Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.336.2022.1.MM wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[2], zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2022 r., uzupełnionym pismem z 12 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług^[4] dotyczącego instytucji użytkowania wieczystego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1/1 zabudowanej domkiem letniskowym wybudowanym przez użytkownika wieczystego. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 lipca 2022 r. (wpływ 12 lipca 2022 r.).

Opis stanu faktycznego

Gmina^[5] jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

11 czerwca 1982 r. Gmina wydzierżawiła grunt niezabudowany będący nieużytkiem nr 1/1 obręb (...). z przeznaczeniem na działkę letniskową, tego samego dnia wydano dzierżawcy gruntu pozwolenie na budowę domku letniskowego.

Decyzją Naczelnika Gminy z 28 grudnia 1989 r. oddano powyższe grunty dotychczasowemu dzierżawcy w użytkowanie wieczyste na 99 lat, wskazując, iż przedmiotem użytkowania wieczystego nie jest dom letniskowy wybudowany na przedmiotowej działce, gdyż został wybudowany przez użytkownika wieczystego.

26 stycznia 1990 r. podpisano akt notarialny potwierdzający oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, w którym zawarto informację cyt.: „na działce znajduje się budynek letniskowy stanowiący własność nabywców”.

10 maja 2022 r. na podstawie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) dokonano sprzedaży aktem notarialnym powyższego gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

W chwili sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomość gruntowa stanowiła nieruchomość zabudowaną, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jako tereny ML - tereny zabudowy letniskowej o maksymalnym w.i.z. 0,75, w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako Bi - Inne tereny budowlane. W treści aktu notarialnego z 10 maja 2022 r. wskazano, iż przedmiotowa działka gruntu zabudowana jest domem letniskowym - budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość.

Na podstawie operatu szacunkowego z 7 marca 2022 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę, przedmiotem wyceny była nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr 1/1. W operacie wskazano, iż działka zabudowana jest budynkiem letniskowym. W akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego z 10 maja 2022 r. Gmina zastosowała stawkę podatku od towarów i usług zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Jak stanowi art. 29 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. W praktyce oznacza to, iż grunt opodatkowany jest taką stawką podatku od towarów i usług jak budynek z nim trwale związany i będący przedmiotem sprzedaży.

Przywołując natomiast uregulowania ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z art. 46 § 1 powyższej ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Zatem budynek lub budowla będąca własnością wieczystego użytkownika położone na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania, stanowią odrębny przedmiot własności.

Z uwagi na fakt, iż budynki posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonana została sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy dokonanej pomiędzy wnioskodawcą a użytkownikiem wieczystym był w istocie jedynie grunt.

Ponieważ przedmiotem sprzedaży nie jest teren niezabudowany inny niż tereny zabudowane, gdyż posadowiony jest na nim budynek (domek letniskowy) stanowiący własność użytkownika wieczystego, nie jest nim również budynek będący własnością użytkownika wieczystego, Gmina ma wątpliwości, czy w akcie notarialnym prawidłowo zastosowano zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do momentu uzyskania indywidualnej interpretacji, Gmina wystawiła fakturę VAT potwierdzającą powyższą sprzedaż w podstawowej 23% stawce podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego zabudowanej budynkiem wzniesionym przez użytkownika wieczystego gruntu, który stanowi odrębną własność użytkownika wieczystego podlega zwolnieniu wg art. 43 ust. 1 pkt 10, czy powinna zostać opodatkowana wg podstawowej stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Gmina zawierając akt notarialny dotyczący sprzedaży na rzecz wieczystego użytkownika nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem letniskowym, który stanowi własność użytkownika wieczystego stała na stanowisku, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. Oznacza to, iż sprzedając nieruchomość gruntową zabudowaną, grunt łącznie z budynkiem stanowią przedmiot dostawy, bez względu na to kto ten budynek wybudował. W związku z powyższym, Gmina zastosowała stawkę podatku VAT zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług

Wątpliwości Gminy budzi jednak fakt, iż zarówno rzeczoznawca oszacowujący wartość nieruchomości gruntowej przy wycenie nie uwzględnił wartości budynku, jak i treść art. 235 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. Zatem budynek lub budowla będące własnością wieczystego użytkownika położone na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przedmiotem dostawy był zatem jedynie grunt, zabudowany oraz sklasyfikowany w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę (ML - tereny zabudowy letniskowej), w związku z powyższym Gmina wystawiając fakturę VAT dokumentującą sprzedaż zastosowała stawkę odmienną niż w akcie notarialnym w wysokości podstawowej 23%.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.336.2022.1.MM, uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji Dyrektor KIS mając na uwadze opisany stan faktyczny, zadane pytanie oraz własne stanowisko w sprawie przedstawione przez Wnioskodawcę w powiązaniu ze stosownymi przepisami prawa stwierdził, że do czynności sprzedaży nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia z podatku VAT, w konsekwencji sprzedaż działki nr 1/1 powinna zostać opodatkowana właściwą dla przedmiotu sprzedaży stawką podatku VAT.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[6].

Opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Istotą dostawy towarów - na gruncie podatku VAT - jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). W orzeczeniu tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Na płaszczyźnie podatku VAT poza ustaleniem przedmiotu opodatkowania niezbędnym jest określenie statusu podmiotu dokonującego czynności opodatkowanej. Innymi słowy, aby można było uznać czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby zastosować art. 15 ust. 6 ustawy VAT, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2)wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Dostawa przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest wykonywana w ramach zadań publicznych. Gmina dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste), działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT prowadzący działalność gospodarczą.

