca A do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie.

Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona. Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia poszczególnych działek będą one w całości służyły Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i nie przewiduje się ich wyłączenia z tej produkcji.

W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.

W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

• w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.
• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),

2.skutek - powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców, opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca podkreślił:

1.Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 zgodnie z treścią ustawy o lasach będą wykorzystywane do gospodarki leśnej tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza).

Nabycie przedmiotowych działek w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT. Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabyte działki od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będą służyły również czynnościom innym niż działalność gospodarcza tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny. Powyższe oznacza, że działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 będą wykorzystywane zarówno do celów opodatkowanych tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza).

2.Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

3.Dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

4.Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonują Państwo czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). W przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odliczają Państwo podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Stosowany przez Państwa sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa A. a Gminą (....). Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów Specustawy, a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa. Otrzymali Państwo od Gminy 27 działek gruntowych o nr ewid. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27. Zostało to udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem 23% VAT.

Nabyte przez Państwa ww. działki będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na Państwa rzecz w drodze zamiany działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 bowiem mają Państwo wątpliwości co do wystawionej przez Gminę (....) na Państwa rzecz faktury, gdzie dla terenów leśnych oraz terenów w częściowo leśnych i częściowo stanowiących pastwiska, niezabudowanych oraz tych zabudowanych, dla których w odniesieniu do części działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w odniesieniu do pozostałej części nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen,

Zatem, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że na dzień dokonania zamiany dla części zamienianych działek niezabudowanych obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki położone były na obszarze o przeznaczeniu:

1)działki nr 1, 2, 3 - tereny leśne,

2)działki nr 5, 6, 7, 8, 9 i 10 - w większej części pod obszary leśne, w mniejszej części pod tereny rolno-leśne,

3)działki nr 11, 12 - obszary leśne.

Zatem działki nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są jako tereny leśne, tereny rolno-leśne nie stanowią gruntów przeznaczonych pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieszczą się w pojęciu terenów budowlanych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, jeśli zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie jest dopuszczalna na nich jakakolwiek zabudowa korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast jak Państwo wskazali dla działek niezabudowanych nr 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 na dzień dokonania zamiany nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że na dzień dokonania zamiany działki nr 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 nie spełniały definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany działek nr 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku. W analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany działek nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury związanej z nabyciem działek nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 z uwagi na zaistnienie we wskazanych okolicznościach negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany działek nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany działek nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27 przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany działek nr 4, 24, 25, 26 przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, zostanie wydane odrębne roztsrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.