Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu modernizacji stacji uzdatniania wody i zakupu samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, wskazanych w art. 7 ust. 1 tej ustawy należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje przedsięwzięcie „(...)” (dalej: „Inwestycja”), finansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. W ramach Inwestycji:

1.Nastąpi modernizacja budynku Stacji Uzdatniania Wody w Gminie (dalej: „SUW”), w ramach której:

a)zlecono wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej dotyczącej remontu budynku wraz z wykonaniem robót budowlanych, tj.:

• modernizacją istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody w Gminie (dalej: „SUW”) wraz z urządzeniami technologicznymi (dostawa i montaż kompletnej technologii) i orurowanie wewnątrz budynku;
• modernizacją dwóch istniejących studni głębinowych w zakresie wymiany pomp głębinowych wraz z montażem obudowy studziennej i doprowadzeniem kabli sterowniczych i zasilających do sterowni;
• wykonaniem odwiertu dodatkowej studni głębinowej wraz z wymaganym uzbrojeniem (w tym montaż pompy głębinowej wraz z montażem obudowy studziennej i doprowadzeniem kabli sterowniczych i zasilających do sterowni);
• budowy zbiornika wody surowej lub urządzenia służącego do ciśnieniowego napowietrzania wody;
• budowa lub modernizacja zbiorników retencyjnych wody uzdatnionej;
• wykonaniem nowego odstojnika wód popłucznych;
• wykonaniem nowych sieci międzyobiektowych w obrębie działki;
• utwardzeniem i zagospodarowaniem terenu;

b)zlecono nadzór inwestorski dla zadania inwestycyjnego.

2.Nastąpi zakup samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej.

Inwestycja została dofinansowana z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (...) zł, co stanowi 59,10% ostatecznej wartości Inwestycji. Dofinansowanie zostało podzielone na 2 lata - w roku 2025 nastąpi wydatkowanie kwoty (...) zł, a kolejne (...) zł zostanie wydane w roku 2026. Na zadanie oznaczone we wniosku nr 1, tj. pn.: „(...)” przeznaczone jest (...) zł, natomiast na zadanie nr 2 - dostawę samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej - przeznaczona jest kwota (...) zł.

Pozostała część finansowania to wkład własny (w budżecie Gminy na rok 2025 przewidziano (...) zł na ten cel). Gmina stara się jednak o pozyskanie dodatkowego finansowania Inwestycji, w tym o dotację z budżetu Województwa (...).

Ad. 1. Modernizacja budynku SUW

Rozbudowana SUW będzie służyła do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych - „Odbiorców zewnętrznych”, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych - „Odbiorców wewnętrznych”.

Inwestycja po zakończeniu modernizacji zostanie przekazana dokumentem OT do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) (dalej „ZGKiM” lub „Zakład”), tj. do zakładu budżetowego Gminy objętego centralizacją VAT. Użytkownikiem wytworzonego majątku będzie ZGKiM, który będzie nim administrował oraz przeprowadzał wszelkie naprawy i konserwacje.

ZGKiM będzie wykorzystywał Inwestycję do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców Gminy (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz na rzecz jednostek organizacyjnych (czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Faktury zakupu dotyczące Inwestycji realizowanej przez Gminę będą wystawiane na Gminę (w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji została wystawiona już faktura za zakup programu funkcjonalno-użytkowego).

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina nie ma możliwości dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z doprowadzeniem wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Gmina jest natomiast w stanie określić ilość wody sprzedawanej Odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym za pośrednictwem modernizowanej SUW. Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez infrastrukturę wodną, Gmina ewidencjonuje ile metrów sześciennych wody zostało wyprowadzone z SUW.

Możliwe zatem będzie określenie zakresu, w jakim SUW używana jest przez poszczególne grupy podmiotów, tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych poprzez wskazanie:

• udziału sprzedanej wody (w m³) podmiotom spoza struktury organizacyjnej Gminy (czynności opodatkowane VAT) w całości sprzedanej wody (w m³) w danym roku kalendarzowym;
• udziału sprzedanej wody (w m³) podmiotom będących w strukturze organizacyjnej Gminy (poszczególne jednostki budżetowe) w całości sprzedanej wody (w m³) w danym roku kalendarzowym.