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraziła wątpliwość, czy przedmiot sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego zabudowanej nieruchomości (zabudowanej domkiem letniskowym stanowiącym własność użytkownika wieczystego) stanowi wyłącznie nieruchomość gruntowa, czy też nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem, a w konsekwencji możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług lub stawki obniżonej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym^[7]

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa VAT w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika –– bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom –– po spełnieniu określonych warunków –– skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy VAT ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.^[8]

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2 ustawy prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny^[9]

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 kodeks cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z kolei w myśl art. 47 § 3 kodeksu cywilnego:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Przepisy kodeksu cywilnego regulujące na płaszczyźnie prawa cywilnego instytucję użytkowania wieczystego uzupełnione są przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami^[10].

Art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej, stosownie do przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się okres użytkowania wieczystego zależnie od celu, na który nieruchomość gruntowa zostaje ,oddana w użytkowanie wieczyste, oraz określa się sposób korzystania z nieruchomości, stosownie do art. 236 i art. 239 Kodeksu cywilnego.

Art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy - gminy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości to w świetle ustawy VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci domku letniskowego niebędącego własnością gminy, lecz użytkownika wieczystego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro gminie nie przysługuje tytuł prawny do budynku posadowionego na działce gruntu nr 1/1 będącego w użytkowaniu wieczystym to nie sposób przyjąć, że dokonała dostawy budynku (domku letniskowego) posadowionego na zbywanym gruncie.

Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przedmiotem wyceny przez rzeczoznawcę była nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę. Ponadto rzeczoznawca oszacowując wartość nieruchomości gruntowej nie uwzględnił wartości budynku. Nie można zatem uznać, że przedmiotem dostawy będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku^[11].

Tym samym, w analizowanych okolicznościach dostawa działki nr 1/1 będzie obejmowała wyłącznie sam grunt.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Gmina wskazała, że działka nr 1/1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość gruntowa oznaczona jako tereny ML - tereny zabudowy letniskowej o maksymalnym w.i.z. 0,75.

W analizowanym przypadku działka nr 1/1 stanowi więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży ww. działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów w tym gruntu, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

–towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

–brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, TSUE stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że gmina była właścicielem działki nr 1/1, którą od czerwca 1982 r. wydzierżawiała, a następnie oddała w użytkowanie wieczyste. Zatem okoliczności sprawy nie wskazują, aby działka była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej.

Tym samym dokonana dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

W związku z powyższymi okolicznościami dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości (działki nr 1/1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły m.in. możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, Szef KAS przedstawił oraz omówił w sposób szczegółowy przepisy ustawy VAT regulujące możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości, w dalszej zaś kolejności przejdzie do kwestii zasad opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności.

Na instytucję użytkowania wieczystego na płaszczyźnie podatku VAT należy spojrzeć historycznie.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r.^[12] ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynność taka była natomiast traktowana jako opodatkowana tym podatkiem od 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Powstałe w tej kwestii wątpliwości interpretacyjne dotyczyły jedynie uznania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (lub jego odsprzedaży) bądź za dostawę towarów bądź za świadczenie usług.

W wyniku uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r.^[13] do ustawy o VAT wprowadzono zmiany obowiązujące od 1 grudnia 2008 r.^[14], w świetle których oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowią dostawę towarów.

W uchwale NSA uznał, iż:

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem /towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy/ na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (...) Z pierwszej części definicji „dostawy towaru”, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT /część zdania zakończona drugim przecinkiem/ wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (...) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru / art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(...)

Konsekwencją powyższej uchwały jest uznanie, że podatek VAT należało pobierać jedynie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r.

W analizowanej sprawie w dniu 28 grudnia 1989 r. gmina oddała grunt, tj. działkę nr 1/1 w użytkowanie wieczyste na 99 lat, a 26 stycznia 1990 r. podpisano akt notarialny potwierdzający oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jak zostało to już wcześniej wskazane w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwalało mu rozporządzać gruntem jak właściciel.

W odniesieniu do działki nr 1/1 dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dla użytkownika wieczystego – z tą chwilą nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel.

Wobec tego sprzedaż nieruchomości przez gminę, o której mowa we wniosku, na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał przed 1 maja 2004 r. (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło 28 grudnia 1989 r.). W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości przez gminę na rzecz użytkownika wieczystego, nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Podsumowując, Szef KAS stwierdza, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej (przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w trybie bezprzetargowym w prawo własności) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, nie będzie stanowiła dostawy towarów i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując powyższe wyjaśnienia Szef KAS stwierdza, że:

1.przedmiotem sprzedaży przez gminę na rzecz użytkownika wieczystego jest jedynie nieruchomość gruntowa (budynek w postaci domu letniskowego stanowi odrębną własność użytkownika wieczystego),

2.w okolicznościach sprawy nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane dla dostaw nieruchomości,

3.z uwagi że ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. czynność przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w formie aktu notarialnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Szef KAS uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2022 nr 0114-KDIP1-1.4012.336.2022.1.MM wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KAS może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

–w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

–w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] dalej: Szef KAS

^[2] dalej: Dyrektor KIS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025

r. poz. 111, ze.zm.), dalej: „Ordynacja podatkowa”

^[4] dalej: podatek VAT

^[5] dalej: Gmina, Wnioskodawca

^[6] ustawa z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: ustawa VAT

^[7] Dz. U z 2022 r. poz. 503, dalej: ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

^[8] Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: ustawa prawo budowlane

^[9] Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: kodeks cywilny

^[10] Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1899, ze zm.), dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami

^[11] Wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12

^[12] Na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

^[13] Uchwała w składzie 7 sędziów sygn. akt I FPS 1/06.

^[14] Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).