Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 7 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych przez A usług szkolenia w zakresie (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2025 r. (wpływ 13 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A w B (dalej: A) jest jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z budżetu Państwa na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 416, dalej: „ustawa o PIS”). A w B wykonuje działalność statutową (status prawny A określa obecnie Statut nadany przez Wojewodę (...) zarządzeniem (…) zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutów C w B oraz powiatowym stacjom (…) położonym na obszarze województwa (...)) oraz działalność określoną m.in. w ustawie o PIS. Wskazać należy, że zgodnie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS:

„(…) stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie:

1)badań laboratoryjnych, badań i pomiarów środowiskowych i innych czynności dotyczących oceny jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego;

2)prowadzenia szkoleń i egzaminów oraz wykonywania ocen zdrowotnych”.

W związku z powyższym zarządzeniem (…) w sprawie wysokości opłaty pobieranej w związku ze szkoleniem dla kandydatów na (...) w zakresie (...) określono, że koszt takiego szkolenia dla jednej szkolącej się osoby wynosi (…) PLN (słownie:(…) 00/100).

Nadmienić też należy, że zgodnie z art. 36 ust. 3c ustawy o PIS, dochody uzyskane z tytułu tych usług stanowią dochody budżetu Państwa.

Dodać należy , że działalność wykonywana na podstawie art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o PIS nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Ad 1.

A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. A korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.).

Ad 2.

A na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 416, dalej: „ustawa o PIS”), świadczy przedmiotową usługę szkoleniową w zakresie (...). Konieczność przeprowadzania szkoleń związanych z ww. tematyką wynika również z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, nadzór nad jakością wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi sprawują organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej (PIS) na zasadach określonych w przepisach o PIS. Badanie pobranych próbek wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi mogą wykonywać laboratoria PIS lub inne laboratoria o udokumentowanym systemie jakości prowadzonych badań wody, zatwierdzonym przez PIS.

Jednym z wymogów do zatwierdzenia działalności innych laboratoriów badających pobrane próbki wody jest konieczność przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego przeszkolenie przez organy PIS osób pobierających próbki wody do badań albo certyfikatu laboratorium w zakresie pobierania próbek wody (art. 12 a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Zatem, uzasadnionym i koniecznym jest organizowanie przez A ww. szkoleń.

Na pytanie o treści: „a) czy szkolenie w zakresie (...), o którym mowa we wniosku, wykonują Państwo w ramach sprawowanego władztwa publicznego jako urząd obsługujący organ władzy? Jeżeli tak, proszę wskazać na podstawie jakiego dokładnie przepisu” wskazali Państwo:

a)„Jeśli zadania wykonywane w ramach władztwa publicznego należałoby rozumieć jako atrybut organu do jednostronnego określenia praw i obowiązków drugiego podmiotu jako uczestnika stosunku publicznoprawnego, to z uwagi na charakter świadczonej usługi szkoleniowej nie można jej zakwalifikować jako zadania wykonywanego w ramach takiego władztwa publicznego. Powtórzyć należy, że uprawienie do pozyskania przez A w B środków finansowych z tytułu wykonywania usług szkoleniowych wynika z art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS”.

Na pytanie: „b) czy przeprowadzenie ww. szkolenia zostało nałożone na Państwo obligatoryjnie? Jeżeli tak, to przez kogo i na jakiej podstawie” odpowiedzieli Państwo:

b)„Wskazać należy, że osoby pobierające próbki wody do badań powinny odbyć stosowne przeszkolenie przez organy PIS. Powyższe jest jednym z obligatoryjnych wymogów określonych w art. 12 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zatem, organy PIS są uprawnione do przeprowadzenia szkoleń w powyższym zakresie”.