Gmina na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierza wziąć pod uwagę udział sprzedanej wody w m³ od podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej Gminy) w całości ilości sprzedanej wody w m³ (od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym. Metodologia ta prezentuje się następująco („prewspółczynnik metrażowy”):

Prewspółczynnik = Woda sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (m³) / [Woda sprzedana Odbiorcom zewnętrznym + Woda sprzedana Odbiorcom wewnętrznym]

Ad. 2. Zakup samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej

Samochód do utrzymania kanalizacji sanitarnej planowo będzie służył do utrzymania sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy. Masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej będzie przekraczać 3,5 tony. Faktura zakupu samochodu zostanie wystawiona na Gminę. Z sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy korzystają zarówno Odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy lub instytucje zewnętrzne, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), jak Gmina oraz jej jednostki organizacyjne. Na dzień 31 grudnia 2024 r. istniejąca sieć kanalizacji sanitarnej ogółem wynosiła (...).

W związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej, który będzie wykorzystywany zarówno do utrzymania sieci kanalizacji sanitarnej Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, nie ma możliwości dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupu do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Gmina jest natomiast w stanie określić ogólną ilość ścieków odbieranych od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pośrednictwem posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej. Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez infrastrukturę kanalizacyjną, Gmina ewidencjonuje ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na jej terenie.

Ze względu na fakt, że możliwe będzie określenie zakresu, w jakim infrastruktura kanalizacyjna używana jest przez poszczególne grupy podmiotów, tj. Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych poprzez wskazanie:

• udziału odebranych ścieków (w m³) od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków (w m³) w danym roku kalendarzowym;
• udziału odebranych ścieków (w m³) od podmiotów będących w strukturze organizacyjnej Gminy (poszczególne jednostki budżetowe) w całości odebranych ścieków (w m³) w danym roku kalendarzowym.

Gmina zamierza zastosować prewspółczynnik metrażowy na potrzeby rozliczenia podatku VAT od zakupu. Gmina na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierza wziąć pod uwagę udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej Gminy) w ilości całości odebranych ścieków w m³ (od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym. Metodologia ta prezentuje się następująco („prewspółczynnik metrażowy”):

Prewspółczynnik = Ścieki odebrane od Odbiorców Zewnętrznych (m³) / [Ścieki odebrane od Odbiorców Zewnętrznych + Ścieki odebrane od Odbiorców Wewnętrznych]

Gmina pragnie wskazać, że w odpowiedzi na złożony przez nią wniosek o interpretację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG potwierdził, że Gmina uprawniona jest do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, w zakresie w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych). W stanie faktycznym posłużono się ww. prewspółczynnikiem.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Ilość sprzedanej odbiorcom wody opomiarowana jest wodomierzami i rozliczana w okresach miesięcznych. Wodomierze, za pomocą których Gmina dokonuje pomiaru sprzedawanej wody dla celów kalkulacji prewspółczynnika posiadają stosowne atesty i certyfikaty - wodomierze są kupowane wyłącznie w przedsiębiorstwach, które oferują urządzenia pomiarowe posiadające stosowne atesty/certyfikaty. Woda zużyta zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) na cele przeciwpożarowe rozliczana jest w okresach kwartalnych na podstawie pisemnych informacji o zużyciu (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu Gminy informacje o zużyciu wody w danym kwartale).

Każde przyłącze wodociągowe jest opomiarowane - zarówno odbiorcy zewnętrzni posiadają liczniki, jak i jednostki scentralizowane z Gminą. W zakresie wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe Gmina otrzymuje informacje pisemne o zużyciu (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu Gminy informacje o zużyciu wody w danym kwartale).

Pomiar dostarczanej wody jest dokonywany na podstawie wskazań wodomierzy, także w sytuacji poboru wody na cele technologiczne. Ponadto woda zużyta zgodnie z zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) na cele przeciwpożarowe rozliczana jest w okresach kwartalnych na podstawie pisemnych informacji o zużyciu (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu Gminy informacje o zużyciu wody w danym kwartale).

Każda ilość sprzedanej wody została ujęta we wskazanym wzorze ustalenia prewspółczynnika metrażowego na podstawie danych z programu księgowego „(...)”. We wzorze ujęto zestawienia ilości sprzedanych m³ wody z zaksięgowanych dokumentów księgowych, w konkretnym przedziale czasowym (2024 rok) ogółem dla wszystkich odbiorców, którzy planowani są do zasilania z SUW (...), w stosunku do ilości sprzedanych m³ wody dla Gminy i jednostek organizacyjnych zasilanych z SUW (...).

