Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

    - prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów FIDIC oraz umów nieopartych na wzorach FIDIC (pytanie oznaczone nr 1 i nr 2),

    - nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji akceptacji protokołu odbioru przez Inwestora z opóźnieniem bez uzasadnionej przyczyny (pytanie oznaczone nr 3),

    - prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone nr 4),

    - prawidłowe w zakresie  nieuznania opisanych usług za usługi o charakterze ciągłym (pytanie oznaczone nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej jako: ustawa o VAT). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są roboty (…).

Wnioskodawca jest podmiotem należącym Grupy (…) zajmującej się m.in. produkcją (…). Wnioskodawca jest (...) Grupy (…) w (...) związanych z (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane polegające w szczególności na: (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z inwestorami będącymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług umowy o roboty budowlane. Zawierane umowy o roboty budowlane dotyczą głownie wykonania (…). Usługi budowlane wynikające z zawartych umów realizowane są przez Wnioskodawcę na terenie Rzeczypospolitej polskiej w charakterze wykonawcy lub podwykonawcy - w zależności od zawieranej umowy.

Umowy, na podstawie których Spółka świadczy przedmiotowe usługi, można podzielić na dwie grupy:

1) umowa oparta na wzorach kontraktowych FIDIC (tj. Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów),

2) pozostałe umowy (nieoparte na wzorach kontraktowych FIDIC).

Ad. 1 Umowa oparta na wzorach kontraktowych FIDIC

W przypadku umowy opartej na wzorach kontraktowych FIDIC, realizacja umowy następuje przy udziale Inżyniera Kontraktu. Inżynier Kontraktu nie jest reprezentantem żadnej ze stron umowy, lecz działa we własnym imieniu. Wyboru Inżyniera Kontraktu dokonuje Zamawiający. Inżynier Kontraktu jest osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje, której zadaniem jest nadzór techniczny nad robotami budowlanymi oraz nad całością dokumentacji sporządzanej przez Spółkę. Generalnie rzecz ujmując, zadaniem Inżyniera Kontraktu jest dbałość o to, aby inwestycja została ukończona zgodnie z warunkami umowy.

Zgodnie z zawartą umową strony przewidziały płatności częściowe za wykonywanie przedmiotu umowy. Płatności częściowe są dokonywane na rzecz Spółki w oparciu o ryczałtowe ceny jednostkowe (zawarte w Załączniku nr 2 do umowy) w cyklach miesięcznych. Ryczałtowe ceny jednostkowe są stałe w okresie realizacji przedmiotu umowy i nie podlegają żadnym zmianom w terminie do dnia 31.12.2025 r.

Rozliczenie wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania danej części prac następuje na podstawie dokumentu wystawionego przez Inżyniera Kontraktu. Dokument, o którym mowa powyżej nosi nazwę, „przejściowe świadectwo płatności” - w dalszej części wniosku Wnioskodawca, na określenie powyższego dokumentu posługiwać się będzie nazwą „Przejściowe Świadectwo Płatności lub PŚP”.

Zgodnie z zawartą umową, ostatniego dnia kalendarzowego każdego miesiąca, Spółka składa do Inżyniera Kontraktu wniosek o PŚP wykazujący szczegółowo kwoty do otrzymania, które Spółka uważa się za uprawnioną, wraz z potwierdzającą to dokumentacją. W ciągu 28 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier Kontraktu w imieniu Inwestora powinien wystawić PŚP, podając kwotę uważaną przez Inwestora za uzasadnioną i należną Spółce, wraz z zawiadomieniem informującym, które kwoty zawarte we wniosku o PŚP nie zostały zaakceptowane wraz ze szczegółowymi informacjami w tym zakresie. Wystawienie PŚP przez Inżyniera Kontraktu oznacza, iż w jego ocenie Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Następnie Inżynier Kontraktu przesyła PŚP do Spółki. Wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności uprawnia Spółkę do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej części prac, co z kolei wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego w kwocie wykazanej w fakturze. Po wystawieniu faktury, Zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Wnioskodawca poniżej przedstawia zapisy wynikające z zawartej umowy nr (…)opartej na warunkach kontraktowych FIDIC, gdzie umowa przewiduje płatności częściowe (rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych). Zgodnie z zawartą umową strony uzgodniły:

(…)

Ad. 2. Pozostałe umowy (nieoparte na wzorach kontraktowych FIDIC).

Zakres robót, które wykonuje Spółka w ramach zawartych umów jest określony indywidualnie w ofercie w zależności od zawieranego kontraktu. Spółka wskazuje, że umowy z poszczególnymi inwestorami różnią się, a ich ostateczne brzmienie zależy od procesu negocjacyjnego między stronami. Zasadniczo Spółka w celu realizacji długotrwałych kontraktów budowlanych zawiera z Inwestorami umowy zakładające metodę częściowych rozliczeń. Jednakże często wynagrodzenie Spółki nie jest znane w dniu gotowości odbioru części prac. Protokół odbioru częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie tego wynagrodzenia. Przy podpisaniu częściowego protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

Zapisy umów, które zawiera Spółka wskazują, że wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości.

Niektóre umowy na roboty budowlane przewidują, że rozliczenie wykonanych robót będzie następowało etapami, zgodnie z podziałem w tabeli elementów kosztorysu ofertowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, na podstawie faktur częściowych w okresach miesięcznych do limitu 90% wynagrodzenia netto określonego w umowie, natomiast faktura końcowa jest wystawiana po dokonaniu odbioru końcowego i będzie wynosiła różnicę pomiędzy wypłaconym dotychczas wynagrodzeniem, a wynagrodzeniem ustalonym w umowie.