Na pytanie: „c) czy świadczona przez Państwa usługa szkolenia w zakresie (...) świadczona jest na podstawie zawieranych przez Państwa umów cywilnoprawnych? Jeśli tak, to z kim dokładnie zawierają Państwo te umowy?” wskazali Państwo:

c) „Każda osoba zamierzająca wziąć udział w przedmiotowym szkoleniu zobowiązana jest do wypełnienia i przesłania do A formularza zgłoszeniowego, a także uiszczenia opłaty w kwocie (...) PLN, ustalonej zarządzeniem (…) w sprawie wysokości opłaty pobieranej w związku ze szkoleniem dla kandydatów na (...) w zakresie (...). Zatem, mając na uwadze sposób zgłoszenia udziału w szkoleniu i charakter świadczonej usługi, to pomiędzy A, a uczestnikami szkolenia zostaje zawarty stosunek cywilnoprawny”.

Ad 3.

A jest zarówno podmiotem świadczącym usługę szkoleniową, jak i organizatorem szkolenia. Wskazać należy, że szkolenie prowadzą pracownicy A, posiadający stosowne kwalifikacje (także pedagogiczne) w celu przeprowadzenia szkolenia.

Szkolenie porusza problematykę (…). Niniejsze szkolenie zawiera część teoretyczną i praktyczną. Na część teoretyczną szkolenia składa się omówienie pobierania próbek wody do badań (…). Natomiast, część praktyczna szkolenia polega na prezentacji uczestnikom pobierania próbek wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi do badań (…).

Szkolenie prowadzone jest zgodnie z:

a)polską normą (…)

b)polską normą (…)

c)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294);

d)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli (Dz. U. z 2019 r. poz. 255);

e)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1230).

Szkolenie zakończone jest testem sprawdzającym. Po otrzymaniu pozytywnego wyniku testu uczestnik otrzymuje Certyfikat A w B uznający kwalifikacje próbkobiorcy. Program ostatniego szkolenia jest dostępny na stronie internetowej (…)

Ad 4.

Przedmiotowe szkolenie jest prowadzone przez pracowników A posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w tym ukończone kursy pedagogiczne.

Ad 5.

A nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737, z późn. zm.).

Ad 6.

A nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Ad 7.

A w imieniu własnym świadczy usługę szkolenia na rzecz pracowników PIS oraz osób spoza Inspekcji, które zamierzają zostać próbkobiorcami, bądź chciałyby podnieść kwalifikacje zawodowe, a także uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody do badań.

Ad 8.

Świadczona usługa szkolenia nie jest usługą w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 9 i 10

Realizowana usługa szkolenia stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Definicję pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania doprecyzowuje rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1, zwana dalej: „dyrektywą VAT”), tj. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1). Zgodnie bowiem z art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, rok 2012, wyd. 1).

Program szkolenia oraz zasady uczestnictwa w szkoleniu zostały opisane szczegółowo w punkcie w Ad. 3. Aby zostać próbkobiorcą wody należy posiadać stosowne przeszkolenie i uzyskać certyfikat. Podkreślenia wymaga, że program szkolenia obejmuje tematykę dot. (…). Zatem, zarówno tematyka, jak i zakres przedmiotowego szkolenia wpisuje się definicję „usług w zakresie szkolenia zawodowego” wskazanej w art. 44 ww. rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy VAT.

a)przedmiotowa usługa szkoleniowa stanowi bezpośrednio usługę związaną z branżą zajmującą się pobieraniem i transportem próbek wody do badań laboratoryjnych. Wydany przez PPIS certyfikat potwierdza uzyskanie kwalifikacji próbkobiorcy wody. Po uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami oferującymi tego typu usługi;

b)przedmiotowa usługa szkoleniowa ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Próbkobiorca na szkoleniu zdobywa wiedzę w zakresie różnych rodzajów badań wody oraz jak odpowiednio dobierać procedury pobierania próbek w zależności od rodzaju badania. Jednocześnie wskazać należy, że ww. branża rozwija się dynamicznie, gdyż pojawiają się nowe normy i wytyczne w zakresie jakości wody. Dlatego osoby zajmujące się zawodowo pobieraniem próbek wody do badań powinny aktualizować wiedzę w ww. zakresie;