Pomiar dostarczanej wody na cele technologiczne jest dokonywany na podstawie wskazań wodomierzy. Woda zużyta zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) na cele przeciwpożarowe rozliczana jest w okresach kwartalnych na podstawie pisemnych informacji o zużyciu w danym okresie (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu Gminy informacje o zużyciu wody w danym kwartale).

Każde zaewidencjonowane zużycie wody jest brane pod uwagę w kalkulacji prewspółczynnika. Dane, którymi posługuje się Gmina przy obliczeniach pochodzą z programu księgowego. Zużycie na cele przeciwpożarowe i technologiczne uwzględniane jest we wzorze przy obliczaniu prewspółczynnika w wartości „Woda sprzedana Odbiorcom wewnętrznym”.

Prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) za 2024 rok i wstępny na 2025 rok wynosi 75%.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF nie jest odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodnej w całości działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Zakładu) z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (zgodnie z Uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Ponadto, sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w świetle Rozporządzenia, wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu budżetowego może być obniżana m.in. poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowej jednostki budżetowej. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodnej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Gminy w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodną, gdy możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m³) wody dostarczanej za pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, metoda obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, aktualizowanych co rok, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę rodzaje działalności.

Skoro Inwestycja będzie częścią infrastruktury wodnej i będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi możliwie najbardziej odpowiadającymi rzeczywistemu wykorzystaniu, odnoszącymi się więc do infrastruktury wodnej. Zdaniem Gminy nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jej Zakładu będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do zmodernizowanej SUW. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje na bieżąco infrastrukturę kanalizacyjną i uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody. Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania, określić stopień wykorzystywania infrastruktury wodnej.

Ponadto, wskazać należy, że prewspółczynnik metrażowy, obliczony w oparciu o dane rzeczywiście sprzedanych m³ wody wynosi za 2024 rok 98%, natomiast prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) za 2024 rok i wstępny na 2025 rok wynosi 75%.

Różnica jest więc znaczna - prewspółczynnik obliczony w oparciu o „ogólne dane” ZGKiM odbiega od rzeczywistej sprzedaży wody, opartej o dane z wodomierzy.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9, prewspółczynnik metrażowy, obliczony w oparciu o dane rzeczywiście sprzedanych m³ wody wynosi za 2024 rok 98%, natomiast prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (...) za 2024 rok i wstępny na 2025 rok wynosi 75%.

Różnica jest więc znaczna - prewspółczynnik obliczony w oparciu o „ogólne dane” ZGKiM odbiega od rzeczywistej sprzedaży wody, opartej o dane z wodomierzy.

Prewspółczynnik metrażowy zawiera również wprost dane dotyczące omawianej sprzedaży, prewspółczynnik właściwy dla zakładu budżetowego odwołuje się natomiast do danych takich jak: roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego.

Pytania

1.Czy w związku z wykorzystywaniem zmodernizowanego budynku SUW w celu odpłatnego świadczenia usług doprowadzania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

2.Czy w związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej w celu utrzymania sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z której korzystają zarówno Odbiorcy zewnętrzni jak i jednostki organizacyjne Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki na zakup samochodu, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Inwestycja wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W powyższym przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia (proporcji) wyliczonego według udziału rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej „Ustawa o VAT”), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na mocy art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi przy nabyciu, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że realizuje przedsięwzięcie „(...)”. Po zakończeniu Inwestycji infrastruktura zostanie przekazana do ZGKiM i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostarczania wody do budynków Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Wszystkie wyżej wymienione przesłanki w odniesieniu do przedmiotowej Inwestycji będą więc spełnione, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Jednakże odliczenie podatku może być tylko częściowe, gdyż Inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina nie jest bowiem w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej przez zakład budżetowy działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT, jak też do działalności niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z ust. 2b art. 86 ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano zaś przykładowe sposoby określenia proporcji.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c Ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów - w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie MF”) - określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego sprecyzowany został w § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF.

