Interpretacja indywidualna - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

·uznania, że planowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę spowoduje sukcesję jedynie praw związanych z rozliczeniami w podatku VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy u Pani jako przedsiębiorcy przekształcanego, powstały lub powstaną zobowiązania z tytułu podatku VAT w okresie przed dniem przekształcenia, to nie będą one objęte sukcesją po stronie Spółki (pytanie nr 1);

·braku obowiązku dokonania zmiany proporcji ustalonej przez Panią na podstawie zasad określonych w art. 90 ust. 3-10 ustawy w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Spółkę (pytanie nr 2);

·prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Panią (jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT powstało po przekształceniu lub faktycznie nie odliczyła Pani podatku VAT naliczonego z tych faktur), wskazujących jako nabywcę Panią, a dotyczących usług/towarów nabytych przez Panią przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę (pytanie nr 3);

·prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przez Pani kontrahentów przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazujących Panią jako nabywcę towaru lub usługi bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (pytanie nr 4 w części);

·prawa do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) i rozliczenia ww. faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 ustawy, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 29 ust. 14 ustawy (pytanie nr 5);

·prawa do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat) poprzez rozliczenie tych faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 ustawy (pytanie nr 5);

·braku prawa do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy) (pytanie nr 6);

·prawa do wystawienia i rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia (pytanie nr 7)

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

·obowiązku zmniejszenia przez Spółkę kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przez Pani kontrahentów przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazujących Panią jako nabywcę (pytanie nr 4 w części).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Uzupełniła go Pani pismem z 22 kwietnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce i wykonującą we własnym imieniu jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatkowych przy pomocy Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (KPiR).

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni są usługi nauczania języków obcych w formie szkoleń językowych, według PKD 85.59.A „Nauka języków obcych”.

Wnioskodawczyni wykonując ww. świadczenia traktuje je jako zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. Jednocześnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawczyni dokonuje tzw. sprzedaży mieszanej, tj. świadczy usługi zarówno korzystające ze zwolnienia z VAT (opisane powyżej), jak i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 Ustawy o VAT Wnioskodawczyni stosuje częściowe obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji odliczenia.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni, co do zasady wykazuje w składanych deklaracjach VAT podatek do zapłaty.

Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej, Wnioskodawczyni zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 584¹ - 584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz.U z 2024 r. poz. 18, dalej „KSH”) - jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni (dalej „Spółka”).

Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię, w tym będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawczynię.

Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka zamierza kontynuować przyjętą przez Wnioskodawczynię proporcję odliczenia podatku VAT naliczonego.

W tym przypadku może powstać obowiązek sporządzenia faktury korygującej, w następujących przypadkach:

(i) obniżenie pierwotnie zastosowanej ceny;

(ii) udzielenie rabatu;

(iii) uznana reklamacja z tytułu nieprawidłowo wykonanej usługi.

Ponadto przyczyną korekty może być błąd w cenie usługi.

W związku z planowanym przekształceniem, Wnioskodawczyni poniesie wydatek związany z tym procesem obejmujący usługi doradztwa prawnego oraz prawno-podatkowego. Do dnia przekształcenia w Spółkę, Wnioskodawczyni zapewne poniesie szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia.

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej ustalony zostanie w Planie Przekształcenia oraz w Akcie Założycielskim Spółki w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku netto przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5.000 zł. Oznacza to, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem netto przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584⁴ KSH (tzw. agio).

Po przekształceniu, Wnioskodawczyni planuje również przeniesienie części posiadanych udziałów w Spółce na rzecz członka najbliższej rodziny (osoba fizyczna) w formie darowizny.