Zdarzają się sytuacje, gdzie Spółka zawiera z inwestorem umowę na roboty budowlane, gdzie okres realizacji danej inwestycji przekracza 12 miesięcy a rozliczenie wykonanych prac będzie następowało jednorazowo po wykonaniu całej inwestycji w oparciu zatwierdzony protokół odbioru robót budowlanych.

Rozliczenia między Spółką a Zamawiającym/Inwestorem odbywają się na podstawie: (i) protokołów odbioru robót budowlanych,(ii) protokołów do celów fakturowania, (iii) protokołów odbioru wykonanych robót. W dalszej części wniosku Wnioskodawca, na określenie powyższych dokumentów posługiwać się będzie nazwą „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

Spółka, po wykonaniu usługi lub jej części zgłasza Zamawiającemu/Inwestorowi możliwość odbioru prac. Odbiór częściowy lub końcowy dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i Zamawiającego/Inwestora. Przy podpisaniu protokołu odbioru Zamawiający/Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową oraz czy wysokość wynagrodzenia została określona zgodnie z umową.

Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może następować: (i) w tym samym dniu, (ii) w różnych dniach lub tygodniach. W sytuacji, kiedy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje w różnych dniach, lub tygodniach za skuteczne podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego uważa się datę w której złożony został ostatni wymagany podpis. Protokół zdawczo-odbiorczy może odnosić się zarówno do odbioru jednego z etapów prac, jak i do odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego Strony wskazują m.in. (i) jakie roboty budowlane i w jakim okresie zostały wykonane, (ii) w jakiej ilości te roboty budowlane zostały wykonane, (iii) jaka jest wartość wykonanych robót budowlanych. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (przez wszystkie Strony) Spółka wystawia fakturę na Zamawiającego/Inwestora, a następnie Zamawiający/Inwestor reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W kwestii terminu podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego zdarzają się sytuacje, gdzie Spółka prawidłowo zgłasza gotowość do odbioru wykonanego etapu/końcowego usług budowlanych, a Zamawiający/Inwestor bez uzasadnionej przyczyny, nie akceptuje protokołu zdawczo-odbiorczego w ustanowionym w umowie terminie. W takich przypadkach Wnioskodawca wielokrotnie ponawia kontakt z Zamawiającym/Inwestorem i wzywa go do zaakceptowania protokołu. W efekcie Spółka finalnie otrzymuje podpisany, zaakceptowany przez inwestora protokół, natomiast jest on zaakceptowany przez inwestora po terminie akceptacji wynikającym z umowy.

Wnioskodawca poniżej przedstawia przykładowe zapisy wynikające z zawartych umów nieopartych na wzorach kontraktowych FIDIC, gdzie zawarte umowy przewidują częściowe rozliczenia. I tak przykładowo:

1. w umowie nr (…) strony uzgodniły:

(…)

2. w umowie nr (…) strony uzgodniły:

(…)

Pytania

  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umowy opartej na wzorze kontraktowym FIDIC o której mowa w treści wniosku, moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych?

  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC o których mowa we wniosku, moment podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych?

  3. Który moment należy przyjąć za dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której Inwestor, bez uzasadnionej przyczyny, akceptuje protokół odbioru robót z opóźnieniem?

  4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, podstawą opodatkowania do VAT w przypadku usług budowlanych rozliczanych etapami będzie wartość robót budowlanych określonych w protokole zdawczo-odbiorczym do limitu 90% wynagrodzenia netto określonego odpowiednio w umowie nr (…), o której mowa w treści wniosku, pomimo że prace zostały wykonane w stopniu bardziej zaawansowanym?

  5. Czy usługi budowlane, rozliczane i odbierane jednoetapowo, o których mowa we wniosku w których okres realizacji przekracza 12 miesięcy należy uznać za usługi o charakterze ciągłym do których zastosowanie ma art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postaci energii, co wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że świadczeniem usług w rozumieniu art. 5. ust. 1 ww. ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Konstrukcja podatku VAT zakłada, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika zaś, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Szczególną zasadę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych przewiduje art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w momencie wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą:

  1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

  2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

  3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

  4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b. Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Artykuł 106i ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeśli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, to fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, co wynika z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT przewidział wyjątek co do terminu wystawienia faktury za roboty budowlane lub budowlano-montażowe. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Stosownie do treści art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi oraz nie wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Powyższe oznacza więc, że obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych lub budowlano- montażowych realizowanych na rzecz innego podatnika podatku VAT powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia od wykonania usługi.

W innych przypadkach, tj. nieobjętych hipotezą art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych na rzecz innych podmiotów aniżeli podatnicy VAT, podatnik podatku od wartości dodanej, podatnik podatku o podobnym charakterze, osoba prawna niebędąca podatnikiem - zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego uregulowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi.