Niemniej w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sposób interpretacji powyższego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym stwierdzono, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina zwraca także uwagę, iż w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, niż ta przedstawioną w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W świetle ww. faktów należy przyjąć, że przepisy Rozporządzenia, ponieważ nie różnicują proporcji w zależności od rodzaju działalności gmin, nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządowych, przez co nie zawsze będą najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Analizując sposoby określenia proporcji zawarte w Rozporządzeniu MF należy mieć także na uwadze, że akty prawne jakimi są rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż przyjęcie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli natomiast metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia MF w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18, czy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina realizuje Inwestycję polegającą na rozbudowie SUW. ZGKIM będzie tę Inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej lub nieobjętej podatkiem VAT), a Gmina nie jest w stanie przypisać konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności - opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF nie jest odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodnej w całości działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Zakładu) z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (zgodnie z Uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Stosunek ilości (w m³) sprzedanej wody podmiotom wewnętrznym i zewnętrznym za rok 2024 w przybliżeniu kształtuje się następująco:

Ilość sprzedanych metrów sześciennych wody w 2024 roku ogółem: 275 760 m³

Ilość sprzedanych metrów sześciennych wody w 2024 do Odbiorców zew.: 270 000 m³

270 000 m³/275 760 m³ = 0,979 ~ 98%

Udział sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu dla jednostek Gminy w całkowitej sprzedaży wody planowo zasilanej z SUW (...) (po modernizacji) stanowi więc ok. 2% (proporcję określono na podstawie ilości sprzedanych m³ wody za 2024 r. ogółem dla wszystkich odbiorców, którzy planowani są do zasilania z SUW w stosunku do ilości sprzedanych m³ wody dla Gminy i jednostek organizacyjnych).

Ponadto, sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w świetle Rozporządzenia, wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu budżetowego może być obniżana m.in. poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowej jednostki budżetowej. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodnej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodną, gdy możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m³) wody dostarczanej za pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, metoda obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej Gmina jest w stanie określić ogólny udział liczby metrów sześciennych dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, aktualizowanych co rok, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę rodzaje działalności.

Skoro Inwestycja będzie częścią infrastruktury wodnej i będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi możliwie najbardziej odpowiadającymi rzeczywistemu wykorzystaniu, odnoszącymi się więc do infrastruktury wodnej. Zdaniem Gminy nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jej Zakładu będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do zmodernizowanej SUW. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje na bieżąco infrastrukturę kanalizacyjną i uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody. Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania, określić stopień wykorzystywania infrastruktury wodnej.

W odniesieniu do ww. metody opierającej się na danych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 „proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Inwestycji. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który dnia 7 lutego 2023 r. wydał - po wyroku NSA z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18 - interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.8.ASZ. Zgodnie ze stanowiskiem Organu: „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18. NSA wskazał, że „w sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodociągową istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika zaproponowanego przez Gminę (proporcji polegającej na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców - zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Zaproponowana przez Gminę proporcja dostarczanej wody prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Podobne stanowisko znajduje się także w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 15 lipca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, dnia 23 lutego 2023 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.908.2022.2.MSU, czy dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której to interpretacji DKIS potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu MF. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (…) Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla wydatków na Inwestycję, a w omawianym przypadku metodą taką będzie prewspółczynnik metrażowy zaprezentowany w stanie faktycznym.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, w związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej w celu utrzymania sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z której korzystają zarówno Odbiorcy zewnętrzni, jak i jednostki organizacyjne Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki na zakup samochodu, według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych). Ponadto, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej będzie przekraczać 3,5 tony, w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Posiłkując się argumentacją z punktu Ad. 1., która również w opisanym przypadku pozostaje aktualna i odnosi się do problematyki dotyczącej zakupu samochodu, Gmina pragnie wskazać, że w jej ocenie wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzonych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, z uwagi na okoliczności wskazane w stanie faktycznym, zdaniem Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwoli w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem zakupionego samochodu czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Gmina uznając, że wskazany w stanie faktycznym sposób określenia proporcji, oparty na ilości odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywny (w tym również bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia Ministra Finansów), kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF nie może być zastosowana względem zakupu samochodu, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanego zakupu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych ZGKIM, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury.

