Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

-uznania sprzedaży Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT - prawidłowe,

-uznania sprzedaży Nieruchomości BC w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - nieprawidłowe,

-korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 –nieprawidłowe,

oraz opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC w Zdarzeniu przyszłym nr 2 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania sprzedaży Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT,

-uznania sprzedaży Nieruchomości BC w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

-korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1,

-korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC w Zdarzeniu przyszłym nr 2.

Uzupełnili go Państwo pismami z 14 lipca 2026 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką działającą w branży nieruchomościowej. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest nabywanie lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym, wykańczanie tych lokali w standardzie „pod klucz”, ich wynajem na własny rachunek oraz następcza sprzedaż.

Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowe planowanych transakcji związanych z nieruchomościami. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności gospodarczej na szeroką skalę nabywa (na rynku pierwotnym), wykańcza, wynajmuje i sprzedaje podobne rodzajowo nieruchomości. Dla przejrzystości wniosku, poniżej wskazano konkretny i szczegółowy opis jednej nieruchomości, będącej przedmiotem planowanych działań opisanych w Zdarzeniach przyszłych, stanowiący reprezentatywny przykład wszystkich nieruchomości, którymi Wnioskodawca obraca w  toku prowadzonej działalności (Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku odnosi się bowiem do nabywania, wynajmowania i sprzedaży nieruchomości z jednej inwestycji deweloperskiej, mających ten sam charakter prawny).

Z uwagi natomiast na szeroką skalę działalności Wnioskodawcy i różne sposoby postępowania przy nabyciu, najmie i sprzedaży nieruchomości, niniejszy wniosek został podzielony na część dotyczącą opisu nieruchomości oraz dwa odrębne zdarzenia przyszłe, które mogą powodować różne skutki podatkowe. Wnioskodawca zaznacza, iż wedle jego przewidywań, oba przedstawione zdarzenia przyszłe mogą mieć miejsce (w odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i charakter prawny, co nieruchomość opisana w niniejszym wniosku).

Niniejszy wniosek w całości odnosi się do nabytych przez Wnioskodawcę od Dewelopera niżej wymienionych praw:

a)samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,

b)udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,

c)udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”,

- dalej łącznie jako „Nieruchomość ABC”.

Wszystkie przedstawione wyżej nieruchomości gruntowe zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się w obrębie terenów zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

W odniesieniu do części Nieruchomości A, tj. udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali), określono w drodze aktu notarialnego sposób korzystania z nieruchomości wspólnej ograniczony do sposobu korzystania z tarasów oraz ogródków przydomowych bezpośrednio przylegających do tych lokali, a ponadto miejsc postojowych oraz pomieszczeń na jednoślady w podziemnej hali garażowej, zgodnie z którym właściciel lokalu opisanego w lit. a) powyżej korzysta z oznaczonego miejsca postojowego (z wyłączeniem praw właścicieli innych lokali co do posiadania i władania tą częścią nieruchomości wspólnej) - umowa „quoad usum”.

Udział w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X opisanej w lit. a) powyżej stanowi prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i podlega wpisowi w dziale l-Sp księgi wieczystej L.

Ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy zostały określone w akcie notarialnym w kwotach brutto odrębnie dla Nieruchomości A, Nieruchomości B oraz Nieruchomości C.

Zgodnie natomiast z umową przedwstępną zawartą z Deweloperem „podzielono” cenę sprzedaży Nieruchomości A i określono kwoty przypadające odpowiednio na cenę samodzielnego lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz cenę prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Deweloper na fakturach sprzedaży zastosował 8% stawkę podatku VAT do sprzedaży Nieruchomości A, oraz 23% stawkę podatku VAT do sprzedaży Nieruchomości B oraz Nieruchomości C.

Wnioskodawca dla celów bilansowych traktuje Nieruchomość ABC łącznie jako „nieruchomość inwestycyjną” i bilansowo ją amortyzuje. Dla celów podatkowych Nieruchomość ABC stanowi środek trwały niepodlegający amortyzacji zgodnie z art. 16c pkt 1 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 - dalej „ustawa o CIT”) i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości ABC ponosi nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz". Nakłady te przekraczają 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości A.

Wnioskodawca dokonuje rozliczeń podatku VAT w okresach miesięcznych.

