Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług zakresie:

·uznania wniesienia aportem przez Gminę na rzecz Spółki nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia nakładów aportem do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję w związku z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 22 lipca 2025 r. (wpływ 22 lipca 2025 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto i Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Miasta traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Jednym z zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak spraw związanych z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych. Mając powyższe na uwadze, Miasto realizuje inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (...) (dalej: „Inwestycja”).

Do roku 2012 w (...) funkcjonował Samorządowy Zakład Budżetowy – (...) (dalej: „Zakład”), który realizował zadania własne Miasta w zakresie wodociągów i kanalizacji. W skład majątku Zakładu wchodziła oczyszczalnia ścieków (...), która została przekazana Zakładowi przez Miasto.

W wyniku likwidacji Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego – Zakład (...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. Miasto. Z dniem zarejestrowania Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego Zakładu, a składniki mienia przekształconego Zakładu, w tym także oczyszczalnia ścieków (...), stały się majątkiem Spółki (wniesione aportem skutkującym przeniesieniem prawa własności).

W związku z powyższym, oczyszczalnia stanowi środek trwały będący własnością Spółki – tym samym, inwestycja jest realizowana przez Miasto w obcym środku trwałym. Miasto, realizując Inwestycję, w rzeczywistości dokonuje ulepszeń infrastruktury, która już wcześniej została wniesiona do Spółki aportem.

Po zakończeniu Inwestycji Miasto planuje wnieść poniesione nakłady inwestycyjne w formie aportu do Spółki.

W zamian za aport Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu oraz równowartość podatku VAT przekazaną w formie środków pieniężnych (pod warunkiem, że planowana transakcja, w odniesieniu do konkretnych elementów Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Wartość nominalna udziałów, jakie Miasto otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości nakładów inwestycyjnych. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

Czynność aportu zostanie przeprowadzona na podstawie zawartej umowy (w formie aktu notarialnego). W treści umowy zostanie wskazane, że w ramach zapłaty za aport Gmina otrzyma od Spółki:

1.Udziały, których wartość nominalna będzie równa wartości netto przedmiotu aportu;

2.Środki pieniężne w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT należnego.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota równa wartości netto przedmiotu aportu. Taka sama będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Miasto.

Pytania:

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za prawidłowe, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia nakładów do Spółki będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych nakładów wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

3.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję w związku z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.W ocenie Miasta, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 za prawidłowe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia nakładów do Spółki będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych nakładów wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3.Zdaniem Miasta, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję w związku z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, konieczne jest również, aby dana dostawa towaru albo usługa była świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do Spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość. Taka transakcja – w ocenie Wnioskodawcy – bez wątpienia ma charakter odpłatny, z którego wynika konieczność opodatkowania VAT.

Jednocześnie wniesienie aportu rzeczowego do Spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od jego przedmiotu – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (z uwagi na przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (tj. każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na budynek bądź inne urządzenie należące do osoby trzeciej stanowią część składową tego budynku/urządzenia. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość należącą do podmiotu trzeciego, nie może ich sprzedać, nie posiada bowiem wobec nich prawa własności. Ma on jednak pewne prawo do tych nakładów, które może przenieść na rzecz właściciela nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, nakłady poniesione na cudzą rzecz nie będą stanowić towaru, (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W przypadku aportu nakładów nie dojdzie zatem do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W konsekwencji, z uwagi na brak odrębnej rzeczy, która w przypadku przedmiotowego aportu mogłaby stanowić towar, przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym nie stanowią odrębnej rzeczy (towaru), lecz skutkują jedynie powstaniem po stronie wnoszącego aport roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi jednak prawa rzeczowego, lecz wyłącznie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to również nie będzie mogło stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Ze względu na powyższe należy uznać, że nakłady poniesione na cudzą rzecz stanowić będą zatem prawo majątkowe, które może stanowić przedmiot obrotu gospodarczego, zaś podmiot, który poniósł nakłady, będzie dysponował pewnym prawem do poniesionych nakładów i będzie mógł to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatna czynność zbycia nakładów (aportu nakładów) – jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz – stanowić będzie zatem odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca, dokonując wniesienia aportu do Spółki, nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, w której stwierdzono, że: „Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.” oraz z dnia 8 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2023.2.OS, zgodnie z którą: „(...) odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm., dalej: „dyrektywa VAT”).