Stosunek ilości (w m³) odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych za rok 2024 w przybliżeniu kształtuje się natomiast następująco:

Ilość ścieków odebranych w 2024 roku ogółem: 197 870 m³

Ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w 2024: 192 516 m³

192 516 m³/197 870 m³ = 0,972 ~ 97%

Udział sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu dla jednostek Gminy w całkowitej sprzedaży odebranych ścieków stanowi więc ok. 3%.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być więc uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim czynnościom). Inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu nabytych składników majątku, które będzie w pełni mierzalne i pozwoli na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane. Literalnie, w świetle Rozporządzenia, wartość prewspółczynnika kalkulowanego dla zakładu budżetowego może być obniżana m.in. poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowej jednostki budżetowej. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, w odpowiedzi na złożony przez Gminę wniosek o interpretację, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG potwierdził, że Gmina uprawniona jest do zastosowania „prewspółczynnika metrażowego” odnoszącego się do ilości metrów sześciennych odprowadzanych ścieków, w stosunku do wydatków na inwestycję dotyczącą kanalizacji.

Gmina pragnie również wskazać, że znane są jej interpretacje, w których potwierdzano, że do wydatków na zakup samochodów przeznaczonych do obsługi infrastruktury kanalizacyjnej (np. wozu asenizacyjnego) należy stosować taką samą proporcję, jak do pozostałych wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przykładem może być interpretacja Dyrektora KIS z dnia 29 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.474.2019.3.PM, z dnia 2 lutego 2021 r., znak: 0112-KDIL3.4012.637.2020.2.EW, czy z dnia 1 sierpnia 2023 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.247.2023.2.WK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)  - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jako jednostka samorządu terytorialnego realizują Państwo przedsięwzięcie „(...)” finansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. W ramach Inwestycji m.in. nastąpi modernizacja budynku Stacji Uzdatniania Wody.

Rozbudowana SUW będzie służyła do świadczenia usług zaopatrzenia w wodę opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz mieszkańców gminy, przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Państwa i Państwa jednostek organizacyjnych.

Inwestycja po zakończeniu modernizacji zostanie przekazana dokumentem OT do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, tj. do Państwa zakładu budżetowego objętego centralizacją VAT.

Wskazali Państwo, że w związku z realizacją Inwestycji nie mają Państwo możliwości dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z doprowadzeniem wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji SUW według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy inwestycja w zakresie modernizacji budynku SUW jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że są w stanie określić ilość wody sprzedawanej Odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym za pośrednictwem modernizowanej SUW. Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez infrastrukturę wodną, ewidencjonują Państwo ile metrów sześciennych wody zostało wyprowadzone z SUW.

Możliwe będzie określenie zakresu, w jakim SUW używana jest przez poszczególne grupy podmiotów, tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych poprzez wskazanie:

• udziału sprzedanej wody (w m³) podmiotom spoza struktury organizacyjnej gminy (czynności opodatkowane VAT) w całości sprzedanej wody (w m³) w danym roku kalendarzowym;
• udziału sprzedanej wody (w m³) podmiotom będących w strukturze organizacyjnej gminy (poszczególne jednostki budżetowe) w całości sprzedanej wody (w m³) w danym roku kalendarzowym.

Na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierzają Państwo wziąć pod uwagę udział sprzedanej wody w m³ od podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej gminy) w całości sprzedanej wody w m³ (od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym.

Ilość sprzedanej odbiorcom wody opomiarowana jest wodomierzami i rozliczana w okresach miesięcznych. Wodomierze, za pomocą których dokonują Państwo pomiaru sprzedawanej wody dla celów kalkulacji prewspółczynnika posiadają stosowne atesty i certyfikaty.

Każde przyłącze wodociągowe jest opomiarowane - zarówno odbiorcy zewnętrzni posiadają liczniki, jak i jednostki scentralizowane z Państwem.

W zakresie wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe otrzymują Państwo informacje pisemne o zużyciu (ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu gminy informacje o zużyciu wody w danym kwartale).

Pomiar dostarczanej wody jest dokonywany na podstawie wskazań wodomierzy także w sytuacji poboru wody na cele technologiczne.

Zużycie na cele przeciwpożarowe i technologiczne uwzględniane jest we wzorze przy obliczaniu prewspółczynnika w wartości „Woda sprzedana Odbiorcom wewnętrznym”.

W zakresie przesłanek, jakimi kierowano się uznając, że przedstawiony sposób obliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF nie jest odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodnej w całości Państwa działalności (prowadzonej za pośrednictwem Zakładu) z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

Wynika to m.in. z faktu, że Rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT”, czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Ponadto sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu MF opiera się o wielkości: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego (§ 3 pkt 4 Rozporządzenia MF). Do podobnych danych odwołują się także pozostałe, wskazane w rozporządzeniu wzory. Oznacza to, że proporcje uwzględniają ogólne, nie odnoszące się bezpośrednio do czynności opodatkowanych dane.