Kluczowe dla określenia terminu na wystawienie faktury i momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest prawidłowe określenie momentu wykonania usługi. W ustawie o VAT brak jest definicji wykonania usługi. Brak jest również w przepisach kryteriów pozwalających na precyzyjne określenie takiego momentu. O faktycznym momencie wykonania usługi decyduje jej charakter. Charakter i data wykonania usługi determinowane zaś są przez zawieraną przez strony umowę cywilnoprawną, chyba, że moment ten jest określony w przepisach obowiązującego prawa regulujących zasady wykonywania usług danego rodzaju, co zostało potwierdzone, między innymi, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP. Ponadto również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że postanowienia umowne mają znaczenie dla dokonywania kwalifikacji dla celów VAT i stanowią w tym zakresie istotną wskazówkę (tak TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. C-392/11 czy w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. C-42/14.).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm., zwanego dalej: k.c.) strony zawierając umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to więc, że strony mają dowolność w zakresie kształtowania postanowień umownych, o ile działają w granicach obowiązującego prawa, w tym prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Inwestor (zamawiający) z kolei zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności zaś do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Kodeksowa definicja umowy o roboty budowlane wskazuje na wzajemne zobowiązania stron. Wykonawca zobowiązuje się bowiem do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Inwestor zobowiązuje się zaś do odbioru obiektu. Powyższe skutkuje więc tym, że dla uznania umowy za wykonaną (w całości bądź części) istnieje konieczność akceptowania przez inwestora (zamawiającego) wykonanych przez wykonawców robót budowlanych. Umowa, co do zasady, powinna przewidywać formę i sposób takiej akceptacji, a także rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych. Oznacza to więc, że odbiór prac budowlanych ma kluczowe znaczenie. Potwierdza on wykonanie zobowiązania przez wykonawcę i w branży budowlanej w praktyce stanowi podstawę do dochodzenia przez wykonawcę zapłaty za wystawioną fakturę. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania całości bądź części prac wykazanych w protokole powstaje zaś odpowiedzialność wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze i zaczyna biec termin gwarancji lub rękojmi.

Artykuł 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418, zwanej dalej: Prawo budowlane) stwierdza, że protokoły odbioru częściowego i końcowego stanowią jeden z elementów dokumentacji budowy. W praktyce to właśnie w formie protokołów wyrażane jest potwierdzenie i akceptacja wykonanych prac, w tym ich zakres. Oznacza to więc, że w protokole częściowym oraz końcowym zawarta jest data wykonania usługi, zakres zrealizowanych prac, określenie podmiotu, który wykonywał usługę oraz jednoznaczne wskazanie o przyjęciu/odbiorze wykonanej usługi przez inwestora.

Wnioskodawca podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2013 r. sygn. IBPP2/443-306/13/IK, w której czytamy, iż: „W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów. Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi, a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym”.

Powszechnie w praktyce gospodarczej usługi budowlane oraz budowlano-montażowe wykonywane są na postawie umów, w których zawarte są zapisy zastrzegające możliwość weryfikacji prawidłowości wykonania usługi bądź jej części przez zamawiającego. Powszechność powyżej opisanej praktyki potwierdza postanowienie NSA z 28 listopada 2017 r. sygn. I FSK 65/16.

Wspomniana weryfikacja może powodować konieczność dokonania przez wykonawcę dodatkowych czynności zapewniających wykonanie usługi zgodnie z wymaganiami wynikającymi z umowy i dokumentacji technicznej. Pozytywna weryfikacja wykonanych prac znajduje odzwierciedlenie w podpisanym przez strony, a więc zamawiającego i wykonawcę oraz często także przez niezależnego inżyniera, protokole. Powyższe powoduje więc, że podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie ma jedynie charakteru czysto formalnego.

Kluczowe znaczenie dla określenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano- montażowej na potrzeby VAT ma także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. (C-224/18, Budimex vs. Minister Finansów). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w tym orzeczeniu dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego może zostać uznany za dzień zakończenia usługi budowlanej.

W uzasadnieniu wspomnianego wyroku TSUE czytamy: „O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić”. Oznacza to więc, że rzeczywistość handlowa i gospodarcza stanowi istotny czynnik, który powinien być uwzględniony przy ustalaniu momentu wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Co więcej TSUE zwrócił uwagę, że „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”. TSUE w przywołanym wyroku wskazywał również, że istotnym czynnikiem, który pozwala uznać odbiór robót za element usługi budowlanej jest fakt, iż ostateczne określenie wysokości wynagrodzenia należnego usługobiorcy następuje dopiero w protokole odbioru, a więc do momentu podpisania protokołu brak jest możliwości jednoznacznego określenia wynagrodzenia należnego.

Jak wskazywane jest w literaturze przedmiotu dla powstania zobowiązania podatkowego konieczna jest jego konkretyzacja, tj. możliwość określenia wysokości podatku oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić (tak przykładowo M. Popławski, Komentarz do art. 5 w: L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2021). W przypadku podatku od towarów i usług określenie wysokości podatku nie jest możliwe bez wskazania jego podstawy (podstawy opodatkowania). Podstawa opodatkowania w przypadku umowy o roboty budowlane lub budowlano - montażowe, może być wymiernie określona dopiero w momencie akceptacji danego zakresu prac i określenia wysokości należnego wynagrodzenia, czego przejawem jest podpisanie odpowiedniego protokołu. Oznacza to tym samym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - z uwagi na konieczność określenia wysokości podatku - nie może powstać wcześniej niż w momencie, gdy znana będzie wartość wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania danego etapu bądź całości prac. Podsumowując powyższe, z cytowanego wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. C-224/18 wynikają następujące trzy warunki, których spełnienie powoduje, iż dzień podpisania protokołu ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty wykonania usługi budowlanej:

  1) umowa powinna regulować prawo zamawiającego do weryfikacji wykonanych prac budowlanych oraz obowiązek wykonawcy polegający na realizacji robót budowlanych zgodnie z przedmiotem umowy,

  2) podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego powinno wpisywać się w realia gospodarcze danego sektora,

  3) podpisanie protokołu powinno pozwolić na ustalenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia za wykonane prace.