c)uczestnicy szkolenia mogą wykorzystać zdobytą wiedzę/umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obszarem badania jakości wody. Powtórzyć należy, że przedmiotowe szkolenie jest dedykowane dla pracowników PIS oraz osób spoza Inspekcji, które chcą być próbobiorcami, bądź chciałyby podnieść kwalifikacje zawodowe, czy uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody;

d)uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zdobytej w ramach odbytego szkolenia dotyczy wszystkich uczestników;

e)ze względu na charakter szkolenia osoba zamierzająca odbyć ww. szkolenie może dobrowolnie zapisać się na ww. szkolenie lub zostać skierowana przez pracodawcę. Zgłoszenia do uczestnictwa w szkoleniu dokonuje się na formularzu zgłoszeniowym dostępnym w ogłoszeniu o szkoleniu i przesyła na adres mailowy A.

Ad 11.

Świadczona usługa szkoleniowa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powoływana do realizacji zadań z zakresu szeroko pojętego zdrowia publicznego, co wynika z art. 1 ustawy o PIS. Nadto, PIS sprawuje nadzór nad jakością wody, a jej kompetencje wynikają również ze Statutu nadanego przez Wojewodę (...) zarządzeniem (…) zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutów C w B oraz powiatowym (…) położonym na obszarze województwa (...). Kompetencje PIS wynikają również z aktów prawnych powołanych w punkcie Ad 3. Ponadto, uprawnienie do świadczenia usługi szkoleniowej związanej z działalnością PIS jest oparte na art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS. Zgodnie z ww. przepisem stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie prowadzenia szkoleń. Dodatkowo, przepis art. 12 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków obliguje, aby osoba pobierająca próbki wody do badań posiadała zaświadczenie potwierdzające przeszkolenie przez organy PIS w ww. zakresie, co szeroko omówiono w punkcie Ad 2.

Zatem, organy PIS, w tym Wnioskodawca, mają kompetencje do przeprowadzenia ww. szkolenia. Zauważyć należy, że pozostałe A z terenu całego kraju również organizują przedmiotowe szkolenia. Powtórzyć należy, że tematyka oraz zakres szkolenia są zgodne z:

a)polską normą (…);

b)polską normą (…);

c)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294);

d)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli (Dz. U. z 2019 r. poz. 255);

e)rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1230).

Program szkolenia zawiera część teoretyczną i praktyczną, która wyczerpuje temat badania jakości wody.

Szkolenie trwa (...) . Szkolenie jest otwarte, tzn. dedykowane dla pracowników PIS oraz osób spoza Inspekcji, które chcą być próbobiorcami, bądź chciałyby podnieść kwalifikacje zawodowe, czy uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody.

Ad 12.

A nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Ad 13.

Na pytanie: „Czy realizowana przez Państwa usługa szkoleniowa, której dotyczy zadane we wniosku pytanie, jest w całości albo w co najmniej 70% finansowana ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.). Proszę wskazać dokładnie, czy w całości, czy w co najmniej 70%” wskazali Państwo:

„Realizowana usługa szkolenia może być w całości lub w co najmniej 70% finansowana ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530, z późn. zm.), w zależności od tego kto jest uczestnikiem szkolenia (może nim być np. pracownik PIS lub innego podmiotu, który korzysta ze środków publicznych). Uczestnik szkolenia spełniający taki warunek jest obowiązany złożyć organizatorowi stosowne oświadczenie, że usługa szkoleniowa ma charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jest finansowana ze środków publicznych w całości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub w co najmniej 70%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 z późn. zm.)”.

Ad 14.

Na pytanie: „Czy posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonej usługi szkoleniowej, której dotyczy pytanie, są środki publiczne?” odpowiedzieli Państwo:

„Osoba zamierzająca skorzystać ze szkolenia przedkłada A stosowne oświadczenie o tym, że usługa jest finansowana ze środków publicznych oraz w jakim zakresie”.