W związku z przekształceniem, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię zostanie wykreślona z CEIDG oraz Wnioskodawczyni zostanie wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż planowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę spowoduje sukcesję jedynie praw związanych z rozliczeniami w podatku VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy u Wnioskodawczyni jako przedsiębiorcy przekształcanego, powstały lub powstaną zobowiązania z tytułu podatku VAT w okresie przed dniem przekształcenia, to nie będą one objęte sukcesją po stronie Spółki?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Spółkę nie wystąpi obowiązek dokonania zmiany proporcji ustalonej przez Wnioskodawczynię na podstawie zasad określonych w art. 90 ust. 3-10 Ustawy o VAT?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Spółkę, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Wnioskodawczynię (jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT powstało po przekształceniu lub Wnioskodawczyni faktycznie nie odliczyła podatku VAT naliczonego z tych faktur), wskazujących jako nabywcę Wnioskodawczynię, a dotyczących usług/towarów nabytych przez Wnioskodawczynię przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Spółkę, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż Spółka powstała na skutek planowanego przekształcenia działalności gospodarczej, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach oraz/lub obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawczyni przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawczynię bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawczyni), do takich faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawczyni), będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawczynię przed dniem przekształcenia:

i. zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) i rozliczenia tych faktur korygujących poprzez korektę deklaracji VAT, w których były ujęte faktury pierwotne z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT albo

ii. zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat) poprzez rozliczenie tych faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT?

6.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawczyni) nie będzie miała prawa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawczynię przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy), co oznacza, że taka korekta powinna być dokonana przez Wnioskodawczynię, a nie przez Spółkę?

7.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej będzie miała prawo do wystawiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawczynię przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, iż przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, które zostanie dokonane w trybie art. 584¹ i nast. KSH spowoduje sukcesję jedynie praw związanych z rozliczeniami w podatku VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy przed dniem przekształcenia u Wnioskodawczyni, jako przedsiębiorcy przekształcanego, powstały zobowiązania z tytułu podatku VAT lub powstaną w związku z korektą podatku VAT, to nie będą one objęte sukcesją po stronie Spółki.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH.

Na mocy art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Natomiast z treści art. 584¹ KSH i art. 584² KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie w przepisach tych zostały określone zasady sukcesji.

I tak, w myśl art. 584¹ § 1 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Stosownie do dyspozycji art. 584² § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, sukcesja podatkowa nie nastąpi w pełnym wymiarze, ponieważ zgodnie z ww. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej następuje sukcesja praw, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą przejść na spółkę kapitałową na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem zobowiązania podatkowe nie są objęte ww. sukcesją podatkową. Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się sukcesorem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w zakresie praw, jednak zobowiązania podatkowe pozostaną nadal przy osobie fizycznej - nie przejdą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym niemniej prawodawca w art. 112b Ordynacji podatkowej wskazał, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni, co do zasady wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatek do zapłaty.

Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej, Wnioskodawczyni zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 584¹-584¹³ KSH - jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty lub takie zobowiązanie powstanie w wyniku korekty podatku VAT, zobowiązanie to będzie ciążyło na Wnioskodawczyni, z uwagi na niepełną sukcesję określoną w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej - tj. jedynie w zakresie praw, a nie zobowiązań. Spółka jedynie w sytuacji wydania przez organ podatkowy w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku należnego ciążącego na Wnioskodawczyni.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Spółkę nie wystąpi obowiązek dokonania zmiany proporcji ustalonej przez Wnioskodawczynię na podstawie zasad określonych w art. 90 ust. 3-10 Ustawy o VAT.

Zatem zobowiązania podatkowe nie są objęte ww. sukcesją podatkową. Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się sukcesorem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w zakresie praw, w tym prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w ust. 2 ww. przepisu czytamy, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej sytuacji opisanej we wniosku, wskazać należy, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą świadcząc usługi nauki języków obcych.

Wykonując ww. świadczenia, Wnioskodawczyni traktuje je jako zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. Jednocześnie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawczyni dokonuje tzw. sprzedaży mieszanej, tj. świadczy usługi zarówno korzystające ze zwolnienia z VAT (opisane powyżej), jak i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 Ustawy o VAT Wnioskodawczyni stosuje częściowe obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji odliczenia.

Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej, Wnioskodawczyni zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 584¹-584¹³ KSH jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka zamierza kontynuować przyjętą przez Wnioskodawczynię proporcję odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek zmiany proporcji ustalonej przy zastosowaniu zasad określonych w art. 90 ust. 3-10 Ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawczyni, Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku planowanego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, które będzie dokonane w trybie art. 584¹ i nast. KSH, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Wnioskodawczynię (jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT powstało po przekształceniu lub Wnioskodawczyni nie odliczyła podatku VAT naliczonego z tych faktur), wskazujących jako nabywcę Wnioskodawczynię, a dotyczących usług/towarów nabytych przez Wnioskodawczynię przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 Ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

•powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

•doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

•podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

3)nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z wniosku wynika, że działalność opodatkowana podatkiem VAT będzie kontynuowana także po przekształceniu w spółkę kapitałową. Na podstawie art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych).

Oznacza to, że faktury wystawione przed datą przekształcenia na Wnioskodawczynię, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawczynię dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem - tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Podobnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawczynię i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia Wnioskodawczyni. Tym samym Spółka przekształcona jako sukcesor praw w myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie mogła uwzględnić do rozliczenia ww. faktury, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Spółka, jako spółka przekształcona, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sukcesja ta obejmuje więc także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonuje tzw. sprzedaży mieszanej, tj. świadczy usługi zarówno korzystające ze zwolnienia z VAT (opisane powyżej), jak i usługi opodatkowane podatkiem VAT. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 Ustawy o VAT, Wnioskodawczyni stosuje częściowe obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji odliczenia.

Tym samym Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia, w jej rozliczeniach z tytułu VAT, podatku naliczonego który przysługiwał do odliczenia podatnikowi przed przekształceniem, np. z faktur wystawionych na Wnioskodawczynię, lecz przez nią nierozliczonych (podatek VAT naliczony nie został odliczony przez Wnioskodawczynię).

Wobec powyższego, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT według zasad określonych w art. 90 ust. 2-10 Ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki związane z procesem przekształcenia, z tym, że:

•w przypadku, gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem przekształcenia, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur powinno być dokonane w terminie powstania prawa do odliczenia, a więc w okresie, gdy podatnik miał formę jednoosobowej działalności gospodarczej; chyba, że takie prawo do odliczenia powstało u Wnioskodawczyni, a ona faktycznie nie odliczy podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury, to Spółka będzie miała prawo do odliczenia tego podatku za pierwszy okres rozliczeniowy w podatku VAT po dniu przekształcenia;

•w przypadku faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez Wnioskodawczynię, w odniesieniu do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie po dniu przekształcenia (w szczególności, gdy faktura otrzymana zostanie przez Spółkę), odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur dokona - zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, wyrażonej w art. 93a Ordynacji podatkowej - Spółka powstała w wyniku przekształcenia;

•kiedy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie po dniu przekształcenia (w odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę), obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokona Spółka.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka powstała na skutek planowanego przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w trybie art. 584¹ i nast. KSH, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach oraz/lub obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawczyni przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawczynię bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawczyni), do takich faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 Ustawy o VAT.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 Ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

•powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

•doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

•podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT, Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, iż na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy (Wnioskodawczyni) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych), Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawczyni przed dniem przekształcenia i wskazujących jako nabywcę towaru lub usługi przedsiębiorcę przekształcanego (tj. Wnioskodawczynię) bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego.

