Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego udostępnienia pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 czerwca 2025 r. (wpływ 17 czerwca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych) na terenie Gminy znajdują się drogi gminne (publiczne) i wewnętrzne, których właścicielem jest Gmina.

Drogi gminne i wewnętrzne są co do zasady ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.

Uchwała nr (…) Rady Gminy (...) z 29 stycznia 2020 r. określa stawki opłat pobieranych przez Gminę za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych na terenie Gminy (dalej: Uchwała), na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, dotyczące:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym,

2)umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

3)umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,

4)zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Uchwała może być w przyszłości zmieniana w szczególności w zakresie wysokości obowiązujących stawek.

Stawka opłaty za zajęcie dróg gminnych na cele prowadzenia robót w pasie drogowym i inne cele niż wskazane w pkt 1-3 powyżej została ustalona w Uchwale za każdy dzień zajęcia 1 m² powierzchni, w zależności od zajętej powierzchni, tj. jezdni do 20% szerokości, jezdni powyżej 20% do 50% szerokości, jezdni powyżej 50% szerokości, chodników, placów, zatok postojowych i autobusowych, ścieżek rowerowych i ciągów pieszych, poboczy, zieleni, rowów i pozostałych elementów.

Stawka opłaty za umieszczenie w pasie drogowym drogi gminnej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z funkcjonowaniem drogi została ustalona w Uchwale jako stawka roczna za 1 m² powierzchni pasa drogowego zajętego przez rzut poziomy umieszczonego urządzenia, przy czym stawki są zróżnicowane w zależności od rodzaju urządzenia (dla urządzeń infrastruktury telekomunikacyjnej, dla urządzeń wodno-kanalizacyjnych, inne urządzenia).

Stawka opłaty za umieszczenie w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam została ustalona w Uchwale za każdy dzień zajęcia 1 m² rzutu poziomego obiektu budowlanego oraz 1 m² powierzchni reklamy.

W celu zajęcia pasa drogi gminnej zainteresowany powinien wystąpić do Gminy z wnioskiem o wyrażenie zgody na zajęcie pasa drogi gminnej. Gmina wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej. W decyzji Gmina ustala również wysokość opłaty za zajęcie pasa drogi gminnej, zgodnie ze stawkami wynikającymi z Uchwały.

Wójt Gminy wydał 19 maja 2016 r. zarządzenie nr (…) (dalej: Zarządzenie) w sprawie zajmowania dróg wewnętrznych na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg o statusie wewnętrznym, będących własnością Gminy. Wskazane Zarządzenie Wójta Gminy może być w przyszłości zmieniane kolejnymi zarządzeniami, w szczególności w zakresie stawek za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej.

Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej następuje w drodze pisemnej umowy cywilnoprawnej. Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej lub innych nieruchomości Gminy odbywa się za odpłatnością na potrzeby:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym dróg wewnętrznych,

2)umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

3)umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,

4)zajęcia pasa drogowego dróg wewnętrznych na prawach wyłączności na cele inne niż wymienione w pkt 1-3.

Przed planowanym zajęciem pasa drogowego drogi wewnętrznej, w celu zawarcia z Gminą umowy, należy złożyć wniosek o zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej ze wskazaniem w szczególności celu i planowanego okresu zajęcia. Wniosek należy złożyć nie później niż 14 dni przed planowanym zajęciem. W przypadku awarii urządzeń umieszczonych w drodze wewnętrznej, niezwiązanych z obsługą drogi, właściciel urządzenia lub jednostka eksploatująca urządzenie, niezwłocznie zawiadamia Gminę drogi wewnętrznej o awarii i wejściu na drogę.

Stawka opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej na cele prowadzenia robót w pasie drogowym i inne cele niż wskazane w pkt 1-3 powyżej została ustalona za każdy dzień zajęcia 1 m² powierzchni, w zależności od zajętej powierzchni, tj. jezdni do 20% szerokości, jezdni powyżej 20% do 50% szerokości, jezdni powyżej 50% szerokości, chodników, placów, zatok postojowych i autobusowych, ścieżek rowerowych i ciągów pieszych, poboczy, pasów zieleni, rowów.

Stawka opłaty za umieszczenie w pasie drogowym drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z funkcjonowaniem drogi została ustalona jako stawka roczna za 1 m² powierzchni pasa drogowego drogi wewnętrznej zajętego przez rzut poziomy umieszczonego urządzenia, przy czym stawki są zróżnicowane w zależności od miejsca umieszczenia (poza obszarem zabudowanym, w obszarze zabudowanym lub na drogowym obiekcie inżynierskim). Stawka opłaty jest obniżona dla urządzeń wodno-kanalizacyjnych.

Stawka opłaty za umieszczenie w pasie drogowym drogi wewnętrznej obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam została ustalona za każdy dzień zajęcia 1 m² rzutu poziomego obiektu handlowego, usługowego, innego, reklam, reklam świetlnych.

Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej o powierzchni mniejszej niż 1 m² oraz zajęcie powierzchni pasa drogowego drogi wewnętrznej jest traktowane jak zajęcie 1 m². Zajęcie przez okres krótszy niż 24 godziny jest traktowane jak zajęcie przez jeden dzień. Opłata roczna w określonej wysokości pobierana jest za każdy rok umieszczenia urządzenia w drodze wewnętrznej, przy czym za umieszczenie urządzenia w drodze wewnętrznej przez okres krótszy niż rok opłata jest obliczana proporcjonalnie do liczby dni umieszczenia urządzenia w drodze wewnętrznej.

Umowa na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej lub innej nieruchomości stanowiącej własność Gminy może zostać zawarta na czas określony lub nieokreślony.

Pytania

1)Czy pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2)Czy Gmina powinna dokumentować fakturą VAT opisane we wniosku odpłatne udostępnianie podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Pobierane przez Gminę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

2)Gmina nie powinna dokumentować fakturą VAT opisanego we wniosku odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim pasa drogowego dróg gminnych i wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników VAT - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1)jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

2)odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyłączone z opodatkowania VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Zdaniem Gminy, udostępnianie ogólnodostępnych dróg gminnych, dróg wewnętrznych za odpłatnością należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej. Gmina działa/będzie działała w tym zakresie jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT. Co więcej, w przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności nałożone na nią na podstawie przepisów prawa - ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o drogach publicznych. Pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi gminnej, wewnętrznej w celu prowadzenia robót w pasie drogowym, za umieszczanie urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz za umieszczanie obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, Gmina wykonuje/będzie wykonywała działania mieszczące się w zakresie swoich zadań własnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane przez Gminę opłaty nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w zakresie realizacji przedmiotowych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, Gmina korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, pobierane przez Gminę opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi gminnej, wewnętrznej w celach wskazanych w opisie sprawy nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 26 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.153.2023.2.MD, w której organ wskazał, że: „(…) w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.”

Tak samo DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 10 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.608.2023.1.KW, w której uznał, że: „Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. (…) Tym samym ww. opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez Państwa nie podlega/nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”

Tożsame stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.319.2024.1.MJ oraz z 8 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.87.2025.1.AKR.

Ad 2.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie danej transakcji, która podlega przepisom ustawy o VAT. W przepisach ustawy o VAT ustawodawca określił w jakich przypadkach podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT. Regulacja ta odnosi się zatem wyłącznie do czynności objętych zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina nie powinna wystawiać faktury dokumentującej czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT - w analizowanym przypadku udostępnianie pasa drogowego drogi gminnej, wewnętrznej podmiotom trzecim.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 17 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.900.2022.3.IK, w której organ stwierdził, że: „(…) faktura dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną jest informowanie kierowców - członków Stowarzyszenia o zleceniach. Natomiast pobierana składka członkowska, jak Państwo wskazują, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego zobowiązani Państwo będą do wystawienia faktury wyłącznie dokumentującej odpłatne świadczenie usług, czyli informowanie kierowców o zleceniach.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do przepisów ustawy o drogach publicznych, na terenie Gminy znajdują się drogi gminne (publiczne) i wewnętrzne, których są Państwo właścicielem. Drogi gminne i wewnętrzne są co do zasady ogólnodostępne dla lokalnej społeczności.

Uchwała Rady Gminy z 29 stycznia 2020 r. określa stawki opłat pobieranych przez Państwa za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych na terenie Gminy, na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, dotyczące:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym,

2)umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

3)umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,

4)zajęcie pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W celu zajęcia pasa drogi gminnej zainteresowany powinien wystąpić do Państwa z wnioskiem o wyrażenie zgody na zajęcie pasa drogi gminnej. Wyrażają Państwo zgodę na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej. W decyzji ustalają Państwo również wysokość opłaty za zajęcie pasa drogi gminnej, zgodnie ze stawkami wynikającymi z Uchwały.

19 maja 2016 r. Wójt Gminy wydał zarządzenie w sprawie zajmowania dróg wewnętrznych na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg o statusie wewnętrznym, będących Państwa własnością. Wskazane Zarządzenie Wójta Gminy może być w przyszłości zmieniane kolejnymi zarządzeniami, w szczególności w zakresie stawek za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej.

Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej następuje w drodze pisemnej umowy cywilnoprawnej. Zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej lub innych Państwa nieruchomości odbywa się za odpłatnością na potrzeby:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym dróg wewnętrznych,

2)umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

3)umieszczania w pasie drogowym dróg wewnętrznych obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,

4)zajęcia pasa drogowego dróg wewnętrznych na prawach wyłączności na cele inne niż wymienione w pkt 1-3.

Przed planowanym zajęciem pasa drogowego drogi wewnętrznej, w celu zawarcia z Państwem umowy, należy złożyć wniosek o zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej ze wskazaniem w szczególności celu i planowanego okresu zajęcia. Wniosek należy złożyć nie później niż 14 dni przed planowanym zajęciem. Umowa na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej lub innej nieruchomości stanowiącej Państwa własność może zostać zawarta na czas określony lub nieokreślony.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy odpłatne udostępnianie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają/będą Państwo spełniać obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest/będzie czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).

Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 3¹ , lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. (…)

Na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym;

2)umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3)umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;

4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) pas drogowy - wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga;

2) droga - budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.

W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Jak stanowi art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:

Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (…).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego:

1) bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub bez decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

2) z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

3) o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴

- zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych:

7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pobierając opłatę za zajęcie pasa drogowego wykonują/będą Państwo wykonywać działania mieszczące się w zakresie Państwa zadań własnych. Zatem w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym nie stanowi/nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy stwierdzić, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są/będą Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, pobierane Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odpłatne udostępnianie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych podmiotom trzecim powinni Państwo dokumentować fakturą.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych - jak już wyżej stwierdzono - nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tym samym nie ma/nie będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, pobierane przez Państwa opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych nie powinny być dokumentowane fakturą, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Zaznaczyć należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT. Nota księgowa nie jest zatem dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nie powinni Państwo dokumentować fakturą odpłatnego udostępniania pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych podmiotom trzecim.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.