Opierając się na tym wyroku TSUE wykonanie usługi budowlanej ma miejsce z chwilą formalnego odbioru tej usługi, jeśli:

- umowa stron przewiduje, że dla wykonania usługi budowlanej niezbędny jest protokół odbioru,

- protokolarny odbiór prac stanowi zakończenie usług i ostatecznie ustala wysokość należytej zapłaty za usługę.

Z poglądem tym zgadzają się też polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE potwierdzały fakt, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej może mieć miejsce w dacie podpisania odpowiedniego protokołu, o ile tak przewiduje umowa.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstanie w dacie terminowego wystawienia faktury VAT, który to termin należy liczyć od dnia podpisania przedmiotowego protokołu. Pogląd ten znalazł potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2021 r. sygn. IPPP3/443-810/14-4/21/S/RD oraz z tego samego dnia o sygn. IPPP3/443-8100/14-5/21/S/RD; wyroku NSA w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1266/16, czy wyroku WSA w Poznaniu z 23 lutego 2021 r. sygn. I SA/Po 847/20.

Odnosząc powyższe do możliwych scenariuszy wskazanych w opisie stanu faktycznego w uzasadnieniu do poszczególnych pytań:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych, gdyż wystawione przez Inżyniera Kontraktu PŚP będzie stanowiło dokument potwierdzający prawidłowe wykonanie prac będących przedmiotem umowy. W tym kontekście Przejściowe Świadectwo Płatności będzie pełniło rolę odpowiadającą/równoważną protokołowi zdawczo-odbiorczemu co będzie bowiem pośrednio potwierdzało prawidłowość wykonania prac za dany okres rozliczeniowy oraz wysokość wynagrodzenia należnego Spółce.

Tym samym data wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności będzie datą, w której ziszczą się wszystkie wyżej wymienione warunki, określone w wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. C-224/18, od których spełnienia uzależniona jest możliwość powiązania momentu wykonania usługi budowlanej z wystawieniem Przejściowego Świadectwa Płatności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych. W momencie wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności będzie zaczynał biec także 30-dniowy termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów nieopartych na wzorach kontraktowym FIDIC o których mowa w treści wniosku, moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych.

W opinii Wnioskodawcy roboty budowalne przez niego wykonywane na podstawie wspominanych umów (nieopartych na wzorze kontraktowym FIDIC) będą odbierane częściowo w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w treści wniosku w odniesieniu do tych umów, zamawiający dopuści możliwość fakturowania częściowego zrealizowanych przez Wnioskodawcę, umownie określonych etapów robót. Aby określić, czy roboty zostały przez Spółkę wykonane oraz czy zostały wykonane prawidłowo, zamawiający będzie dokonywał protokolarnego odbioru danego etapu robót. W opinii Wnioskodawcy można więc powiedzieć, że podpisanie protokołu zdawczo- odbiorczego będzie rozstrzygać czy roboty będące przedmiotem umowy zostały wykonane czy też nie.

Jak wskazane zostało powyżej, powszechnie w branży budowlanej przyjmuje się możliwość dokonania weryfikacji przez zamawiającego całości lub części prac objętych przedmiotem umowy, co koresponduje również z treścią wyroku TSUE (C-224/18, Budimex vs. Minister Finansów). W przypadku negatywnej oceny jakości prac wykonanych przez wykonawcę zobowiązany on będzie do dokonania poprawek. Jeśli jednak weryfikacja takich prac przebiegnie pomyślnie, będzie miało miejsce sporządzenie i podpisanie odpowiedniego protokołu. W praktyce oznaczać to będzie, że prace co do których konieczne będzie wykonanie robót poprawkowych bądź uzupełniających, odbierane będą dopiero po doprowadzeniu ich do stanu zgodnego z umową, a tym samym dopiero potwierdzenie ich poprawnego wykonania, co stwierdzone zostaje w protokole odbioru, będzie dawało możliwość skutecznego ubiegania się przez Spółkę o wypłatę należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż warunek pozytywnego odbioru prac przez zamawiającego będzie przewidziany w postanowieniach umownych, to na potrzeby podatku VAT będzie można mówić, że usługa w takim przypadku została wykonana dopiero w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Odbiór poszczególnych etapów robót ukończonych przez Wnioskodawcę będzie bowiem wprost wskazany w umowie jako część procesu wykonania usług, a ponadto będzie wpisywał się w powszechną praktykę w branży budowlanej.

Protokół zdawczo-odbiorczy (który w zależności od postanowień konkretnej umowy może nosić różną nazwę) oprócz określenia wykonanych przez Wnioskodawcę prac, okresu ich wykonywania oraz daty podpisania będzie wskazywał także wynagrodzenie należne za prace budowlane ujęte w protokole zdawczo-odbiorczym. Jak już wskazano, do powstania zobowiązania podatkowego konieczna jest jego konkretyzacja. Podstawą opodatkowania na gruncie podatku VAT bowiem, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, aż do momentu podpisania przedmiotowego protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka nie będzie mogła w sposób jednoznaczny i pewny określić wynagrodzenia przysługującego jej za wykonane przez nią prace, a więc nie będzie mogła określić podstawy opodatkowania na gruncie VAT. Do momentu podpisania odpowiedniego protokołu Wnioskodawca bowiem nie będzie znał kwoty, którą ma otrzymać od zamawiającego jako zapłatę za podlegające rozliczeniu usługi. Dopiero na podstawie podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego prawidłowe wykonanie prac i określającego wynagrodzenie należne za wykonane roboty Spółka będzie wystawiać fakturę, która będzie uprawniała ją do dochodzenia zapłaty od zamawiającego.