Ustawa o VAT wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej. Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

(…)

2)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt

4)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przypadku natomiast otrzymania przez podatników faktur zawierających pomyłki, to zgodnie z art. 106k ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak natomiast wynika z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Należy stwierdzić, że Spółka przekształcona będzie miała obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawczyni przed dniem przekształcenia, w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą Spółka otrzymała.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawczyni) dokonanego w trybie art. 584¹ i nast. KSH, będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawczynię przed dniem przekształcenia, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT niezależnie od tego, kiedy powstała przyczyna korekty. W sytuacji natomiast, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury (np. błąd, z wyjątkiem błędu w zakresie kwoty podatku wykazanego na fakturze w kwocie wyższej niż należna), Spółka będzie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT złożonej przez Wnioskodawczynię za ten okres. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstanie w terminie późniejszym, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w ewidencji i w deklaracji dla podatku VAT. Zasady rozliczenia faktury korygującej, o których mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT będą miały zastosowanie również do faktur korygujących związanych z błędem polegającym na wykazaniu na fakturze kwoty podatku wyższej niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań, zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik Wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT).

O przypadkach, w jakich wystawia się fakturę korygującą stanowi art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, korektę wystawia się gdy:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowane przepisy, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące obniżenie ceny (rabat) po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę transakcję, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 w ewidencji i w deklaracji dla podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, w zakresie przyczyn korekty powstałych w dacie wystawienia faktury pierwotnej i zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Tym samym Spółka będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem i rozliczania tych korekt, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej (Wnioskodawczyni), tj. faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy więc stwierdzić, że w związku z tym, że Spółka będzie sukcesorem praw na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawczynię na rzecz jego kontrahentów. Spółka będzie uprawniona do dokonania rozliczenia ww. faktur poprzez korektę deklaracji VAT złożonych przez Wnioskodawczynię, w których były ujęte faktury pierwotne, z wyjątkiem błędu polegającego na wykazaniu na fakturze pierwotnej kwoty podatku wyższej niż należna, gdzie zastosowanie znajdą zasady określone w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT

Ad. 6, 7

W ocenie Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawczyni) dokonanego w trybie art. 584¹ i nast. KSH nie będzie miała prawa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawczynię przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy), co oznacza, że taka korekta powinna być dokonana przez Wnioskodawczynię, a nie przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawczyni) dokonanego w trybie art. 584¹ i nast. KSH będzie miała prawo do wystawiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Wnioskodawczynię przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia.

Jeżeli korekta wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku, to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w tym okresie, w którym została ujęta pierwotna faktura. W związku z tym korektę rozlicza się w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru czy usługi.

W sytuacji natomiast, gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu sprzedaży, czyli przykładowo, gdy po wykonaniu usługi wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny, to obrót powinien zostać skorygowany w tym okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej. Związane jest to z tym, że w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, a nowe okoliczności były niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Wobec powyższego, Spółka powstała z przekształcenia Spółka będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem pod warunkiem, że korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1362/14). W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje powstanie zaległości podatkowej po stronie przedsiębiorcy, to on powinien dokonać stosownych korekt (faktury oraz deklaracji). W ocenie cytowanego wyroku, (...) wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. (...) to nie spółka, lecz przedsiębiorca jednoosobowy może dokonywać korekt deklaracji za okres, w którym prowadzona była działalność jednoosobowa osoby fizycznej.

Wobec powyższego, Spółka będzie uprawniona do wystawienia oraz rozliczenia takiej faktury korygującej in plus, która dotyczy sprzedaży, dokonanej przez Wnioskodawczynię przed dniem przekształcenia, zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia. W sytuacji natomiast, gdy taka faktura korygująca będzie dotyczyła przyczyn powstałych w dacie wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie będzie prowadziła do powstania zaległości w podatku VAT u Wnioskodawczyni, Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia takiej faktury oraz jej rozliczenia. To Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia takiej faktury korygującej oraz złożenia korekty deklaracji za dany okres, nawet gdy zostanie ona wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Panią zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 584¹ ww. ustawy Kodeks spółek handlowych:

przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 584² § 1, § 2 i § 3 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych:

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 584¹³ ww. ustawy Kodeks spółek handlowych:

osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a)innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b)spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej:

jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej:

przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego.