I.          Zdarzenie przyszłe nr 1

Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewiduje, że po wykończeniu lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będzie ją wykorzystywał w celach świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe (umowy długoterminowe na okres do 12 miesięcy), tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z  późn. zm. - dalej jako „ustawa o VAT”), a jedynie najem miejsca postojowego będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%.

W konsekwencji powyższego założenia, Wnioskodawca nie odliczy podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C. Wnioskodawca nie odliczy także podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”.

Wnioskodawca odliczy natomiast podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca zawrze umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i odda Nieruchomość ABC w najem na cele mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy).

Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C Wnioskodawca potraktuje jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego Wnioskodawca udokumentuje fakturą stosując stawkę 23% VAT.

Po zakończeniu umowy najmu, Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia.

II.         Zdarzenie przyszłe nr 2

Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewiduje, że po wykończeniu lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będzie ją wykorzystywał w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od podatku), tj. albo Nieruchomość ABC będzie przedmiotem sprzedaży, albo oddania w najem na rzecz innego podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego założenia, Wnioskodawca odliczy w całości podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadający na cenę sprzedaży Nieruchomości ABC. Wnioskodawca odliczy także podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”.

Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca - wbrew przewidywaniom - zawrze umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i odda Nieruchomość w najem na cele mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy).

Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C Wnioskodawca potraktuje jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego Wnioskodawca udokumentuje fakturą stosując stawkę 23% VAT.

Po zakończeniu umowy najmu, Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż Wnioskodawca potraktuje jako dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Wnioskodawca podkreśla za opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, że oba przedstawione zdarzenia przyszłe (oznaczone nr 1 i 2) mogą mieć miejsce w odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i charakter prawny, co nieruchomość opisana w niniejszym wniosku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość ABC stanowi konkretny i szczegółowy opis nieruchomości będących przedmiotem planowanych działań opisanych w Zdarzeniach przyszłych, stanowiący reprezentatywny przykład wszystkich nieruchomości, którymi Wnioskodawca obraca w toku prowadzonej działalności (Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku odnosi się bowiem do nabywania, wynajmowania i sprzedaży nieruchomości z jednej inwestycji deweloperskiej, mających ten sam charakter prawny).

Wnioskodawca precyzuje zatem, że wniosek odnosi się do dwóch różnych „pakietów” praw, które zostały szczegółowo opisane we wniosku jako Nieruchomość ABC. Wprowadzone więc we wniosku pojęcia „Nieruchomości A”, „Nieruchomości B” i „Nieruchomości C” (oraz razem jako „Nieruchomość ABC”) nie stanowią konkretnych nieruchomości oznaczonych co do tożsamości, lecz są jedynie opisem nabytych przez Wnioskodawcę praw i oznaczają te prawa co do gatunku w taki sposób, by przedstawić tut. Organowi przedmiot planowanych działań Wnioskodawcy w zdarzeniach przyszłych oznaczonych nr 1 i 2.

Stąd też (z uwagi na to, że przedmiotem wniosku są dwa różne „pakiety” praw opisane jako Nieruchomość ABC, na co jasno wskazuje podział wniosku na dwa zdarzenia przyszłe), w odniesieniu do zdarzeń przyszłych nr 1 i 2 różnią się przewidywania Wnioskodawcy co do sposobu wykorzystania nieruchomości i wynikające z tych przewidywań działania.

Wnioskodawca zaznacza także, iż niektóre elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku, z uwagi na upływ czasu pomiędzy przygotowaniem wniosku a doręczeniem wezwania do uzupełnienia, zdążyły się już ziścić (co szerzej opisane jest bezpośrednio w odpowiedziach poniżej).

Mając powyższe na uwadze, poniżej Wnioskodawca ustosunkowuje się do zadanych przez tut. Organ pytań:

1.Kiedy dokonali Państwo nabycia Nieruchomości A, B, C, o których mowa we wniosku (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?

Wnioskodawca podkreśla za opisem zdarzenia przyszłego, że oba przedstawione zdarzenia przyszłe (oznaczone nr 1 i 2) mają miejsce w odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i charakter prawny, co Nieruchomość ABC. Nieruchomość ABC stanowi zatem oznaczenie co do gatunku, a nie tożsamości, jako że planowane zdarzenia przyszłe dotyczą dwóch różnych „pakietów” praw do nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość ABC skonkretyzowana w zdarzeniu przyszłym nr 1 została nabyta dnia 04.07.2023 r. Z kolei Nieruchomość ABC skonkretyzowana w zdarzeniu przyszłym nr 2 zostanie dopiero nabyta w przyszłości.