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, co w przypadku wniesienia do Spółki aportu stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1. «należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)», 2. «uiszczenie należności za coś, zapłacenie»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności, w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych – jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris Van Financien Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”). W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

Nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, w związku z aportem nakładów, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce. Wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie odpowiadała wartości netto nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę. W przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. Wartość przedmiotu wkładu – zgodnie z założeniami Wnioskodawcy – stanowić będzie kwotę netto, bez należnej Wnioskodawcy od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu. Wniesienie aportu będzie zatem wiązać się z odpłatnością – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do poniesionych nakładów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta między Wnioskodawcą a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji aportu, przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno mieć znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1041b/09/MN: „Skoro, jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszące mu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT z tytułu omawianej transakcji zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Zatem, Wnioskodawca, określając podstawę opodatkowania VAT, powinien ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca podkreśla, że zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji wraz z nakładami do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wraz z nakładami) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano: „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (...) z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym, określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.”, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.702.2018.1.KK, z której wynika, że „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu (Infrastruktury sanitarnej) do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem, zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki. Tym samym, Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2023.2.AG,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.623.2023.2.SM,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2020.2.MN,

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.734.2018.1.AJ.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportem nakładów do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawca, określając podstawę opodatkowania, powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania trzeciego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

-odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

-towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, Miasto planuje wnieść poniesione nakłady inwestycyjne w formie aportu do Spółki. Wszystkie wydatki inwestycyjne są dokonywane przez Miasto celem dokonania aportu do Spółki, która to czynność powinna, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić czynność opodatkowaną VAT.

Miasto będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków związanych z Inwestycją do czynności wniesienia aportu. Wydatki dotyczące nakładów w obcym środku trwałym będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanej (aport do Spółki).

Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu aportu nakładów inwestycyjnych do Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którą, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

·istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, w świetle którego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT podmiotów prawa publicznego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Podmioty prawa publicznego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto realizuje inwestycję polegającą na modernizacji oczyszczalni ścieków, która jest własnością Spółki. Inwestycja jest zatem realizowana przez Miasto w obcym środku trwałym. Miasto, realizując Inwestycję, w rzeczywistości dokonuje ulepszeń infrastruktury, która już wcześniej została wniesiona do Spółki aportem. Po zakończeniu Inwestycji Miasto planuje wnieść poniesione nakłady inwestycyjne w formie aportu do Spółki. W zamian za aport Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania czynności wniesienia aportem przez Państwa nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak wskazano wyżej, podmioty prawa publicznego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wcześniej również wskazano, że aport ma charakter cywilnoprawny i jest czynnością odpłatną.

Co ważne, w opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne są ponoszone z zamiarem wniesienia ich bezpośrednio aportem jako wkład niepieniężny do Spółki.

W rozpatrywanej sprawie – za wniesiony aport – otrzymają Państwo udziały. Zatem, już na moment rozpoczęcia inwestycji, znany był Państwu jej cel, tj. wniesienie nakładów aportem.

Decydującym kryterium w tej sytuacji będzie Państwa intencja przy ponoszeniu nakładów. Poniosą Państwo nakłady na modernizację oczyszczalni ścieków z zamiarem wniesienia ich aportem do Spółki.

Należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji, podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z tym, pod względem cywilnoprawnym, w sytuacji, gdy poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi własności Gminy, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów inwestycyjnych, nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Zatem, przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów inwestycyjnych na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo działają jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci dostawy (aportu) nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym majątku nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – jako odpłatne świadczenie usług – o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia nakładów aportem do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. świadczenia usługi w postaci aportu nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z modernizacją oczyszczalni ścieków wskazania wymaga, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

Stosownie do tego przepisu:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z przedstawionych okoliczności wynika, że czynność aportu zostanie przeprowadzona na podstawie zawartej umowy (w formie aktu notarialnego). W treści umowy zostanie wskazane, że w zamian za aport w postaci poniesionych nakładów inwestycyjnych na modernizację oczyszczalni ścieków, Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, których wartość nominalna będzie równa wartości netto przedmiotu aportu oraz środki pieniężne w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT należnego. Wartość nominalna udziałów, jakie Miasto otrzyma od Spółki, zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości nakładów inwestycyjnych. W konsekwencji, podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota równa wartości netto przedmiotu aportu. Taka sama będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Miasto.

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia nakładów inwestycyjnych do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z modernizacją oczyszczalni ścieków będzie określona wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadająca wartości netto wnoszonych nakładów inwestycyjnych, bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Podsumowując, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z modernizacją oczyszczalni ścieków, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należy obliczyć według metody „od stu”.

Należy się z Państwem zgodzić, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia nakładów inwestycyjnych do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie kwota należna z tytułu dokonania przez Państwo aportu (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych nakładów wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, pomimo częściowo odmiennej argumentacji uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję w związku z wniesieniem aportem nakładów inwestycyjnych na oczyszczalnię ścieków do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar i usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu warunków wskazanych w art. 86 ustawy – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

W analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, realizują Państwo Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki – w drodze aportu – nakładów inwestycyjnych po zakończeniu Inwestycji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, że poniesione nakłady inwestycyjne w związku z modernizacją oczyszczalni ścieków nie będą wykorzystywane przez Państwa w inny sposób jak przedmiot aportu. Nie będą zatem wykorzystywane do czynności wykonywanych w ramach innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) lub czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem, wydatki poniesione przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, która zostanie wniesiona aportem do Spółki. Prawo to będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.