W myśl art. 93e ww. ustawy:

przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Natomiast na podstawie art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa:

jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Należy zauważyć, że powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 37 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Wpis do rejestru przedsiębiorstw jest bowiem czynnością o określonych skutkach prawnych. Jego podstawą jest orzeczenie sądowe. Chwilę wpisu należy odróżnić od wydania postanowienia bądź uprawomocnienia się postanowienia sądu. Skutek konstytutywny w postaci uzyskania osobowości prawnej następuje w dniu dokonania czynności wpisu. Konstytutywność wpisu oznacza, że wraz z nim wiąże się powstanie określonego stosunku prawnego. Artykuł 37 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje tylko jeden skutek wpisu do rejestru, jakim jest uzyskanie osobowości prawnej.

W świetle powyższego, chwilą przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową, jest dokonanie wpisu nowopowstałej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, która z tym dniem uzyskuje osobowość prawną.

Z powyższego wynika, że wraz z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zmiany podatnika. Zatem do dnia przekształcenia (do dnia wpisu do KRS) podatnikiem był Przedsiębiorca (osoba fizyczna), a od tego dnia podatnikiem jest spółka kapitałowa (osoba prawna).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

•jest Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny;

•przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej są usługi nauczania języków obcych w formie szkoleń językowych;

•zamierza Pani dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 584¹ - 584¹³ Kodeksu Spółek Handlowych, jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia będzie Pani jedynym wspólnikiem;

•Spółka będzie kontynuowała prowadzoną przez Panią działalność, w tym będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem;

•Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka zamierza kontynuować przyjętą przez Panią proporcję odliczenia podatku VAT naliczonego;

•w tym przypadku może powstać obowiązek sporządzenia faktury korygującej, w następujących przypadkach:

obniżenie pierwotnie zastosowanej ceny;
udzielenie rabatu;
uznana reklamacja z tytułu nieprawidłowo wykonanej usługi;
ponadto przyczyną korekty może być błąd w cenie usługi;

•w wyniku przekształcenia obejmie Pani udziały w kapitale zakładowym Spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem netto przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584⁴ KSH;

•w związku z przekształceniem, Pani działalność gospodarcza zostanie wykreślona z CEIDG oraz zostanie Pani wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

Ad. 1

Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania, że planowane przekształcenie Pani jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę spowoduje sukcesję jedynie praw związanych z rozliczeniami w podatku VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy u Pani jako przedsiębiorcy przekształcanego, powstały lub powstaną zobowiązania z tytułu podatku VAT w okresie przed dniem przekształcenia, to nie będą one objęte sukcesją po stronie Spółki.

Jak wynika z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 112b Ordynacji podatkowej – jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nastąpiła sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw. Sukcesja ta nie obejmuje natomiast obowiązków (zobowiązań).

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w związku z przekształceniem nie wystąpi obowiązek dokonania zmiany proporcji ustalonej przez Panią na podstawie zasad określonych w art. 90 ust. 3-10 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:

podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ustawodawca w art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Przy czym bezwzględny obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji ma miejsce wówczas, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu ze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (czyli tzw. „sprzedaży mieszanej”), lub też obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł.

Z okoliczności sprawy wynika, że po przekształceniu Spółka będzie kontynuowała prowadzoną przez Panią działalność i zamierza kontynuować przyjętą przez Panią proporcję odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy stwierdzić, że po przekształceniu, w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną Spółka powinna stosować proporcję wyliczoną szacunkowo po spełnieniu wskazanych w powołanych przepisach przesłanek. Jednocześnie, przepisy ustawy nie stoją na przeszkodzie temu, aby szacowana proporcja była przyjęta w wysokości stosowanej przez Panią w dotychczas prowadzonej działalności. Zatem bezpośrednio po przekształceniu nie wystąpi obowiązek zmiany proporcji.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Kolejne Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem, wskazujących Panią jako nabywcę, dotyczących usług/towarów nabytych przez Panią przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy:

nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Określenie w fakturze jako nabywcy osoby fizycznej, nie wyłącza praw spółki powstałej w wyniku przekształcenia osoby fizycznej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie nabycia towarów, data tego nabycia, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