2.Kiedy planują Państwo zawarcie umowy najmu przedmiotowej nieruchomości z osobą fizyczną na realizacji celów mieszkaniowych tej osoby oraz kiedy umowa zostanie zakończona?

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy najmu Nieruchomości ABC po jej wykończeniu w standardzie „pod klucz”, to jest przystosowaniu jej do użytkowania. W skonkretyzowanym zdarzeniu przyszłym nr 1, Wnioskodawca zawarł umowę najmu 23.01.2024 r., stosunek najmu trwał do dnia 19.12.2024 r.

3.Kiedy planują Państwo zawarcie umowy najmu przedmiotowej nieruchomości z podmiotem działającym w charakterze podatnika podatku VAT oraz kiedy umowa zostanie zakończona?

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy najmu Nieruchomości ABC po jej wykończeniu w standardzie „pod klucz”, to jest przystosowaniu jej do użytkowania.

Z uwagi na to, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca w odniesieniu do skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego nr 2 nie jest w stanie określić daty oddania Nieruchomości ABC w najem. Wnioskodawca wskazuje jednak, że najem będzie miał charakter terminowy i trwał przez maksymalnie 12 miesięcy.

4.Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia stanowił towar handlowy i nie był użytkowny?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dla celów bilansowych traktuje Nieruchomość ABC łącznie (a więc w tym lokal mieszkalny) jako „nieruchomość inwestycyjną”. Oznacza to, że w bilansie ten składnik majątkowy ujawniony jest jako aktywo trwałe, inwestycja długoterminowa (poz. A. IV. w bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), a nie aktywo obrotowe (towar handlowy).

Lokal mieszkalny w momencie nabycia nie jest użytkowany przez Wnioskodawcę, jako że wymaga wykończenia.

5.Czy w momencie nabycia w lokalu mieszkalnym trwały prace wykończeniowe?

Prace wykończeniowe prowadzone przez Wnioskodawcę rozpoczynają się po odbiorze lokalu od Dewelopera, to jest jeszcze przed jego nabyciem i trwają w momencie jego nabycia.

6.Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia był nowym, nienadającym się do zasiedlenia lokalem, a prace wykończeniowe miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego użytkowania?

Tak, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajduje się w stanie deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe prowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania.

7.Czy poniesione przez Państwa nakłady na prace wykończeniowe przekraczające 30% wartości początkowej lokalu to wydatki na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego (od stanu deweloperskiego, do stanu wykończenia w standardzie „pod klucz”, tj. gotowego do użytkowania). Wysokość tych nakładów przekracza 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na obowiązujący zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych (art. 16 pkt 2a ustawy o CIT), Wnioskodawca nie traktuje lokalu mieszkalnego jako środka trwałego podlegającego amortyzacji. Z tego też względu, Wnioskodawca nie analizuje, czy poniesione przez niego nakłady stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odpowiadając na pytanie tut. Organu o ocenę własną Wnioskodawcy w tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii, przedmiotowy lokal mieszkalny przed jego wykończeniem nie nadaje się do użytkowania (nie jest kompletny i zdatny do użytku), a zatem nie stanowi środka trwałego w  rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na jego wykończenie nie mogą być klasyfikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że w odpowiedzi na niniejsze pytanie (zgodnie z jego treścią) dokonał własnej oceny podatkowej odnoszącej się do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

8.Czy wartość nakładów na wykończenie lokalu, wskazanych w opisie sprawy przekroczyła kwotę 15 000 zł?

Tak, wartość nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przekracza kwotę 15 000 zł. Dodatkowo, dla jasności opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że nie ponosi nakładów na Nieruchomości B i C, a cena nabycia odpowiednio Nieruchomości B i C każdorazowo nie przekracza podanej przez tut. Organ kwoty 15 000 zł.

9.Kiedy ponosili/będą ponosili Państwo nakłady na wykończenie lokalu i kiedy otrzymywali/będą otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawione zdarzenia przyszłe mogą mieć miejsce w odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i charakter prawny, co nieruchomość opisana we wniosku.

W odniesieniu do skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że nakłady na wykończenie lokalu ponosił w okresie od marca 2023 do listopada 2023, w tym okresie także otrzymywał faktury z tego tytułu.

