Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków ponoszonych w ramach realizacji zadania pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lipca 2025 r. (wpływ 4 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Szpital (…) pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług zdrowotnych, które podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Dodatkowo podatnik osiąga również obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, bufecie, wynajmu pomieszczeń, korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej przez podmioty trzecie świadczące usługi na rzecz pacjentów Szpitala i inne.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca posiada ustaloną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W roku 2024 wynosi ona 1,94%.

Wnioskodawca będzie dokonywał wydatków związanych z realizacją projektu z udziałem środków pozyskanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pn. „(…)”.

Projekt obejmuje prace przygotowawcze, nadzór inwestorski, prace budowlane i modernizacyjne (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stropów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła itp.).

Powyższe prace będą wykonywane w dwóch budynkach Szpitala: budynek (...), w którym mieszczą się oddziały szpitalne oraz w budynku, gdzie znajduje się kuchnia:

1. Pawilon (…) – łóżkowy, działalność podstawowa (leczenie pacjentów) – służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (przychody opodatkowane z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne świadczące usługi medyczne na rzecz Szpitala).

2. Budynek kuchni – przygotowywanie posiłków dla pacjentów Szpitala, jak również do bufetu oraz dla pacjentów dwóch szpitali powiatowych (świadczenie usług na podstawie umowy) – służy sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jest prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii.

W ramach projektu otrzymano warunki przyłączeniowe z przedsiębiorstwa energetycznego.

Wnioskodawca nie będzie korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Instalacje fotowoltaiczne nie będą się mieściły w przepisach określonych w art. 4d ust 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wydatki związane z realizacją zadania udokumentowane zostaną fakturami VAT, kwotowo przyporządkowanymi poszczególnym obiektom.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu zostaną podporządkowane działalności gospodarczej.

W ramach projektu wykonane zostaną 2 niezależne instalacje fotowoltaiczne będące mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródeł energii.

Produkcja energii elektrycznej będzie opomiarowana, a wytworzona energia elektryczna będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej Szpitala i wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby Szpitala. Brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Wytworzona energia będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Szpital nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Brak jest możliwości dokładnego wskazania obrotu zwolnionego.

Dodatkowo, Wnioskodawca złożył (...) 2024 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, na który otrzymał interpretację indywidualną: znak pisma (...).

W związku ze zmianą sytuacji faktycznej (wysokość proporcji określonej zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług uległa zmianie). Szpital występuje ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego wniosku.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie z 3 lipca 2025 r. wskazali Państwo poniższe informacje:

I.   Zgodnie z pismem z (...) 2024 r. znak pisma: (…):

1. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „(…)” Szpital będzie prosumentem w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

2. Obie instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

3. Szpital wystąpił o wydanie warunków przyłączeniowych do przedsiębiorstwa energetycznego.

4. Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

5. Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia wartości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

6. Instalacje fotowoltaiczne nie będą mieściły się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

7. Instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

8. Szpital nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu zostaną podporządkowane do celów działalności gospodarczej.

9. Szpital zaplanował dwie instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu:

a. W odniesieniu do budynku (…) Szpital ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych:

-nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku,

-opodatkowane są przychody z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne.

b. W odniesieniu do budynku kuchni Szpital nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Brak możliwości dokładnego wskazania wartości obrotu zwolnionego realizowanego w budynku (produkcja na potrzeby żywienia pacjentów Szpitala). Istnieje natomiast możliwość wskazania wartości obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (sprzedaż BUFET, szpitale powiatowe).

W opisanej sytuacji ma zastosowanie proporcja wynikająca z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w 2024 r. wynosiła ona 1,94%, ma więc zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 2 – podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%, a całość należnego podatku VAT nie podlega odliczeniu.

II.   Zgodnie z pismem z 22 stycznia 2025 znak pisma: (…):

1. Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana.

2. Szpital nie zamierza zawierać umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Zostanie zawarta umowa o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego.

3. Nie nastąpiło przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Szpital oczekuje na wydanie warunków przyłączenia.

4. Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana.

5. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych – cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Pytanie

Czy na gruncie wskazanego stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca w oparciu o treść art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług posiada prawo do: – uznania, że całość podatku naliczonego z tytułu faktur za przeprowadzone prace wynikające z realizacji zadania „(…)” nie ulega odliczeniu? Proporcja określona w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie przekroczyła 2%, a zatem podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0%.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 oraz art. 124.

W ocenie Wnioskodawcy, jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym sprawy, podatnik posiada możliwość wydzielenia poszczególnych kosztów, które w oparciu o dokumentację techniczną wiążą się z konkretnym budynkiem. W zakresie budynku, który jest wykorzystywany zarówno do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług wskazać należy na treść art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wynika obowiązek podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na fakt, iż w stosunku do budynków objętych projektem, realizowane są czynności mieszane (opodatkowane oraz zwolnione) lub służą różnym czynnościom (opodatkowanym oraz zwolnionym), podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków do działalności opodatkowanej, bądź zwolnionej.

W stosunku do budynku kuchni, w którym realizowane są czynności mieszane, podatnik jest w stanie wskazać precyzyjnie jedynie wartość obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, który jest realizowany w danym budynku. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest możliwości dokładnego wskazania wartości obrotu zwolnionego, który byłby realizowany w tym budynku.

W odniesieniu do budynku (…), Wnioskodawca jest w stanie określić precyzyjnie kwotę zarówno obrotu zwolnionego, jak i opodatkowanego podatkiem VAT, który jest realizowany w budynku. Art. 90 odnosi się do rocznych obrotów z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie przewiduje on możliwości wyliczenia odrębnej proporcji dla poszczególnych budynków, w których prowadzona jest działalność opodatkowana oraz zwolniona z podatku VAT.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków związanych z kosztami poniesionymi na budynki, służące różnym celom oraz czynnościom na gruncie ustawy, podatnik będzie mógł realizować swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie z nim, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przypadku podatnika proporcja, o której mowa wynosiła w roku 2024 1,94% ma więc zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 2 – podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%, a całość należnego podatku VAT nie podlega odliczeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa zadania pn. „(…)” będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Według art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a podstawową Państwa działalnością jest świadczenie usług zdrowotnych, które podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Dodatkowo osiągają Państwo również obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, bufecie, wynajmu pomieszczeń, korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej przez podmioty trzecie świadczące usługi na rzecz pacjentów Szpitala i inne. Posiadają Państwo ustaloną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W roku 2024 wynosi ona 1,94%.

Będą Państwo dokonywać wydatków związanych z realizacją projektu z udziałem środków pozyskanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pn. „(…)”. Projekt obejmuje prace przygotowawcze, nadzór inwestorski, prace budowlane i modernizacyjne (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stropów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła itp.). Powyższe prace będą wykonywane w dwóch budynkach Szpitala:

1) pawilon (…) – łóżkowy, działalność podstawowa (leczenie pacjentów) – służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (przychody opodatkowane z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne świadczące usługi medyczne na rzecz Szpitala);

2) budynek kuchni – przygotowywanie posiłków dla pacjentów Szpitala, jak również do bufetu oraz dla pacjentów dwóch szpitali powiatowych (świadczenie usług na podstawie umowy) – służy sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do budynku pawilonu (…) mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych:

-nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku,

-opodatkowane są przychody z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne.

Natomiast w odniesieniu do budynku kuchni nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Brak możliwości dokładnego wskazania wartości obrotu zwolnionego realizowanego w budynku (produkcja na potrzeby żywienia pacjentów Szpitala). Istnieje natomiast możliwość wskazania wartości obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (sprzedaż BUFET, szpitale powiatowe).

Zaplanowali Państwo, w ramach realizacji projektu, montaż dwóch instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu. Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Nie zamierzają Państwo zawierać umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Zostanie zawarta umowa o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego.

