Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania odpłatnego udostępniania pasa drogowego dróg wewnętrznych oraz braku obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 czerwca 2025 r. (wpływ 23 czerwca 2025 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320, ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych) na terenie Gminy znajdują się drogi wewnętrzne, których właścicielem jest Gmina.

Drogi wewnętrzne są co do zasady ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.

Wójt Gminy wydał 30 grudnia 2017 r. zarządzenie nr (…) (dalej: Zarządzenie) w sprawie określenia zasad i ustalenia stawek za zajęcie pasów drogowych dróg wewnętrznych będących w zarządzie Gminy (…). Wskazane Zarządzenie Wójta Gminy może być w przyszłości zmieniane kolejnymi zarządzeniami, w szczególności w zakresie stawek za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej.

Z treści Zarządzenia wynikają zasady zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych. Zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości odbywa się za odpłatnością, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z zajmującym pas drogowy w celu:

1)prowadzenia w pasie drogowym drogi wewnętrznej robót niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg;

2)umieszczania w pasie drogowym drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;

3)umieszczania w pasie drogowym drogi wewnętrznej obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;

4)zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej.

Przed planowanym zajęciem pasa drogowego drogi wewnętrznej, w celu podpisania z Gminą umowy, należy złożyć wniosek o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej. Ww. wniosek zawiera m.in. imię i nazwisko oraz adres lub nazwę i siedzibę podmiotu występującego o zajęcia pasa drogowego, cel zajęcia pasa drogowego, lokalizację i powierzchnię zajętego pasa drogowego, a w przypadku reklam, powierzchnię reklamy oraz planowany termin zajęcia pasa drogowego. Wniosek o zajęcie pasa drogowego należy złożyć co najmniej na 14 dni przed planowanym rozpoczęciem robót.

Za wejście w pas drogowy bez zgody zarządcy - Gminy bądź za przekroczenie ustalonego terminu lub powierzchni zajęcia pasa drogowego, Gmina naliczy opłatę dodatkową równą 10-krotności opłat ustalonych w Zarządzeniu.

Zarządzenie określa wysokość opłaty z tytułu udostępniania pasa drogowego dróg wewnętrznych dla poszczególnych rodzajów zajęć, tj. prowadzenia robót w pasie drogowym dróg wewnętrznych niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych, umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej.

Za zajęcie 1 m² powierzchni pasa drogowego dróg wewnętrznych niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych ustala się stawki opłat za każdy dzień zajęcia. Jednocześnie zajęcie pasa drogowego przez okres krótszy niż 24 godziny jest traktowane jak zajęcie pasa drogowego przez 1 dzień.

Za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej w celu umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego ustala się opłatę roczną za 1 m² powierzchni zajętej przez rzut poziomy urządzenia.

Za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej w celu umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam ustala się stawki za każdy dzień zajęcia za 1 m² zajętej powierzchni pasa drogowego.

Ponadto Gmina pobiera również opłatę za zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej kalkulowaną jako stawkę dzienną za 1 m² zajętej powierzchni pasa drogowego drogi wewnętrznej.

Jednocześnie w przypadku zajęcia powierzchni mniejszej niż 1 m² stosuje się stawkę odpowiednią jak dla 1 m² powierzchni.

Umowa na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej jest zawierana na czas określony.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Pytania

1)Czy pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych w celu prowadzenia robót w pasie drogowym niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2)Czy pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych w celu umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego stanowią/będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

3)Czy pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych w celu umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

4)Czy pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

5)Czy Gmina powinna dokumentować fakturą opisane we wniosku odpłatne udostępnianie pasa drogowego dróg wewnętrznych podmiotom trzecim?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych w celu prowadzenia robót w pasie drogowym niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

2)Pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych w celu umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

3)Pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych w celu umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

4)Pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

5)Gmina nie powinna dokumentować fakturą opisanego we wniosku odpłatnego udostępniania pasa drogowego dróg wewnętrznych, lecz wystawiać inny niż faktura dokument, np. notę obciążeniową.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

1, 2, 3 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników VAT - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1)jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