Wnioskodawca w odniesieniu do skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego nr 2 nie jest w stanie wskazać konkretnych dat poniesienia nakładów na wykończenie lokalu i otrzymania faktur z tego tytułu (jako że będzie to miało miejsce w przyszłości).

10.Kiedy oddali/oddadzą Państwo do użytkowania lokal oraz nakłady na wykończenie lokalu?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawione zdarzenia przyszłe mogą mieć miejsce w odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i charakter prawny, co nieruchomość opisana we wniosku.

W odniesieniu do skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że lokal był gotowy do użytkowania od 01.12.2024 r.

W odniesieniu zaś do skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego nr 2, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnych dat oddania lokalu użytkowania (jako że będzie to miało miejsce w  przyszłości).

11.Czy Nieruchomość A (lokal wraz z częściami wspólnymi, miejscem postojowym) w momencie sprzedaży będzie objęta jedną księga wieczystą?

Nie, Nieruchomość A w momencie sprzedaży (tj. zbycia przez Wnioskodawcę) nie będzie objęta jedną księgą wieczystą. Jak wskazano, samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość objęty jest księgą wieczystą nr L, a przypadający właścicielowi tego lokalu udział w nieruchomości wspólnej (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) objęty jest księgą wieczystą nr X.

Wykraczając zaś poza zadane pytania, Wnioskodawca uzupełnia, iż po dniu złożenia wniosku, skonkretyzowane zdarzenie przyszłe nr 1 przekształciło się w istocie w stan faktyczny, jako że będące jego przedmiotem nieruchomości zostały zbyte dnia 05.05.2025 r.

Zdarzenie przyszłe nr 2 pozostaje zaś w dalszym ciągu skonkretyzowanym planem Wnioskodawcy, który w całości zrealizowany zostanie w przyszłości.

Pytania

1.Czy sprzedaż Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

2.Czy sprzedaż Nieruchomości B i C w Zdarzeniu przyszłym nr 1 może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

3.Czy (i ewentualnie w deklaracji za jaki okres) zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w Zdarzeniu przyszłym nr 1 Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A?

4.Czy (i ewentualnie w deklaracji za jaki okres) zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w Zdarzeniu przyszłym nr 2 Wnioskodawca ma prawo lub obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A, B i C?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż sprzedaż Nieruchomości A, B i C należy traktować jako trzy odrębne dostawy towarów.

Zwolnieniu z opodatkowania podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, Wnioskodawca przewidując podlegające opodatkowaniu VAT w stawce 23% oddanie w najem miejsca postojowego, odlicza podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z  miejsca postojowego.

W konsekwencji, jako że w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości A należy traktować jako świadczenie kompleksowe (jednolite), nie można uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości A.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości A nie skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości B i C w Zdarzeniu przyszłym nr 1 może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości A, B i C należy traktować jako trzy odrębne dostawy towarów.

Wnioskodawca wykorzystuje więc Nieruchomości B i C wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że po wykończeniu lokalu mieszkalnego zgodnie z przewidywaniami zawiera umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną, tj. oddaje Nieruchomość ABC w najem na cele mieszkaniowe (korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Ponadto, jako że Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewiduje oddanie Nieruchomości B i C (łącznie z Nieruchomością A) w najem dla osoby fizycznej, uprzednio nie przysługuje mu prawo do odliczenia (zgodnie z art. 86 ust. 1 a contrario w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki zastosowania zwolnienia są spełnione, a zatem sprzedaż Nieruchomości B i C powinna korzystać ze zwolnienia od podatku w zgodzie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3 i 4 - uwagi wspólne

W zakresie pytań nr 3 i 4 (odnoszących się do Zdarzeń przyszłych nr 1 i 2) należy podkreślić, iż przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT ma w ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku zastosowanie z uwagi to, iż budynki i lokale mieszkalne zgodnie z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Tym samym, nie ma zastosowania w tej sytuacji przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, dotyczący wyłącznie „towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy".

Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości co do tego, iż środki trwałe niepodlegające amortyzacji pozostają poza jego dyspozycją, a więc stosowanie przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w tym przypadku stanowiłoby postępowanie contra legem.