Jak już zaznaczono, podatnik na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie później niż 30-tego dnia od wykonania usługi. Z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, o wykonaniu usługi będzie można mówić w momencie odbioru prac przez Zamawiającego/Inwestora stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym, to termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego prac uznanych za wykonane w tym protokole.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawierania umów nieopartych na wzorach kontraktowych FIDIC opisanych w treści wniosku moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych. W momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie zaczynał biec także 30-dniowy termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora również w terminie późniejszym niż termin wynikający z umowy.

Wnioskodawca, ma wątpliwości, kiedy przyjąć datę wykonania usługi budowlanej, gdy podpisanie protokołu odbioru robót jest znacznie przesuwane w czasie, gdyż Inwestor bez uzasadnionej przyczyny odwleka podpisanie protokołu i podpisuje go w terminie późniejszym niż wynikającym z umowy. Odbiór robót budowlanych jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia. W sytuacji, gdy Spółka zgłasza zakończenie robót budowlanych i brak jest wad istotnych, Inwestor jest zobowiązany do ich odbioru. Obowiązek ten jest niezależny od dobrej albo złej woli Inwestora. Spółka w tej sytuacji wielokrotnie upomina się o odbiór, a Inwestor w dalszym ciągu zwleka z podpisaniem protokołu. Inwestor ostatecznie odbiera wykonane roboty, jednakże po terminie wskazanym w umowie.

W praktyce realizacji skomplikowanych procesów inwestycyjnych dopiero w protokole zdawczo- odbiorczym (niezależnie, czy dotyczy on częściowo zrealizowanych usług, czy końcowego rozliczenia prac) strony uzgadniają, w jakim zakresie w ich wspólnej ocenie prace zostały zrealizowane w sposób prawidłowy. Wynagrodzenie wykonawcy należne za wykonane usługi stanowi pochodną tych ustaleń. Rzadkie w praktyce jest odebranie prac w części lub całości bez zmodyfikowania zakresu prac objętych protokołem i w efekcie bez zmniejszenia wynagrodzenia względem pierwotnie szacowanego przez wykonawcę. Przed podpisaniem protokołu zdawczo- odbiorczego Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową.

Zapisy umów, które zawiera Spółka wpisują się w powyższą charakterystykę: zgodnie z nimi wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu/podpisaniu stosownych protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających stan wykonania robót. Jeżeli postanowienia umów wskazują, że momentem zakończenia prac jest ich akceptacja i podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, to należy uznać, że zostały one wykonane w tym właśnie momencie. Spółka uważa, że w przypadku, gdy Inwestor nie akceptuje w terminie wynikającym z umowy protokołu zdawczo-odbiorczego, datą wykonania usługi budowlanej będzie data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora również w terminie późniejszym niż termin wynikający z umowy. Protokół zdawczo-odbiorczy to ważny dokument kontraktowy, którego podpisanie niesie za sobą wiele istotnych konsekwencji dla inwestora i Spółki. To potwierdzenie, że roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z zawartymi w umowie warunkami. Akceptacja protokołu to nie tylko formalne przyjęcie prac, ale w szczególności dokonywanie przez Wykonawcę obmiarów wykonanych prac, weryfikacja zgodności ustalonych stawek i cen, wartości użytych materiałów etc. Inwestor ma także prawo do zgłoszenia poprawek, w wyniku czego najczęściej dochodzi od zmiany kwoty należnego wynagrodzenia. W efekcie zatem to dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (nawet gdy jest on zweryfikowany i podpisany przez Inwestora w terminie późniejszym niż wynikający z umowy) będzie dniem wykonania przedmiotowej usługi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, który to moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy przyjąć datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora również w terminie późniejszym niż termin wynikający z umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania do VAT w przypadku usług budowlanych rozliczanych etapami będzie wartość robót budowlanych określonych w protokole zdawczo- odbiorczym do limitu do limitu 90% wynagrodzenia netto określonego w odpowiednio umowie nr (..) o której mowa w treści wniosku. Wnioskodawca, pomimo wykonania szerszego zakresu prac, mogących stanowić nawet 100% wartości zamówienia, nie ma możliwości wykazać ich w protokole odbioru częściowego (danego etapu), ani tym samym rozliczyć wykonanej usługi w zakresie stanowiącym nadwyżkę, ponad zapisany w umowie limit 90%. Pozostałe 10% wartości zamówienia, zostanie wykazane do rozliczenia w protokole odbioru końcowego, a moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, powstanie w dniu podpisania tego protokołu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 5

W ocenie Wnioskodawcy, usługi budowlane rozliczane i odbierane jednoetapowo o których mowa we wniosku w których okres realizacji przekracza 12 miesięcy nie należy uznawać za usługi o charakterze ciągłym i w konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego nie należy ustalać w oparciu dyspozycję art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Odstępstwem od powyższej zasady jest art. 19a ust. 3 ustawy, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Można jednak przyjąć, że usługa taka polega na świadczeniach ciągłych podatnika obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W konsekwencji jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie nie jest z góry określony.

W świadczeniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 23 maja 2024 roku (nr 0111- KDIB3-1.4012.231.2024.1.IK) czytamy, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie nie jest z góry określony.