2)odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyłączone z opodatkowania VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zdaniem Gminy, udostępnianie ogólnodostępnych dróg wewnętrznych za odpłatnością należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej. Gmina działa/będzie działała w tym zakresie jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT. Co więcej, w przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności nałożone na nią na podstawie przepisów prawa - ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o drogach publicznych. Pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej w celu prowadzenia robót w pasie drogowym niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych, opłaty za umieszczanie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz opłaty za umieszczanie w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam Gmina wykonuje/będzie wykonywała działania mieszczące się w zakresie swoich zadań własnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane przez Gminę opłaty nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w zakresie realizacji przedmiotowych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, Gmina korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej w celu prowadzenia robót w pasie drogowym niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych, opłaty za umieszczanie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, opłaty za umieszczanie w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, a także opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.153.2023.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, że. „(...) w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 10 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.608.2023.1.KW, w której uznał, że: „dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, ze celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. (...) Tym samym ww. opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez Państwa nie podlega/nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Tożsame stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.319.2024.1.MJ oraz w interpretacji z 8 kwietnia 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.87.2025.1.AKR.

Ad 5.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie danej transakcji, która podlega przepisom ustawy o VAT.

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca określił w jakich przypadkach podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Regulacja ta odnosi się zatem wyłącznie do czynności objętych zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina nie powinna wystawiać faktury dokumentującej czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT - w analizowanym przypadku udostępnianie pasa drogowego drogi wewnętrznej podmiotom trzecim.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 17 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.900.2022.3.IK, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „(...) faktura dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną jest informowanie kierowców - członków Stowarzyszenia o zleceniach. Natomiast pobierana składka członkowska, jak Państwo wskazują, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego zobowiązani Państwo będą do wystawienia faktury wyłącznie dokumentującej odpłatne świadczenie usług, czyli informowanie kierowców o zleceniach”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny;
• Wójt wydał zarządzenie w sprawie określenia zasad i ustalenia stawek za zajęcie pasów drogowych dróg wewnętrznych będących w zarządzie gminy;
• z treści Zarządzenia wynikają zasady zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych;
• zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości odbywa się za odpłatnością, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z zajmującym pas drogowy w celu:
• prowadzenia w pasie drogowym drogi wewnętrznej robót niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg;
• umieszczania w pasie drogowym drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;
• umieszczania w pasie drogowym drogi wewnętrznej obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;
• zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej;
• za wejście w pas drogowy bez zgody zarządcy, bądź za przekroczenie ustalonego terminu lub powierzchni zajęcia pasa drogowego, Gmina naliczy opłatę dodatkową równą 10-krotności opłat ustalonych w Zarządzeniu;
• Zarządzenie określa wysokość opłaty z tytułu udostępniania pasa drogowego dróg wewnętrznych dla poszczególnych rodzajów zajęć, tj. prowadzenia robót w pasie drogowym dróg wewnętrznych niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych, umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej;
• umowa na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej jest zawierana na czas określony.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.; t. j. Dz.U z 2025 r. poz. 889):

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).

Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 3¹, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c (…).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym;

2)umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3)umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;

4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)pas drogowy - wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga;

2)droga - budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt;

W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:

Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (…).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego:

1)bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub bez decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

2)z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

3)o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴

- zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

W rozpatrywanej sprawie zaznaczenia wymaga również, że art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

W myśl art. 60 pkt 7 ww. ustawy:

Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych:

- dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych wykonują/będą Państwo wykonywać działania mieszczące się w zakresie Państwa zadań własnych.

Zatem w opisanej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym nie stanowi/nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tak więc pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych:

• w celu prowadzenia robót w pasie drogowym niezwiązanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wewnętrznych;
• w celu umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;
• w celu umieszczania w pasie drogowym drogi wewnętrznej obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;
• na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione powyżej

nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy powinni Państwo udokumentować ww. czynności fakturą.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik wykonujący czynności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi.

Fakturę wystawia się tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Zatem podatnik nie może wystawić faktury z tytułu wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto powyżej, odpłatne udostępnianie pasa drogowego jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem skoro czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nie powinna być dokumentowana fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem nie powinni Państwo dokumentować fakturą opisanego we wniosku odpłatnego udostępniania pasa drogowego dróg wewnętrznych podmiotom trzecim.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.