Nie nastąpiło przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych – cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej Szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku instalacji fotowoltaicznej, Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia wartości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacje fotowoltaiczne nie będą mieściły się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Szpital nie zamierza zawierać umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Zostanie zawarta umowa o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego. Nie nastąpi przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych – cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej Szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznych nie będzie wprowadzana do sieci zewnętrznej, gdyż będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne Szpitala, to nie będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów (energii) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec tego, Państwa działań związanych z budową instalacji fotowoltaicznych i wytwarzaniem w nich energii elektrycznej nie należy rozpatrywać jako prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa nie należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Szpital w oparciu o treść art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług posiada prawo do uznania, że całość podatku naliczonego z tytułu faktur za przeprowadzone prace wynikające z realizacji zadania pn. „(…)” nie podlega odliczeniu.

Rozważając możliwość skorzystania przez Państwa z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych w związku z realizacją opisanej inwestycji, należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących podatek należny.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z zadaniem realizowanym w budynku pawilonu (…) oraz budynku kuchni, służącym do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wskazać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do budynku pawilonu (…) mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do budynku kuchni nie mają Państwo obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić. Jak wynika z opisu sprawy, ponoszone przez Państwa wydatki mają związek z budynkami, które służą Państwu do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku. Ponadto wskazali Państwo, że są w stanie obliczyć udział sprzedaży zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej tym podatkiem w przypadku budynku (…). W przypadku budynku kuchni wskazują Państwo, że nie ma takiej możliwości. Należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew Państwa stwierdzeniu poniesionych wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stropów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła itp.) nie są Państwo w stanie przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że z przepisów art. 90 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Ponoszone przez Państwa wydatki związane z poszczególnymi budynkami i mają charakter ogólny, dotyczący budynku jako całości. Inwestycja nie dotyczy konkretnych części budynków, służących działalności opodatkowanej oraz części budynków służących wyłącznie działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazali Państwo we wniosku wykonywane w budynkach czynności opodatkowane dotyczą odpłatnego korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej w budynku (…). Nie ma zatem jednoznacznej możliwości, aby dokonać bezpośredniego przyporządkowania ogólnych wydatków budowlanych ze wskazanymi konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Dla przykładu trudno wyodrębnić taką część wydatków dot. np. termomodernizacji ścian i stropów czy wykonanie instalacji fotowoltaicznej, która miałaby związek wyłącznie z odpłatnym najmem sprzętu medycznego. Tym samym, z uwagi na charakter realizowanej inwestycji, rodzaj prowadzonej działalności opodatkowanej oraz brak możliwości faktycznego wyodrębnienia wydatków oraz przypisanie ich do działalności zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej tym podatkiem, nie można przyjąć, że są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Nie można zatem zgodzić się z Państwem, że w odniesieniu do budynku (…) mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W odniesieniu do wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stropów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej i pomp ciepła itp.) w przypadku gdy w budynku wykonywane są zarówno czynności zwolnione od podatku, jak i opodatkowane, nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Wskazać także należy, że przepisy regulujące odliczenie podatku VAT na podstawie art. 90 ustawy, odnoszą się do rocznego obrotu podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis ten nie przewiduje możliwości wyliczenia odrębnej proporcji w stosunku do każdego z użytkowanych budynków, w których jest prowadzona zarówno działalność opodatkowana podatkiem VAT oraz zwolniona od tego podatku.

Należy ponownie podkreślić, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, wykorzystują Państwo budynek pawilonu (…) i budynek kuchni, których dotyczy realizacja opisanego projektu, w sposób mieszany tj. do czynności opodatkowanych VAT i czynności zwolnionych od podatku VAT. Ponadto nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania danego wydatku związanego z realizacją projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od podatku. Wskazali Państwo także, że posiadają Państwo ustaloną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, która wynosi 1,94%.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy proporcja wyliczona przez Państwa zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekracza 2%, to na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mają Państwo prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji – w takiej sytuacji mają Państwo prawo wyboru, czy będą Państwo dokonywać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnują z tego prawa i nie będą odliczać podatku naliczonego. Zatem, jeśli nie zrezygnują Państwo z prawa do odliczenia podatku VAT, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących pawilonu (…) Szpitala i budynku kuchni wg wskaźnika proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za przeprowadzone prace wynikające z realizacji zadania pn. „(…)”, gdzie poza działalnością zwolnioną realizowana jest działalność opodatkowana VAT, w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.