Z tego też względu, jeżeli w ramach danego zobowiązania można wyodrębnić czynności powtarzalne, w których można wyodrębnić terminy płatności, to obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego się one odnoszą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę, gdzie okres wykonania danej inwestycji przekracza 12 miesięcy, a rozliczenie wykonanych prac będzie następowało jednorazowo po wykonaniu całej inwestycji, w oparciu zatwierdzony protokół odbioru robót budowlanych, nie należy utożsamiać z usługami o charakterze ciągłym, ponieważ znana jest data rozpoczęcia i zakończenia usługi budowlanej oraz możliwe jest również wyodrębnienie poszczególnych zakresów prac/czynności składających się na świadczoną usługę budowlaną i w konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego nie należy ustalać w oparciu dyspozycję art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, będzie momentem wykonania usługi, od którego uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego. Od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie zaczynał biec także 30- dniowy termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług.

Ocena stanowiska

        Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

    - prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów FIDIC oraz umów nieopartych na wzorach FIDIC (pytanie oznaczone nr 1 i nr 2),

    - nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji akceptacji protokołu odbioru przez Inwestora z opóźnieniem bez uzasadnionej przyczyny (pytanie oznaczone nr 3),

    - prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone nr 4),

    - prawidłowe w zakresie  nieuznania opisanych usług za usługi o charakterze ciągłym (pytanie oznaczone nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych - zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

„Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

TSUE w pkt 30 ww. wyroku odwołując się do pkt 26 wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 Lajvér, oraz przytoczonego tam orzecznictwa, odniósł się do bezpośredniego związku występującego pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i wskazał, że:

(…) świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy.

W pkt 34 ww. wyroku TSUE wskazał, że:

(…) w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

    - formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,

    - formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i

    - formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo firmą zajmująca się w przeważającej części (…), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi budowlane polegające w szczególności na: (…). W ramach prowadzonej działalności zawierają Państwo z inwestorami umowy o roboty budowlane. Zawierane umowy o roboty budowlane dotyczą głownie wykonania kompleksowych robót polegających na: (…). Usługi budowlane wynikające z zawartych umów realizowane są przez Wnioskodawcę na terenie Rzeczypospolitej polskiej w charakterze wykonawcy lub podwykonawcy - w zależności od zawieranej umowy.

Umowy, na podstawie których świadczą Państwo przedmiotowe usługi, można podzielić na dwie grupy. Jedna grupa to umowa oparta na wzorach kontraktowych FIDIC (tj. Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów).

W przypadku umowy opartej na wzorach kontraktowych FIDIC, realizacja umowy następuje przy udziale Inżyniera Kontraktu. Inżynier Kontraktu nie jest reprezentantem żadnej ze stron umowy, lecz działa we własnym imieniu. Wyboru Inżyniera Kontraktu dokonuje Zamawiający. Inżynier Kontraktu jest osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje, której zadaniem jest nadzór techniczny nad robotami budowlanymi oraz nad całością dokumentacji sporządzanej przez Państwa.

Zgodnie z zawartą umową strony przewidziały płatności częściowe za wykonywanie przedmiotu umowy. Płatności częściowe są dokonywane na Państwa rzecz  w oparciu o ryczałtowe ceny jednostkowe w cyklach miesięcznych. Ryczałtowe ceny jednostkowe są stałe w okresie realizacji przedmiotu umowy i nie podlegają żadnym zmianom w terminie do dnia 31.12.2025 r.

Rozliczenie Państwa wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac następuje na podstawie dokumentu wystawionego przez Inżyniera Kontraktu, tj. Przejściowego Świadectwa Płatności (PŚP).

Zgodnie z zawartą umową, ostatniego dnia kalendarzowego każdego miesiąca, składają Państwo do Inżyniera Kontraktu wniosek o PŚP wykazujący szczegółowo kwoty do otrzymania, które uważają Państwo za uprawnione, wraz z potwierdzającą to dokumentacją. W ciągu 28 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier Kontraktu w imieniu Inwestora powinien wystawić PŚP, podając kwotę uważaną przez Inwestora za uzasadnioną i należną Państwu, wraz z zawiadomieniem informującym, które kwoty zawarte we wniosku o PŚP nie zostały zaakceptowane wraz ze szczegółowymi informacjami w tym zakresie. Wystawienie PŚP przez Inżyniera Kontraktu oznacza, iż w jego ocenie Państwo są uprawnieni do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Następnie Inżynier Kontraktu przesyła PŚP do Państwa. Wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności uprawnia Państwa do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej części prac, co z kolei wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego w kwocie wykazanej w fakturze. Po wystawieniu faktury, Zamawiający reguluje wynagrodzenie na Państwa rzecz.

Druga grupa to pozostałe umowy (nieoparte na wzorach kontraktowych FIDIC).

Zakres robót, które Państwo wykonują w ramach zawartych umów jest określony indywidualnie w ofercie w zależności od zawieranego kontraktu. Umowy z poszczególnymi inwestorami różnią się, a ich ostateczne brzmienie zależy od procesu negocjacyjnego między stronami. Zasadniczo w celu realizacji długotrwałych kontraktów budowlanych zawierają Państwo z Inwestorami umowy zakładające metodę częściowych rozliczeń. Jednakże często Państwa wynagrodzenie nie jest znane w dniu gotowości odbioru części prac. Protokół odbioru częściowego przedmiotu umowy będzie decydował o kwocie tego wynagrodzenia. Przy podpisaniu częściowego protokołu odbioru Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt Państwa prac ) został wykonany zgodnie z umową i określa wartość zrealizowanych świadczeń.

Zapisy umów, wskazują, że wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Państwu dopiero po zatwierdzeniu protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Zgodnie z zawartymi umowami, podpisanie protokołu odbioru jest warunkiem wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie danego etapu prac lub wykonanie przedmiotu umowy w całości.