Skoro zatem przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania (podobnie przepis art. 91 ust. 7b ustawy o VAT odnoszący się do składników majątkowych wymienionych rodzajowo w art. 91 ust. 7a, lecz o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł), należy uznać że wypełnia się dyspozycja L przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (obejmującego swoim zakresem pozostałe towary).

Wnioskodawca zaznacza, iż wskazane w tym przepisie „towary handlowe lub surowce i materiały” stanowią jedynie przykładowe wyliczenie towarów, do których przepis ten ma zastosowanie (o czym świadczy wprost sformułowanie „w szczególności"). Dyspozycja tego przepisu obejmuje więc w  istocie każdy towar niewymieniony w przepisach art. 91 ust. 7a i 7b, a więc także środek trwały niepodlegający amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, klasyfikowany dla celów bilansowych jako nieruchomość inwestycyjna.

Konsekwencją powyższego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towaru (w tym środka trwałego niepodlegającego amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym), korekty dokonuje się w  deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Stanowisko to znajduje poparcie w literaturze i orzecznictwie, tak przykładowo J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 91: "W  odniesieniu do towarów handlowych oraz materiałów i surowców, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. O przeznaczeniu decydują okoliczności faktyczne, a nie zamiar czy niepotwierdzony działaniami cel podatnika. Przykładowo spółka deweloperska, która z uwagi na niemożność sprzedaży wybudowanych domów zawarła z potencjalnymi nabywcami umowy najmu tych domów na cele mieszkaniowe (tj. czynność zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) z opcją ich wykupu, która traktuje te domy jako towary handlowe (a nie środki trwałe), będzie zobowiązana zastosować art. 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowiący o korektach w  przypadku towarów handlowych (por. wyrok NSA z 12.01.2018 r., I FSK 220/16, LEX nr 2466921)."

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć także interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15.09.2023 r„ sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.406.2023.3.MK, która dotyczy zastosowania przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT do nieruchomości, która nie podlega amortyzacji podatkowej: "Macie Państwo wątpliwości, czy w sytuacji kiedy przyszły Nabywca okazałby się czynnym podatnikiem VAT i strony dokonałyby rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania w akcie notarialnym (po uprzednim ponownym zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny), będziecie mogli Państwo odliczyć VAT od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie zgodnie z art. 91 pkt 7d ustawy. Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować, czy w sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia sprzedawanych lokali. Przedmiotowe lokale nie stanowią u Państwa środków trwałych, są nabywane w celu ich dalszej sprzedaży i nie wykorzystujecie ich Państwo na własne potrzeby. Wobec tego, w przypadku zmiany przeznaczenia zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7d ustawy. Wskazaliście Państwo, że przedmiotowe lokale są przeznaczone do sprzedaży osobom fizycznym niebędącym podatnikami podatku VAT. Wobec powyższego przyszła sprzedaż przedmiotowych lokali będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem wydatki poniesione w ramach kapitalnego remontu i gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali pierwotnie były związane z czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nabywcą okaże się podatnik VAT czynny i strony w akcie notarialnym dokonają rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to wówczas, w związku ze sprzedażą opodatkowaną dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowych lokali, a wydatki poniesione w ramach kapitalnego remontu i gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali będą związane z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym będziecie mogli Państwo odliczyć VAT od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia lokali (zbycie), zgodnie z cyt. art. 91 ust. 7d ustawy”.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji sprzedaży Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w uzasadnieniu do pytania nr 1 (tj. brak zastosowania do sprzedaży zwolnienia od podatku) oraz powyższe uwagi ogólne do pytań nr 3 i 4, Wnioskodawcy będzie przysługiwało na podstawie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT prawo do dokonania korekty podatku naliczonego (korekty zwiększającej) w zakresie podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A.

Korekty Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj.  w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia Nieruchomości, tj. za okres jej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w Zdarzeniu przyszłym nr 2, korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT należy dokonać dwukrotnie.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w konsekwencji oddania Nieruchomości ABC w najem (stanowiący czynność zwolnioną z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego (korekty zmniejszającej) w zakresie podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A, B i C.

Korekty Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia Nieruchomości, tj. za okres oddania jej w najem stanowiący czynność zwolnioną od podatku.