W opisie sprawy wskazała Pani, że Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z planowanym przekształceniem poniesie Pani wydatek związany z tym procesem, obejmujący usługi doradztwa prawnego oraz prawno-podatkowego oraz szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, a poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Związek ten musi mieć charakter niewątpliwy i bezsporny, ale niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT, a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał wskazuje, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT. Wydatek stanowi element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W orzeczeniach dotyczących uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od nabyć usług doradczych w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w warunkach wyłączenia tej transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, TSUE wskazywał, że „różne usługi nabyte przez zbywcę (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w celu dokonania zbycia całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa” (sprawy C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik).

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 155/12):

zdaniem Sądu pierwszej instancji dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika, jak to ujęto w uzasadnieniu, generującymi podatek VAT. (...) WSA, w oparciu o omawiane wyroki TSUE, doszedł do wniosku, że zakupione towary i usługi muszą mieć wyraźny, ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (...) Prezentując takie rozumienie przepisu (...) stwierdził, że: „Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych. Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedaż bazaltu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. (...) Z takim rozumieniem, interpretacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można się zgodzić”. Poszukując przyczyn wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia WSA, NSA wskazał w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, że: „Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone.

Zatem wydatki ponoszone w związku z planowanym przekształceniem, obejmujące usługi doradztwa prawnego i prawno-podatkowego oraz innych wydatków związanych z procesem przekształcenia, należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej. W związku z przekształceniem, poniesie Pani wydatek związany z tym procesem obejmujący usługi doradztwa prawnego oraz prawno-podatkowego oraz szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia. Ww. usługi, choć dotyczą procesu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to pozostaną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT).

Ponadto, w analizowanej sprawie w związku z przekształceniem Pani jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę wystąpi sukcesja podatkowa określona w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Sukcesja ta obejmie więc także ww. prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o ile spełnione będą warunki formalne określone w art. 86 ust. 1 ustawy i nie zajdą negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy.

W analizowanym przypadku po zarejestrowaniu Spółki jako czynnego podatnika VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, faktur otrzymanych przed przekształceniem, wskazujących Panią jako nabywcę i dotyczących usług/towarów nabytych w celu przeprowadzenia przekształcenia, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia. W opisanej sprawie Spółka będzie kontynuowała Pani działalność, a faktury będą dokumentować nabycie towarów i usług związanych pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT).

Zatem, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem, wskazujących Panią jako nabywcę, dotyczących usług/towarów nabytych przez Panią przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia przy zastosowaniu ustalonej proporcji.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych po dniu przekształcenia z danymi Spółki również będzie przysługiwało Spółce. W tym przypadku faktury będą dokumentowały transakcje dokonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Podsumowując w przypadku planowanego przekształcenia Pani jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed przekształceniem przez Panią (jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT powstało po przekształceniu lub faktycznie nie odliczyła Pani podatku VAT naliczonego z tych faktur), wskazujących Panią jako nabywcę, a dotyczących usług/towarów nabytych przez Panią przed przekształceniem w celu przeprowadzenia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, a także z tych faktur wystawionych po dniu przekształcenia na Spółkę.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą również kwestii, czy powstała Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach oraz/lub obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawczyni przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawczynię bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawczyni), do takich faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy:

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy:3. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1)wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;

2)numer kolejny i datę jej wystawienia;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5)wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Zatem, noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy ponownie zaznaczyć, że w związku z opisanym przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę wystąpi sukcesja podatkowa obejmująca prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, również w zakresie faktur otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia i wskazujących Panią jako nabywcę, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur bez konieczności wystawienia noty korygującej.