Niektóre umowy na roboty budowlane przewidują, że rozliczenie wykonanych robót będzie następowało etapami, zgodnie z podziałem w tabeli elementów kosztorysu ofertowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, na podstawie faktur częściowych w okresach miesięcznych do limitu 90% wynagrodzenia netto określonego w umowie, natomiast faktura końcowa jest wystawiana po dokonaniu odbioru końcowego i będzie wynosiła różnicę pomiędzy wypłaconym dotychczas wynagrodzeniem, a wynagrodzeniem ustalonym w umowie.

Zdarzają się sytuacje, gdzie zawierają Państwo z inwestorem umowę na roboty budowlane, gdzie okres realizacji danej inwestycji przekracza 12 miesięcy a rozliczenie wykonanych prac będzie następowało jednorazowo po wykonaniu całej inwestycji w oparciu zatwierdzony protokół odbioru robót budowlanych.

Rozliczenia między Państwem a Zamawiającym/Inwestorem odbywają się na podstawie: (i) protokołów odbioru robót budowlanych,(ii) protokołów do celów fakturowania, (iii) protokołów odbioru wykonanych robót (protokoły zdawczo-odbiorcze).

Po wykonaniu usługi lub jej części zgłaszają Państwo Zamawiającemu/Inwestorowi możliwość odbioru prac. Odbiór częściowy lub końcowy dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez Państwa przedstawicieli i Zamawiającego/Inwestora. Przy podpisaniu protokołu odbioru Zamawiający/Inwestor weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt Państwa prac) został wykonany zgodnie z umową oraz czy wysokość wynagrodzenia została określona zgodnie z umową.

Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może następować: (i) w tym samym dniu, (ii) w różnych dniach lub tygodniach. W sytuacji, kiedy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje w różnych dniach, lub tygodniach za skuteczne podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego uważa się datę w której złożony został ostatni wymagany podpis. Protokół zdawczo-odbiorczy może odnosić się zarówno do odbioru jednego z etapów prac, jak i do odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego Strony wskazują m.in. (i) jakie roboty budowlane i w jakim okresie zostały wykonane, (ii) w jakiej ilości te roboty budowlane zostały wykonane, (iii) jaka jest wartość wykonanych robót budowlanych. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (przez wszystkie Strony) wystawiają Państwo fakturę na Zamawiającego/Inwestora, a następnie Zamawiający/Inwestor reguluje wynagrodzenie na Państwa rzecz.

W kwestii terminu podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego zdarzają się sytuacje, gdzie Państwo prawidłowo zgłaszają gotowość do odbioru wykonanego etapu/końcowego usług budowlanych, a Zamawiający/Inwestor bez uzasadnionej przyczyny, nie akceptuje protokołu zdawczo-odbiorczego w ustanowionym w umowie terminie. W takich przypadkach wielokrotnie ponawiają Państwo kontakt z Zamawiającym/Inwestorem i wzywają go do zaakceptowania protokołu. W efekcie Państwo finalnie otrzymują podpisany, zaakceptowany przez inwestora protokół, natomiast jest on zaakceptowany przez inwestora po terminie akceptacji wynikającym z umowy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla  usług świadczonych w ramach Umowy FIDIC oraz dla usług świadczonych w ramach pozostałych Umów (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2), wskazać należy, że:

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

W umowach opartych na wzorach kontraktowych FIDIC, realizacja umowy następuje przy udziale Inżyniera Kontraktu. Inżynier Kontraktu nie jest reprezentantem żadnej ze stron umowy, lecz działa we własnym imieniu. Zgodnie z zawartą umową strony przewidziały płatności częściowe za wykonywanie przedmiotu umowy. Rozliczenie wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania danej części prac następuje na podstawie dokumentu (Przejściowe świadectwo płatności - PŚP) wystawionego przez Inżyniera Kontraktu. Ostatniego dnia kalendarzowego każdego miesiąca, składają Państwo do Inżyniera Kontraktu wniosek o PŚP wykazujący szczegółowo kwoty do otrzymania, które uważają Państwo za uprawnioną, wraz z potwierdzającą to dokumentacją. W ciągu 28 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier Kontraktu w imieniu Inwestora powinien wystawić PŚP, podając kwotę uważaną przez Inwestora za uzasadnioną i należną Państwu, wraz z zawiadomieniem informującym, które kwoty zawarte we wniosku o PŚP nie zostały zaakceptowane. Wystawienie PŚP przez Inżyniera Kontraktu oznacza, iż w jego ocenie są Państwo uprawnieni do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności uprawnia Państwa  do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej części prac, co z kolei wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego w kwocie wykazanej w fakturze.

Zatem, data wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności jest datą wykonania świadczonej przez Państwa usługi w ramach Umowy FIDIC. Wystawienie PŚP oznacza, że są Państwo uprawnieniu do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Zatem, Świadectwo to dokumentuje prawidłowe wykonanie prac, będące przedmiotem Umowy. W konsekwencji moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności jest momentem wykonania usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Podobnie jest w sytuacji umów nieopartych na wzorach kontraktowych FIDIC. Roboty budowlane wykonywane przez Państwa są odbierane częściowo. Aby określić czy roboty zostały wykonane i wykonane prawidłowo, Zamawiający dokonuje odbioru robót, a na potwierdzenie tego faktu wystawia protokół zdawczo-odbiorczy. W efekcie Państwo finalnie otrzymują podpisany, zaakceptowany przez inwestora protokół. Odbiór robót następuje w określonym w umowie czasie, a czas ten liczy się od zgłoszenia przez Państwa gotowości do odbioru robót. W przypadku negatywnej oceny prac, Państwo są zobowiązani do wykonania poprawek. Dopiero po tych poprawkach zostanie wystawiony protokół zdawczo-odbiorczy.