Następnie, w konsekwencji sprzedaży Nieruchomości ABC (stanowiącej dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku), Wnioskodawcy będzie przysługiwało na podstawie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT prawo do dokonania „powrotnej” korekty podatku naliczonego (korekty zwiększającej) w zakresie podatku naliczonego skorygowanego uprzednio w związku z oddaniem Nieruchomości ABC w najem.

Korekty „zwiększającej" o charakterze powrotnym Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym dojdzie do ponownej zmiany przeznaczenia Nieruchomości, tj. za okres jej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-uznania sprzedaży Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT - jest prawidłowe,

-uznania sprzedaży Nieruchomości BC w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy -jest nieprawidłowe,

-korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 – jest nieprawidłowe,

-korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC w Zdarzeniu przyszłym nr 2 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazuję, że niniejsza interpretacja w zakresie przedstawionego we wniosku Zdarzenia przyszłego nr 1 rozstrzyga w stanie faktycznym, bowiem – jak Państwo wskazali - po dniu złożenia wniosku, skonkretyzowane Zdarzenie przyszłe nr 1 przekształciło się w istocie w stan faktyczny, jako że będące jego przedmiotem nieruchomości zostały zbyte dnia 05.05.2025 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali:

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką działającą w branży nieruchomościowej. Podstawową działalnością Państwa jest nabywanie lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym, wykańczanie tych lokali w standardzie „pod klucz”, ich wynajem na własny rachunek oraz następcza sprzedaż.

Nabywają Państwo od Dewelopera niżej wymienione prawa do:

a)samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,

b)udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,

c)udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”,

- dalej łącznie jako „Nieruchomość ABC”.

Występują u Państwa dwie sytuacje opisane jako zdarzenia przyszłe nr 1 i zdarzenie przyszłe nr 2.

W zdarzeniu przyszłym nr 1:

-na etapie nabycie Nieruchomości ABC przewidują Państwo, że lokal po wykończeniu będzie wykorzystywany na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast miejsce postojowe stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT;

-nie dokonują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków na zakup lokalu mieszkalnego , pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C, jak również nie dokonują Państwo odliczeń Wnioskodawca nie odliczy także podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczają Państwo natomiast podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego;

-po zakończeniu umowy najmu, sprzedają Państwo Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia.

W zdarzeniu przyszłym nr 2:

-na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidują Państwo, że lokal po wykończeniu będzie wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od podatku), tj. albo Nieruchomość ABC będzie przedmiotem sprzedaży, albo oddania w najem na rzecz innego podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT);

-odliczają Państwo w całości podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadający na cenę sprzedaży Nieruchomości ABC. Odliczają Państwo także podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”;

-po wykończeniu lokalu mieszkalnego - wbrew przewidywaniom – zawrą Państwo umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i oddadzą Nieruchomość w najem na cele mieszkaniowe zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego udokumentują Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT;

-po zakończeniu umowy najmu, sprzedadzą Państwo Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż potraktują Państwo jako dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przy dostawie opisanych Nieruchomości byli/będą Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż dotyczyła/będzie dotyczyć składnika majątku należącego do Państwa przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości A i Nieruchomości B i C w  zdarzeniu przyszłym nr 1, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług w  pierwszej kolejności rozstrzygnąć, co jest przedmiotem dostawy.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.  1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i  urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali– może korzystać ze zwolnienia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości A, tj. lokalu mieszkalnego wraz z  pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i  urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz Nieruchomości B i C, pod kątem zwolnienia od opodatkowania, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w  tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr  C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wskazać należy, że z powyżej cytowanych przepisów ustawy o własności lokali, jak i Kodeksu cywilnego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków, budowli czy rozbudowę), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W analizowanej sprawie istotnym jest, czy dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruntu i komórką lokatorską.

Zaznaczenia wymaga, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu na którym został posadowiony, czy komórki lokatorskiej. Tym samym, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, gruntu oraz komórki lokatorskiej przynależnej do lokalu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sprawie zatem:

-lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, gdzie świadczeniem głównym (podstawowym) jest dostawa lokalu mieszkalnego;

-dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przynależnych do tego lokalu.