W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodną, gdy możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości (określonej w m³) wody dostarczanej za pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, metoda obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do metrażu jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, aktualizowanych co rok, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystują infrastrukturę wodną do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc metoda zapewnia dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa rodzaje działalności.

Zatem przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej inwestycji w zakresie modernizacji budynku Stacji Uzdatniania Wody należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. na podstawie pomiarów sprzedanej wody opomiarowanej wodomierzami, które posiadają stosowne atesty i certyfikaty, zainstalowanych na każdym przyłączu zarówno odbiorców zewnętrznych, jak również jednostek scentralizowanych z Państwem; pomiar dostarczanej wody jest dokonywany na podstawie wskazań wodomierzy także w sytuacji poboru wody na cele technologiczne; w zakresie wody pobieranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe otrzymują Państwo informacje pisemne o zużyciu - ZGKiM otrzymuje od straży pożarnych z terenu gminy informacje o zużyciu wody w danym kwartale.

Tym samym sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo inwestycję dotyczącą modernizacji budynku SUW do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację inwestycji w zakresie modernizacji budynku Stacji Uzdatniania Wody według ustalonej proporcji obliczonej na podstawie rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego według ustalonej proporcji obliczonej na podstawie rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT), w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Z opisu sprawy wynika, że masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej będzie przekraczać 3,5 tony. Z sieci kanalizacyjnej na terenie gminy korzystają zarówno Odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy gminy, przedsiębiorcy lub instytucje zewnętrzne, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), jak również Państwo oraz Państwa jednostki organizacyjne.

W związku z zakupem samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej, który będzie wykorzystywany zarówno do utrzymania sieci kanalizacji sanitarnej Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, nie mają Państwo możliwości dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupu do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Są Państwo natomiast w stanie określić ogólną ilość ścieków odbieranych od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych za pośrednictwem posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej. Wskutek posiadania odpowiedniej aparatury, która umożliwia precyzyjne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez infrastrukturę kanalizacyjną ewidencjonują Państwo, ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na Państwa terenie.

Na potrzeby obliczenia prewspółczynnika zamierzają Państwo wziąć pod uwagę udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów zewnętrznych (spoza struktury organizacyjnej gminy) w całości odebranych ścieków w m³ (od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych) w danym roku kalendarzowym.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ustawodawca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo, że w odpowiedzi na złożony przez Państwa wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG potwierdził, że są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych). W stanie faktycznym posłużono się ww. prewspółczynnikiem.

Zatem w celu obliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu, który będzie wykorzystywany zarówno do utrzymania sieci kanalizacji sanitarnej Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, którego to zakupu nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (wykorzystanie na własne potrzeby), będą Państwo mieli prawo do zastosowania indywidualnego prewspółczynnika metrażowego, który był przedmiotem oceny w wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG - przy czym stosowanie tej metody jest możliwe, o ile warunki wskazane w ww. interpretacji będą spełnione.

Kolejno - z uwagi na przedmiot inwestycji w tej części, tj. zakup samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej, po ustaleniu kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (przy zastosowaniu wskazanego przez Państwa prewspółczynnika metrażowego), należy przeanalizować przepisy art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Jak Państwo wskazali, masa całkowita nabywanego samochodu do utrzymania kanalizacji sanitarnej będzie przekraczać 3,5 tony.

Tym samym ograniczenia w prawie do odliczenia, o których mowa w art. 86a ustawy, nie mają zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji (nabywany samochód do utrzymania kanalizacji sanitarnej nie jest pojazdem samochodowym w myśl ww. art. 2 pkt 34 ustawy).

Zatem w związku z zakupem samochodu w celu utrzymania sieci kanalizacyjnej na terenie gminy, z której korzystają zarówno Odbiorcy zewnętrzni, jak i Państwa jednostki organizacyjne, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT), w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego dla inwestycji w zakresie modernizacji budynku Stacji Uzdatniania Wody według ustalonej proporcji obliczonej na podstawie rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydając interpretację przyjęto jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.187.2023.2.IG Dyrektor KIS potwierdził, że są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych) oraz że w stanie faktycznym posłużono się ww. prewspółczynnikiem. W niniejszej interpretacji nie dokonano zatem analizy w tym zakresie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.