Tak sporządzony i podpisany protokół będzie stanowił podstawę do rozliczenia - umożliwi Państwu ubieganie się o zapłatę za roboty wykonane przez Państwa.

Prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru prac wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym (również ten uwzględniający ewentualne poprawki) stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania części usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Inwestora w terminie późniejszym niż wynikający z umowy, bez uzasadnionej przyczyny, należy wskazać że:

Zgodnie z Umowami, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego jest warunkiem wystawienia faktury dokumentującej wykonanie prac. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Państwo prawidłowo zgłaszają gotowość do odbioru wykonanego etapu/końcowego usług budowlanych, a Zamawiający/Inwestor bez uzasadnionej przyczyny, nie akceptuje protokołu zdawczo-odbiorczego w ustanowionym w umowie terminie. W takich przypadkach wielokrotnie ponawiają Państwo kontakt z Zamawiającym/Inwestorem i wzywają go do zaakceptowania protokołu. W efekcie finalnie otrzymują Państwo podpisany, zaakceptowany przez Inwestora protokół, jednak jest on przez Inwestora zaakceptowany po terminie akceptacji wynikającym z umowy.

W tej sytuacji dniem wykonania usługi jest dzień zgłoszenia Zamawiającemu/Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzony przekazanym Zamawiającemu/Inwestorowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Od tego dnia biegnie 30-dniowy termin na wystawienie faktury. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych.

Mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro usługi budowlane zostały przez Państwa wykonane, to jako podatnik VAT czynny mają Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zgłoszenia Inwestorowi gotowości prac do odbioru potwierdzonego protokołem odbioru prac. Należy przy tym zaznaczyć, że faktura taka będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - a więc wykonane przez Państwa usługi budowlane.

Z obowiązku wystawienia faktury w obowiązującym ustawowo terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz Inwestora jest podpisany przez niego protokół odbioru częściowego lub końcowego robót budowlanych. Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie wystawiania faktur. Również fakt, że Inwestor - bez uzasadnionej przyczyny - nie akceptuje protokołu odbioru robót w ustanowionym w Umowie terminie, nie może mieć wpływu na Państwa obowiązek w zakresie wystawienia faktury, bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych. Zauważyć trzeba, że - jak wynika z opisu sprawy - procedura odbiorowa określona jest w umowie pomiędzy Państwem a Zamawiającym/Inwestorem, a więc strony umowy znają zasady odbioru robót. Jeśli więc Inwestor z niewiadomych powodów nie akceptuje protokołu odbioru, należy stwierdzić, że nie wywiązał się z umowy. Powyższe nie zmienia faktu, że usługa budowlana została przez Państwa wykonana i gotowa do odbioru przez Inwestora.

Zatem w opisanej sytuacji, kiedy Inwestor nie podpisuje protokołu w umownym terminie z sobie tylko wiadomych przyczyn, to nie można uznać, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą podpisania tego protokołu. W takim przypadku należy uznać, że usługa została wykonana z dniem zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzonych przekazanym temu Inwestorowi protokołem odbioru robót i to ten dzień determinuje datę powstania obowiązku podatkowego i termin wystawienia faktury. Jeżeli Państwo w tym terminie nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zgłoszenia Inwestorowi zakończenia prac budowlanych potwierdzonych przekazanym temu Inwestorowi protokołem odbioru robót. Uchybienia ze strony Inwestora nie mogą stanowić podstawy do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, wskazać należy, że:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W opisanej sytuacji, rozliczenie wykonanych robót będzie następowało etapami, zgodnie z podziałem w tabeli elementów kosztorysu ofertowego stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, na podstawie faktur częściowych w okresach miesięcznych do limitu 90% wynagrodzenia netto określonego w umowie, dostarczonych zamawiającemu wraz z kompletem dokumentów rozliczeniowych, w tym m. in. potwierdzonymi i zaakceptowanymi przez inżyniera kontraktu protokołami odbioru robót częściowych. Natomiast faktura końcowa może zostać wystawiona po dokonaniu odbioru końcowego i będzie wynosiła różnicę pomiędzy wypłaconym dotychczas wynagrodzeniem, a wynagrodzeniem ustalonym w umowie.

Skoro podstawą opodatkowanie jest wszystko to co stanowi zapłatę, to podstawą opodatkowania jest kwota jaką Państwo otrzymują za dany etap prac, czyli wartość robót budowlanych określonych w protokole zdawczo-odbiorczym do limitu 90% określonego odpowiednio w umowie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości zakreślonych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 5, wskazać należy że:

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Za sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie nie jest z góry określony.

Z tego też względu, jeżeli w ramach danego zobowiązania można wyodrębnić czynności powtarzalne, w których można wyodrębnić terminy płatności, to obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego się one odnoszą.

W przypadku usług budowlanych świadczonych przez Państwa, gdzie okres wykonania danej inwestycji przekracza 12 miesięcy, a rozliczenie wykonanych prac będzie następowało jednorazowo po wykonaniu całej inwestycji, w oparciu zatwierdzony protokół odbioru robót budowlanych, nie należy utożsamiać z usługami o charakterze ciągłym, ponieważ znana jest data rozpoczęcia i zakończenia usługi budowlanej oraz możliwe jest również wyodrębnienie poszczególnych zakresów prac/czynności składających się na świadczoną usługę budowlaną i w konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego nie należy ustalać w oparciu dyspozycję art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.