W rozpatrywanej sprawie, głównym przedmiotem sprzedaży Nieruchomości A jest dostawa lokalu mieszkalnego, natomiast prawo do korzystania z pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, służą temu lokalowi mieszkalnemu i umożliwiają korzystanie z niego. Nabywcy lokalu mieszkalnego nie interesuje sam zakup udziału w gruncie, komórce lokatorskiej, czy częściach wspólnych budynku i urządzeń.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży Nieruchomości B i C jak wynika z opisu sprawy są to odrębne od lokalu mieszkalnego nieruchomości – stanowiące odrębne działki objęte odrębnymi księgami wieczystymi. Nieruchomość B stanowi udział we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny), Nieruchomość C stanowi udział we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi). Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości B i C stanowi odrębną dostawę od dostawy Nieruchomości A.

W celu określenia czy ww. nieruchomości (Nieruchomość A, Nieruchomość B i Nieruchomość C) korzystają ze zwolnienia w zdarzeniu przyszłym nr 1, należy ustalić, czy w odniesieniu do ww. nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do lokalu mieszkalnego doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nr 1 w stosunku do samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania lokalu w najem, tj. 23.01.2024 r., bowiem jak Państwo wskazali, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj. zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Zatem w świetle przedstawionego przez Państwa opisu sprawy oddanie w najem lokalu spełnia kryterium pierwszego zasiedlenia. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że kryterium „pierwszego zasiedlenia" budynku/lokalu należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku (lokalu) i budynek (lokal) ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba). W przypadku opisanego lokalu, skoro prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, to mamy do czynienia z sytuacją, w której dopiero po wykończeniu przez Państwa lokalu, lokal nadaje się do użytkowania (kończy się proces produkcji i lokal staje się przedmiotem konsumpcji).

Natomiast w stosunku do pozostałych obiektów budowlanych składających się na nieruchomość A, B, C uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich sprzedaży na Państwa rzecz, tj. 04.07.2023 r. W stosunku do tych obiektów za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać wydanie Państwu nieruchomości jako pierwszemu nabywcy, tj. moment przekazania przez Dewelopera, do którego doszło 04.07.2023 r.

Ponadto skoro – jak Państwo wskazali - prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, to nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że sprzedaż przez Państwa opisanej Nieruchomości A, tj. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Również w stosunku do obiektów budowlanych składających się na Nieruchomość B, C sprzedaż nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, dostawa Nieruchomość B, C nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego należy przeanalizować, czy sprzedaż ww. Nieruchomości A, B, C korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości A, Nieruchomości B, Nieruchomości C – może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie/wytworzenie opisanej nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku zostały wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z wniosku wynika, że zakupioną Nieruchomość ABC - opisaną w zdarzeniu przyszłym nr 1 -zamierzali Państwo wykorzystywać do świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe, tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie miejsce postojowe nabyli Państwo z zamieram oddania w najem, który stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%. Nie odliczyli Państwo podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży (nabycia) samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C; nie odliczyli Państwo także podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczyli natomiast Państwo podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera w  części przypadającej na cenę sprzedaży (nabycia) prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, planowali Państwo zwarcie umowy najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i oddanie Nieruchomość ABC w najem na cele mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy). Zawarli Państwo umowę najmu 23.01.2024 r., stosunek najmu trwał do dnia 19.12.2024 r. Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C traktowali Państwo jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokumentują Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT. Po zakończeniu umowy najmu, sprzedali Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia, tj. 05.05.2025 r.

W rozpatrywanej sprawie nabyli Państwo przedmiotowe Nieruchomości ABC oraz ponieśli Państwo nakłady na wykończenie lokalu, które jak Państwo wskazali miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia faktycznego użytkowania lokalu, z zamiarem wykorzystania tych nieruchomości do czynności zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe), tj. w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Jedynie prawo do miejsca postojowego nabyli Państwo z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. najmu opodatkowanego stawką 23 %.

Jak już wyżej stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Wobec powyższego z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do części Nieruchomości A – tj. prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast, w stosunku do Nieruchomości B i C nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności zwolnionych i po nabyciu tak wykorzystywanych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do części Nieruchomości A przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, dla przedmiotowej sprzedaży, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wykorzystywanie części Nieruchomości A do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dla sprzedaży nie ma także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego sprzedaż opisanej Nieruchomości A - objętej zakresem postawionego pytania nr 1 - stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z  uwagi na brak zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości B i C – objętych zakresem postawionego pytania nr 2 - w stosunku do których nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z którym dostawa Nieruchomości A nie korzysta ze zwolnienia uznałem za prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2 – zgodnie z którym dostawa Nieruchomości B i C korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym jego sprzedaż), tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania jest korekty wieloletniej. Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W rozpatrywanej sprawie Nieruchomość A (z wyłączaniem prawa do miejsca parkingowego) oraz nakłady ponoszone na lokal mieszkalny zostały przez Państwa nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W analizowanym przypadku, po zakończeniu prac wykończeniowych mających na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania i oddaniu do użytkowania lokalu Nieruchomość A (z wyłączaniem prawa do miejsca parkingowego) przez Państwa wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności zwolnionych z VAT.

Natomiast w związku ze sprzedażą Nieruchomości A, której dostawa – jak wyżej wskazano stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, nastąpiła zmiana przeznaczenia w ten sposób, że z przeznaczenia jej do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne), przeznaczona została do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym przysługuje Państwu prawo do dokonania korekty podatku.

W przypadku sprzedaży skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia ww. Nieruchomości A mają Państwo prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości, w wysokości odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Zatem skoro w maju 2025 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania nieruchomości z czynności zwolnionych od podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to mają Państwo prawo do dokonania jednorazowej korekty 8/10 kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. Nieruchomości oraz wydatków dotyczących prac wykończeniowych mających na celu zakończenie procesu budowlanego .

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku z sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości A mają Państwo prawo stosownie do art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

W omawianym przypadku fakt, że nie wpisali Państwo ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie powoduje, że budynki do takich środków trwałych nie należą. Jak bowiem wynika z  przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy on towarów i usług, które – co do zasady – na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”.

Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Państwa opisanej Nieruchomości A wykorzystywanej do świadczenia usług najmu w ewidencji środków trwałych, powoduje, że przestaje ona być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w  art.  91  ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć budynki, lokale. Jeżeli więc sprzedaż pociągająca za sobą zmianę przeznaczenia (ze zwolnionej na opodatkowaną) dotyczy budynków lub ich części, czyli towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, mają Państwo prawo dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC w Zdarzeniu przyszłym nr 2.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość ABC w zdarzeniu przyszłym nr 2, planują Państwo nabyć w przyszłości. Po nabyciu Nieruchomości ABC będą ponosić Państwo nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz", które przekraczają 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości A. Prace wykończeniowe mają na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania. Na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidują Państwo, że po wykończeniu lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będą ją wykorzystywali w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od podatku), tj. albo Nieruchomość ABC będzie przedmiotem sprzedaży, albo oddania w najem na rzecz innego podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji powyższego założenia, dokonają Państwo odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży Nieruchomości ABC oraz odliczą Państwo także podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, wbrew przewidywaniom – zawrą Państwo umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i oddadzą Nieruchomość w najem na cele mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy). Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C potraktują Państwo jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego udokumentują Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT. Po zakończeniu umowy najmu,  sprzedadzą Państwo Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż potraktują Państwo jako dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie w zdarzeniu przyszłym nr 2 nabędą Państwo przedmiotową Nieruchomość ABC oraz będą Państwo ponosili nakłady na wykończenie lokalu, które jak Państwo wskazali będą miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia faktycznego użytkowania lokalu, z zamiarem wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych (najem opodatkowany podatkiem VAT), tj. w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Przewidują Państwo jednak że – wbrew pierwotnym założeniom - nastąpi jednak okoliczność, która spowoduje zmianę przeznaczenia (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzystają ją Państwo do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego - najem zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Co istotne w analizowanym przypadku, ww. nieruchomość – jak wynika z opisu do dnia zmiany przeznaczenia – nie zostanie przez Państwa wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości.

Natomiast, w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż Nieruchomości ABC opisanej w zdarzeniu przyszłym nr 2, a dostawa jak Państwo wskazali będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, wówczas w odniesieniu do tej nieruchomości po raz kolejny nastąpi zmiana przeznaczenia, tj. z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność opodatkowaną (sprzedaż), w związku z czym będzie przysługiwało Państwu prawo do dokonania korekty podatku.

Zatem w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości w zdarzeniu przyszłym nr 2 skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia będą Państwo mieli prawo do dokonania korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty, stosownie do art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż. Korekcie będzie podlegała odpowiednia część podatku w zależności od tego, w  którym roku w okresie korekty nastąpi sprzedaż w oparciu o art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o  VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 4 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z  art.  14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.