Ad 15.

Na pytanie:

„Czy są Państwo podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych:

a)działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa? Jeżeli tak, to na czym ta kontrola polega i czy zapewnia jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę.

b)realizującym określoną politykę edukacyjną, tj. działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

c)dysponującym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą?”

wskazali Państwo, że:

„Odpowiadając na pytanie, czy wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy o PIS wnioskodawca inicjuje, organizuje, prowadzi, koordynuje i nadzoruje działalność oświatowo-zdrowotną w celu ukształtowania odpowiednich postaw i zachowań zdrowotnych, jak również może świadczyć usługi szkoleniowe (art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS)”.

Ad 16.

Na pytanie: „Czy w zakresie ww. usługi szkoleniowej mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania? Czy Państwa działania w tym zakresie wymagają akceptacji Państwa?” odpowiedzieli Państwo:

„A przy organizacji przedmiotowego szkolenia opiera się na regulacjach prawnych odnoszących się do tematyki badania jakości wody wskazanych w punkcie Ad 3. i 11. uzupełnienia. Niemniej jednak działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa”.

Ad. 17

Na pytanie: „Czy głównym celem świadczonej usługi szkoleniowej, której dotyczy pytanie, jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?”

wskazali Państwo:

„Odpowiadając na zadane pytanie, głównym celem świadczonej usługi nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu na rzecz wnioskodawcy. Wskazać należy, że A jest jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z budżetu Państwa na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o PIS. A wykonuje działalność statutową (status prawny A określa obecnie Statut nadany przez Wojewodę (...) zarządzeniem (…) zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutów C w B oraz powiatowym stacjom sanitarno-epidemiologicznym położonym na obszarze województwa (...)) oraz działalność określoną m.in. w ustawie o PIS. Powtórzyć należy, że świadczona usługa szkoleniowa jest prowadzona na podstawie art. 36 ust. 3 b pkt 2 ustawy o PIS. Co istotne, środki pochodzące z przedmiotowej usługi stanowią dochody budżetu państwa, a nie A w B (art. 36 ust. 3c ustawy o PIS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie A w B, świadczone usługi szkoleniowe w zakresie badania jakości wody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Pytanie

Czy świadczone przez A w B usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...) i pobieranie opłaty za szkolenie na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 416), należy traktować jako czynność podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie szkoleń w ww. zakresie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ww. przepisem:

„1. Zwalnia się od podatku:

29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (…)”.

Ponadto, przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że usługi edukacyjne podlegają zwolnieniu z pobierania podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1, zwanej dalej: „dyrektywą VAT”):

O tym, jakie usługi należy rozumieć pod pojęciem kształcenia zawodowego i przekwalifikowania doprecyzowuje rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy VAT, tj. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1). Zgodnie bowiem z art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, rok 2012, wyd. 1).

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pobierana opłata przez A za przeprowadzenie szkolenia podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, m.in. poprzez sprawowanie zapobiegawczego i bieżącego nadzoru sanitarnego obszarów określonych w ustawie o PIS. Ponadto, przepis art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS uprawnia stacje sanitarno-epidemiologiczne do organizowania szkoleń. Wskazać należy, że organizowane przez A szkolenie z zakresu poboru prób wody obejmuje: (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Opodatkowaniu zatem podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

·po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej.

Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.).

Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych.

I tak, zgodnie z art. 9 ustawy finansach publicznych:

Z brzmienia art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wynika zatem, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Zadania i zakres działania Państwowej Inspekcji Sanitarnej zostały określone w Rozdziale 1 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 416).

Na mocy art. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

Natomiast art. 10 ust. 4a ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej stanowi, że:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

W myśl art. 36 ust. 1-3a ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:

Z kolei art. 36 ust. 3b ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej stanowi, że:

Natomiast z art. 36 ust. 3c ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej wynika, że:

Dodać również należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.):

W myśl art. 12 ust. 1-5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków:

Na podstawie art. 12a ust. 2 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków:

Powołany powyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy, jak również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Wskazali Państwo, że:

·       A jest jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z budżetu Państwa na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej;

·A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy;

·A wykonuje działalność statutową (Statut nadany przez Wojewodę (...)) oraz działalność określoną m.in. w ustawie o Państwowej Inspekcji Sanitarnej;

·A wykonuje działalność statutową (status prawny A określa obecnie Statut nadany przez Wojewodę (...) zarządzeniem (…) zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutów C w B oraz powiatowym (…) położonym na obszarze województwa (...)) oraz działalność określoną m.in. w ustawie o PIS. Powtórzyć należy, że świadczona usługa szkoleniowa jest prowadzona na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS. Co istotne, środki pochodzące z przedmiotowej usługi stanowią dochody budżetu państwa, a nie A w B (art. 36 ust. 3c ustawy o PIS).

·zgodnie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej, zarządzeniem (…) w sprawie wysokości opłaty pobieranej w związku ze szkoleniem dla kandydatów na (...) w zakresie (...) określono, że koszt takiego szkolenia dla jednej szkolącej się osoby wynosi (...) zł;

·dochody uzyskane z tytułu świadczenia ww. usług stanowią dochody budżetu Państwa;

·przedmiotową usługę szkoleniową w zakresie (...) A świadczy na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Konieczność przeprowadzania szkoleń związanych z ww. tematyką wynika również z art. 12 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Również jednym z wymogów do zatwierdzenia działalności innych laboratoriów badających pobrane próbki wody (art. 12a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Uzasadnione i konieczne jest zatem organizowanie przez A ww. szkoleń;

·z uwagi na charakter świadczonej usługi szkoleniowej nie można jej zakwalifikować jako zadania wykonywanego w ramach władztwa publicznego – uprawnienie do świadczenia usługi szkoleniowej związanej z działalnością PIS jest oparte na art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej;

·osoby pobierające próbki wody do badań powinny odbyć stosowne przeszkolenie przez organy PIS – jest jednym z obligatoryjnych wymogów określonych w art. 12a ust. 2 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zatem, organy PIS są uprawnione do przeprowadzenia szkoleń w powyższym zakresie;

·pomiędzy A, a uczestnikami szkolenia zostaje zawarty stosunek cywilnoprawny – każda osoba zamierzająca wziąć udział w przedmiotowym szkoleniu zobowiązana jest do wypełnienia i przesłania do A formularza zgłoszeniowego, a także uiszczenia opłaty w kwocie (...) zł ustalonej zarządzeniem Dyrektora A;

·A jest zarówno podmiotem świadczącym usługę szkoleniową, jak i organizatorem szkolenia – szkolenie jest prowadzone przez pracowników A posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w tym ukończone kursy pedagogiczne.

·szkolenie porusza problematykę (…);

·szkolenie zawiera część teoretyczną i praktyczną – część teoretyczna szkolenia składa się omówienie pobierania próbek wody do badań (...) a część praktyczna szkolenia polega na prezentacji uczestnikom pobierania próbek wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi do badań (...);

·szkolenie prowadzone jest zgodnie z: polską normą (…); polską normą (…); rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi; rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli; rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach;

·program szkolenia zawiera część teoretyczną i praktyczną, która wyczerpuje temat badania jakości wody. Szkolenie trwa (...) i kończy się testem sprawdzającym. Po otrzymaniu pozytywnego wyniku testu uczestnik otrzymuje Certyfikat A w B uznający kwalifikacje próbkobiorcy. Przedmiotowe szkolenie jest prowadzone przez pracowników A posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w tym ukończone kursy pedagogiczne;

·po uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami oferującymi tego typu usługi;

·A nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;

·A w imieniu własnym świadczy usługę szkolenia na rzecz pracowników PIS oraz osób spoza Inspekcji, które zamierzają zostać (…), bądź chciałyby podnieść kwalifikacje zawodowe, a także uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody do badań.

·świadczona usługa szkolenia nie jest usługą w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy;

·przedmiotowa usługa szkolenia stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego stanowi usługę bezpośrednio związaną z branżą zajmującą się pobieraniem i transportem próbek wody do badań laboratoryjnych – po uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami oferującymi tego typu usługi;

·przedmiotowa usługa szkoleniowa ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Uczestnicy szkolenia mogą wykorzystać zdobytą wiedzę/umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obszarem badania jakości wody;

·uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zdobytej w ramach odbytego szkolenia dotyczy wszystkich uczestników;

·ze względu na charakter szkolenia osoba zamierzająca odbyć ww. szkolenie może dobrowolnie zapisać się na ww. szkolenie lub zostać skierowana przez pracodawcę – zgłoszenia do uczestnictwa w szkoleniu dokonuje się na formularzu zgłoszeniowym;

·świadczona usługa szkoleniowa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

·A ma kompetencje do przeprowadzenia ww. szkolenia. Tematyka oraz zakres szkolenia są zgodne z: polską normą (…) oraz (…); rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach;

·A nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe; działania A nie wymagają akceptacji Państwa;

·głównym celem świadczonej usługi nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez A.

·w Państwa ocenie, świadczone usługi szkoleniowe w zakresie badania jakości wody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej należy stwierdzić, że A wykonując czynności – wynikające z przepisów prawa – działa jako urząd obsługujący organ władzy publicznej (reżim publicznoprawny). Zatem, biorąc pod uwagę regulacje wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy, wykonując czynności o charakterze publicznoprawnym w ramach sprawowanego władztwa publicznego jako urząd obsługujący organ władzy, A jest wyłączona z kategorii podatników w zakresie wykonywanych czynności.

Natomiast analizując przedstawiony opis spraw w zakresie działalności prowadzonej przez A w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych w zakresie (...) zleconych przez pryzmat przytoczonych powyżej unormowań prawnych, za które pobierają Państwo opłaty, stwierdzić należy, że A świadcząc na podstawie umów cywilnoprawnych usługi zlecone nie może zostać uznana za organ władzy publicznej. Podyktowane jest to przez fakt, że wykonywanie tych czynności nie zostało nałożone na Państwa obligatoryjnie, ustawodawca pozostawił w tej kwestii Państwu dobrowolność wskazując, iż stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie prowadzenia szkoleń i egzaminów oraz wykonywania ocen zdrowotnych. (art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS).

W analizowanej sprawie, korzystając z tego uprawnienia i podejmując działania w oparciu o umowy cywilnoprawne (tj. zlecenia) w zakresie ww. czynności nie mogą Państwo zostać uznani za organ władzy publicznej, a tym samym wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Państwa w tym przypadku za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

W myśl § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 ww. rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez A usług szkolenia w zakresie (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania dla ww. usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Skoro:

·A nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;

·świadczona usługa szkolenia – jak sami Państwo wskazali – nie jest usługą w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy

– to dla świadczonej przez Państwa usługi szkolenia w zakresie (...) nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić (...) ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

·formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

·na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

·szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Skoro:

·świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa – jak sami Państwo wskazali – jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

·przedmiotowa usługa szkoleniowa stanowi bezpośrednio usługę związaną z branżą zajmującą się pobieraniem i transportem próbek wody do badań laboratoryjnych;

·przedmiotowa usługa szkoleniowa ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Uczestnicy szkolenia mogą wykorzystać zdobytą wiedzę/umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obszarem badania jakości wody (przedmiotowe szkolenie skierowane jest do pracowników PIS oraz osób spoza Inspekcji, które chcą być próbobiorcami, bądź chciałyby podnieść kwalifikacje zawodowe, czy uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody);

·uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zdobytej w ramach odbytego szkolenia dotyczy wszystkich uczestników;

·szkolenie zakończone jest testem sprawdzającym. Po otrzymaniu pozytywnego wyniku testu uczestnik otrzymuje Certyfikat PPIS w B uznający kwalifikacje próbkobiorcy;