Określenie w fakturze osoby fizycznej jako nabywcy, nie wyłącza praw spółki powstałej w wyniku przekształcenia osoby fizycznej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dostawa towarów, data dostawy, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do otrzymanych faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 19a ustawy:

w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ww. zasady - wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy - dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Zatem, w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów Wnioskodawczyni przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi Wnioskodawczynię, obowiązek rozliczenia dla celów podatku VAT jest uzależniony od momentu uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz momentu spełnienia tych uzgodnionych warunków.

W przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przed dniem przekształcenia i wskazujących Panią jako nabywcę, co do których obowiązek rozliczenia dla celów podatku VAT powstanie w dniu lub po dniu przekształcenia – będą one rozliczane, według zasad określonych w ww. art. 86 ust. 19a ustawy - a więc uzależnione będą od momentu uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz momentu spełnienia tych uzgodnionych warunków.

·warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed dniem przekształcenia lub

·warunki korekty zostały uzgodnione przed dniem przekształcenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi po dniu przekształcenia.

Natomiast jeżeli uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków nastąpi w dniu lub po dniu przekształcenia, wówczas Spółka będzie miała obowiązek zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu tych faktur korygujących.

Mając na uwadze, że Pani wątpliwości dotyczą faktur korygujących wystawionych przed dniem przekształcenia na Panią, to Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących dane nabywcy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przez Pani kontrahentów przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej Panią jako nabywcę towaru lub usługi i nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu faktur korygujących otrzymanych przez Spółkę po dniu przekształcenia, a wystawionych przez Pani kontrahentów przed dniem przekształcenia, odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia.

Ad. 5, 6, 7

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia:

·zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) i rozliczenia tych faktur korygujących poprzez korektę deklaracji VAT, w których były ujęte faktury pierwotne z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT albo

·zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat) poprzez rozliczenie tych faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT;

·zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy);

·zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia.

Obowiązek wystawienia faktur przewiduje przepis art. 106b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak ustalono powyżej, Spółka wstąpi w prawa przewidziane przepisami prawa podatkowego, będzie więc Pani sukcesorem również w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania u Pani zaległości podatkowych.

Faktury korygujące mogą powodować:

1)zmniejszenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego,

2)podwyższenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie będzie miało ustalenie czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi okoliczność nową, tj. taką która nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury.

Przepis art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1)eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3)sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług,

w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego zaznaczyć należy, że obniżenia tego dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada ww. dokumentacji, obniżenia podatku należnego dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Pani wątpliwości dotyczą sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku należnego przypadnie po przekształceniu.

Zatem to Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT i rozliczenia tych faktur korygujących zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy. Powyższe będzie miało miejsce zarówno w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy), jak i gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat). Rozliczenia tych faktur korygujących Spółka powinna dokonać poprzez korektę deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą (pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 29 ust. 13 ustawy), bądź za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyska.

Natomiast w przypadku, faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak już wskazano, Spółka będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości u osoby fizycznej.

Zatem Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus), jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u Pani. Wobec tego, jeżeli faktura korygująca wystawiana będzie z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, podmiotem zobowiązanym do jej wystawienia i rozliczeń jest Spółka. Wówczas taką fakturę należy rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Z kolei, gdy do wystawienia faktury korygującej dojdzie ze względu na okoliczności istniejące już w dacie powstania obowiązku podatkowego, przypadającego na okres przed przekształceniem, to Pani będzie zobowiązana do dokonania korekty sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie:

•prawa do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) i rozliczenia ww. faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 ustawy – jest prawidłowe;

•prawa do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat) poprzez rozliczenie tych faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 ustawy – jest prawidłowe;

•braku prawa do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał w chwili wystawienia faktury pierwotnej (błędy) – jest prawidłowe;

•prawa do wystawienia i rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez Panią przed dniem przekształcenia, zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy powód uzasadniający korektę powstał po dniu przekształcenia – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska tylko w zakresie podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie