Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowaną inwestycję przy pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina poprzez gminny zakład budżetowy – Zakład Gospodarki … w … (dalej: Zakład) realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana poprzez Zakład do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.), jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy na potrzeby świetlic wiejskich). Czynności te wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina poprzez Zakład wystawia faktury VAT i rozlicza podatek należny. Czynności zaś dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek objętych centralizacją VAT), Gmina dokumentuje notami księgowymi i traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura nie służy wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.

Gmina ponosi wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z utrzymaniem czy przebudową/budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W szczególności realizuje inwestycję pn. Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy …. Inwestycja zakończy się w czerwcu 2025 r.

Wydatki Gminy są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina nie ma, jej zdaniem, możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Jak już podkreślała Gmina wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną są związane jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Gmina jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m³ wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m³ wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie określić proporcję opartą o m³ dostarczonej wody/oczyszczonych ścieków wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Celem precyzyjnego określenia tej proporcji Gmina wykorzysta specjalną aparaturę pomiarową – liczniki. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiarów dostarczanej wody/odebranych ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w zdecydowanej większości punktów dostarczania wody zamontowane są liczniki. Jedynie w niewielkim procencie (do 2%) przypadków brak jest liczników. Ta ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Zgodnie z § 1 tego rozporządzania, ustala ono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

W odniesieniu do ustalania ilości odprowadzonych ścieków, to należy wskazać, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia ilości odprowadzenia ścieków przyjmuje się, że odprowadzenie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również ilość odprowadzonych ścieków.

W opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną jest proporcja ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych (dalej: proporcja metrażowa). Gmina dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, korzysta z danych z roku poprzedniego.

Gmina określi następujące wzory proporcji metrażowej:

·prewspółczynnik właściwy dla działalności wodociągowej = (ilość m³ wody dostarczona rocznie do odbiorców zewnętrznych)/(ilość m³ wody dostarczona rocznie do odbiorów zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) *100%

·prewspółczynnik właściwy dla działalności kanalizacyjnej = (ilość m³ ścieków odebrana rocznie od odbiorców zewnętrznych)/(ilość m³ ścieków odebrana rocznie od odbiorów zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) *100%.

Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Przykładowo, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, że w 2024 r.:

·ilość m³ wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne Gminy wyniosła – .... m³;

·ilość m³ wody dostarczonej na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – .... m³;

·ilość m³ ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne Gminy – wyniosła – .... m³;

·ilość m³ ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła –.....m³.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Zauważyć należy, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna w znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT – Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Jak można zauważyć z powyższych danych, stosunek ilości m³ wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wynosi blisko 97%. Z kolei stosunek ilości m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych to prawie 99%.

Gmina pragnie podkreślić, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla zakładu budżetowego, który bierze pod uwagę całość przychodów wykonanych Zakładu. Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Zakład, które podlegają ustawie o VAT do całości przychodów wykonanych Zakładu (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy lecz np. również działalność w zakresie utrzymania dróg gminnych, zieleni, cmentarzy, gospodarki mieszkaniowej). Gmina pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Zakładu wskaźnik wstępny na 2025 (za 2024 r.) r. wyniósł 74%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej poprzez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej ta proporcja jest zdecydowanie wyższa. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze Gmina poprzez zakład budżetowy wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Wydatki, o których mowa we wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Wątpliwości Gminy dotyczą zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Pytanie

Czy Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowaną inwestycję, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowaną inwestycję, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Gminy w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności wodnokanalizacyjnej Gmina jest podatnikiem VAT. Czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjnej są związane w części z dokonywanymi przez Gminę poprzez Zakład czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będą związane z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT).

W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe wyodrębnienie w zakresie infrastruktury w wodno-kanalizacyjnej wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenia, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja metrażowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez Zakład działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych nabyć. Gmina jest w stanie dzięki dokładnej aparaturze pomiarowej określić, ilość m³ wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odrębnie ilość m³ wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby własne Gminy. Na tej podstawie Gmina wyliczy stosunek ilości m³ wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) do ilości m³ wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowane VAT) i na potrzeby własne (niepodlegające ustawie o VAT). Tak wyliczona proporcja bazując na danych z 2024 r. wyniesie 97% dla działalności wodociągowej i 99 % dla działalności kanalizacyjnej. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Gmina dostarcza wodę/odprowadza i oczyszcza ścieki na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych oraz w marginalnym zakresie dokonuje czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT. Działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gmina jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinna w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Zakładu, w tym również ten, do którego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Proporcja wynikająca z Rozporządzenia, zdaniem Gminy, byłaby właściwa przykładowo w stosunku do ogólnych wydatków administracyjnych Zakładu, które są wykorzystywane właśnie celem realizacji ogółu zadań Zakładu.

Przykładowo przedmiotowa proporcja mogłaby zostać wykorzystana do odliczenia VAT od wydatków na remont budynku Zakładu, wydatków na ogrzewanie tego budynku, czy zakup materiałów biurowych.

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia wyliczona na bazie danych z 2024 r. wyniosła w przypadku Zakładu 74%. Sposób kalkulacji tej proporcji uwzględniający zasadniczo wszystkie przychody wykonane Zakładu opiera się na założeniu, że działalność gospodarcza stanowi niewiele ponad połowę działalności Zakładu. W przypadku jednak działalności wodno-kanalizacyjnej proporcja ta jest dużo wyższa. Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę poprzez Zakład wyłącznie do dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków to niezasadne byłoby w tym przypadku odliczanie VAT według proporcji, która uwzględnia również inne obszary działalności Zakładu.

Gmina pragnie zauważyć również, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze wodno-kanalizacyjnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Gmina dostarczała wodę do stu budynków podmiotów zewnętrznych i jedynie jednego budynku jednostki budżetowej, miałaby prawo do odliczenia ok 74% VAT. Jeśli zaś dana sieć obsługiwałaby wyłącznie budynki podmiotów zewnętrznych, Gmina odliczyłaby 100% VAT. Zastosowanie proporcji metrażowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności, danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w następujących orzeczeniach:

·z dnia 24 marca 2022 r., NSA, sygn. I FSK 2272/18;

·z dnia 8 września 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 568/20;

·z dnia 31 sierpnia 2020 r., WSA w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 19/20;

·z dnia 6 sierpnia 2020 r. NSA, sygn. I FSK 286/18;

·z dnia 29 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 252/20;

·z dnia 21 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 127/20;

·z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 772/18;

·z dnia 27 lipca 2020 r., NSA, sygn. I FSK 866/19;

·z dnia 28 lipca 2020 r., WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 222/20;

·z dnia 24 stycznia 2020 r., NSA, sygn. I FSK 1174/19.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.810.2020.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że „ (…) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

a.wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b.kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”.

Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.810.2020.2.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1011.2024.1.PRP, w której zgodził się z wnioskodawcą, że „(…) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy”.

Podobne stanowisko przyjęto przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

·z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.835.2020.2.KK;

·z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.879.2020.1.AKA;

·z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL;

·z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.232.2021.1.JJ;

·z dnia 28 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.39.2023.2.MMA.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w stosunku do wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, w tym na realizowaną inwestycję, przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

̶urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

̶jednostki budżetowej,

̶zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnik - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana poprzez Zakład do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.), jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkół czy na potrzeby świetlic wiejskich). Ponosicie wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z utrzymaniem czy przebudową/budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W szczególności realizują Państwo inwestycję pn. ... Inwestycja zakończy się w czerwcu 2025 r. Jesteście Państwo w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m³ wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m³ wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Nie macie Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności,  tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT.

W opinii Państwa właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną jest proporcja ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowaną inwestycję, przy pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA stwierdził, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania jednostki.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że są w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m³ wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m3 wody zostało dostarczonych/ile m³ ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie określić proporcję opartą o m³ dostarczonej wody/oczyszczonych ścieków wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT,  jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Celem precyzyjnego określenia tej proporcji wykorzystają Państwo specjalną aparaturę pomiarową – liczniki. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Państwo dokonuje/będzie dokonywało pomiarów dostarczanej wody/odebranych ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Państwa zdaniem, zaproponowana przez Państwa proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.

W Państwa opinii zaproponowany sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków ustaloną na podstawie liczników). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w szczególności realizowaną inwestycję, przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego według stosunku ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m³ wody dostarczonej/m³ ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

̶stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

̶zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Państwa we wniosku, że „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.” oraz „(…) zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.”

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z inwestycją wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.