·wydany przez (...) certyfikat potwierdza uzyskanie kwalifikacji próbkobiorcy wody. Po uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami oferującymi tego typu usługi;

·są Państwo zarówno organizatorem, jak i podmiotem prowadzącym przedmiotowe szkolenie

– to w analizowanej sprawie zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotowe usługi szkoleniowe, które świadczy A, stanowią bowiem usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą miały na celu kształcenie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jednak dla oceny, czy ww. usługi szkoleniowe, które są przez Państwa świadczone, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Wskazali Państwo, że:

·szkolenie prowadzone jest zgodnie z:

-polską normą (…);

-polską normą (…);

-rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi;

-rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli;

-rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach;

·szkolenie porusza problematykę poboru prób wody (...);

·szkolenie zawiera część teoretyczną i praktyczną. Na część teoretyczną szkolenia składa się omówienie pobierania próbek wody do badań (…). Natomiast, część praktyczna szkolenia polega na prezentacji uczestnikom pobierania próbek wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi do badań (…);

·przedmiotową usługę szkoleniową w zakresie (...), A świadczy na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Konieczność przeprowadzania szkoleń związanych z ww. tematyką wynika również z art. 12 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Również jednym z wymogów do zatwierdzenia działalności innych laboratoriów badających pobrane próbki wody (art. 12a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2294 ze zm.):

W myśl § 9 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi:

Stosownie do lit. C „Metody pobierania próbek” pkt 4 Załącznika 1 „Parametry i wartości parametryczne, jakim powinna odpowiadać woda” ww. rozporządzenia:

Natomiast w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 255):

Stosownie do § 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli:

Z kolei zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1230):

Stosownie do § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach:

Natomiast polska norma (…), określa ogólne zasady pobierania próbek wody do analiz mikrobiologicznych a polska norma (…) dotyczy jakości wody i określa wytyczne dotyczące pobierania próbek wody przeznaczonej do spożycia, zarówno ze stacji uzdatniania, jak i z systemów dystrybucji. Norma ta jest częścią szerszego zbioru norm (...), który obejmuje różne aspekty pobierania próbek wody. Normy te określają metody i techniki pobierania próbek wody do badań (...), w tym próbek wody z systemów dystrybucji i ciepłej wody użytkowej.

Dodać należy, że zgodnie z art. 1-2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1087):

Stosownie natomiast do art. 348 ust. 1-3 ustawy Prawo wodne:

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie). W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady – jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by świadczone przez Państwa usługi były świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdyż w ogóle nie wskazali Państwo takich przepisów. Przepisy ustaw i rozporządzenia, które Państwo powołali w opisie sprawy wskazują jedynie, że osoby pobierające próbki wody do badań muszą być przeszkolenie przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej i powinny posiadać odpowiedni certyfikat w zakresie pobierania próbek wody – nie określają one jednak form i zasad szkolenia w zakresie pobierania próbek wody, tj. form i zasad, w jakich obowiązek kształcenia i przekwalifikowania zawodowego może być realizowany przez próbkobiorcę wody lub osobę, która chce zostać próbkobiorcą wody. Z powołanych przez Państwa rozporządzeń, ustawy i polskich norm nie wynika specyfika przedmiotowego szkolenia i jego zakres. Zatem wskazane przez Państwa przepisy w ogóle nie zawierają zapisów dotyczących form i zasad przeprowadzania przez A przedmiotowej usługi szkoleniowej, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia. Tym samym, nie wskazali Państwo żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Zatem przepisy prawa, które Państwo wskazali nie stanowią „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym, w stosunku do uczestników świadczonych przez Państwa usług związanych ze szkoleniem w zakresie (...), organizowanych dla (...) wody w celu zaktualizowania wiedzy oraz dla osób, które chcą uzyskać certyfikat próbkobiorcy wody nie można uznać, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pomimo, iż świadczone przez A usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...) są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczący prowadzenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym, przedmiotowe usługi świadczone przez Państwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

W dalszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Państwa usług szkolenia w zakresie (...), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że świadczone przez Państwa usługi szkolenia w zakresie (...) nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy – nie są Państwo bowiem podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy należy przeanalizować kwestię finansowania przedmiotowego szkolenia ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Wskazali Państwo, że:

·realizowana usługa szkoleniowa może być w całości lub w co najmniej 70% finansowana ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych – w zależności od tego, kto jest uczestnikiem szkolenia (może nim być np. pracownik PIS lub innego podmiotu, który korzysta ze środków publicznych);

·uczestnik szkolenia spełniający ww. warunek jest obowiązany złożyć A stosowne oświadczenie, że usługa szkoleniowa ma charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jest finansowana ze środków publicznych w całości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub w co najmniej 70%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zarówno dofinansowanie ze środków budżetu państwa, Unii Europejskiej, budżetów jednostek samorządów terytorialnych, środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, przychodów jednostek sektora finansów publicznych spełnia definicję „finansowania ze środków publicznych”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi szkolenia świadczone przez A, skierowane są do pracowników PIS lub innych podmiotów pokrywających koszty szkoleń środkami publicznymi (o których mowa w art. 5 ustawy o finansach publicznych), usługi te są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. W tym przypadku bowiem usługa szkoleniowa finansowana jest w całości ze środków publicznych.

Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez A usługi szkoleniowej, spełniającej definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z kolei w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...), spełniające definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – świadczą Państwo dla osób, które nie pokrywają kosztów szkoleń środkami publicznymi (np. osoby i podmioty prywatne), są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, gdyż usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 (A nie jest jednostką objętą systemem oświaty), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a (nie są to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b (nie uzyskali Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w odniesieniu do wykonywanych przez siebie szkoleń), ani art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c (w odniesieniu do szkoleń pokrywanych ze środków własnych a nie ze środków publicznych), ani zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ponadto, w odniesieniu do szkolenia kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w zakresie (...) finansowanych ze środków prywatnych nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe kształcenia i przekwalifikowania zawodowego z zakresu (...) stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie usług szkolenia w zakresie (...) są Państwo inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania działalności A.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi szkolenia w zakresie (...) świadczone przez A, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wskazali Państwo, że nie posiadają Państwo statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiadają Państwo również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie są Państwo również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego, a świadczone przez Państwa usługi szkolenia w zakresie (...) nie są objęte tą akredytacją.

W związku z powyższym, w zakresie prowadzonych szkoleń dotyczących (...), A nie działa pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez A dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że mają Państwo pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Państwa działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez A działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem świadczone przez Państwa szkolenia w zakresie (...) oferowanych dla osób/podmiotów, które nie finansują ww. szkolenia ze środków publicznych, trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, czy jako wykonywane w interesie publicznym.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez A usługi w zakresie (...) oferowanych dla osób/podmiotów prywatnych (które finansują ww. szkolenie ze środków prywatnych) – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w zakresie (...) oferowanych, jakie realizuje A dla osób/podmiotów, które nie finansują ww. szkolenia ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie opłata czy wynagrodzenie.

Podsumowanie

A – świadcząc usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...), za które pobierają Państwo stosowne opłaty na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej – występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowe usługi szkoleniowe – w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy.

Natomiast dla przedmiotowych usług szkoleniowych w zakresie (...) – spełniających definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – znajduje zastosowanie zwolnienie od VAT:

-na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy – w sytuacji, gdy usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych;

-na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – w sytuacji, gdy usługi te są w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Z kolei w przypadku, gdy przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczą Państwo na rzecz osób/podmiotów, które nie finansują tego szkolenia ze środków publicznych, to dla tych usług nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, jak i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w ww. przypadku usługi te należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym „prowadzenie szkoleń w ww. zakresie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy”, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.