Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT w terminie 25 dnia na rachunek VAT na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy o VAT w sytuacji świadczenia wyłącznie usług poza terytorium kraju.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2025.278 t.j. z dnia 1 marca 2025 r.).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka składa deklaracje na potrzeby podatku VAT za okresy miesięczne (tj. JPK_V7M).

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest tworzenie gier komputerowych opartych na markach własnych i przeznaczanych do dystrybucji na rynkach całego świata, m.in. na platformy konsolowe oraz komputery PC.

Komercjalizacja produktów Spółki w postaci gier komputerowych przebiegać będzie w przyszłości w różny sposób.

Najczęściej jednak jej podstawą będzie umowa licencyjna, na mocy której Spółka (jako licencjodawca) udzielać będzie licencji kontrahentowi (licencjobiorcy) uprawniającej go do działania w charakterze wystawcy i dystrybutora gry komputerowej (dalej: „Wydawca”).

W szczególności na podstawie umowy licencyjnej Wydawca uprawniony będzie do powielania, dystrybucji i sprzedaży cyfrowych egzemplarzy gry komputerowej za pośrednictwem cyfrowych platform dystrybucji, a także produkcji gry komputerowej na fizycznych nośnikach danych, promowania gry oraz prowadzenia działań marketingowych mających wspierać jej sprzedaż (czy też udzielania dalszych sublicencji w tym zakresie).

W takim przypadku z tytułu udzielenia licencji Spółce przysługiwać będzie od Wydawcy wynagrodzenie w postaci należności licencyjnych za ustalone okresy rozliczeniowe.

W przypadku, gdy Wydawcą będzie podmiot spoza Polski, np. z terytorium Unii Europejskiej bądź też państwa trzeciego, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług udzielania licencji przez Spółkę, co do zasady będzie miejsce, w którym znajdować się będzie siedziba działalności gospodarczej Wydawcy.

Tym samym to Wydawca jako nabywca usługi świadczonej przez Spółkę, zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w państwie swojej siedziby.

Z perspektywy rozliczania podatku VAT w Polsce, Spółka wykaże taką transakcję w odpowiednich polach JPK_V7M oznaczonych jako: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”, a więc jako tzw. „eksport usług” niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce.

W konsekwencji Spółka dokumentując przedmiotowe usługi wystawiać będzie fakturę bez wykazanej kwoty należnego podatku VAT oraz zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których Spółka w JKP_V7M za dany miesiąc wykaże:

• z jednej strony wyłącznie sprzedaż stanowiącą tzw. „eksport usług”, w szczególności bez wykazywania jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej krajowymi stawkami VAT 5%, 8% czy 23%, eksportu towaru bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%;
• z drugiej strony krajowe nabycie towarów i usług podlegające opodatkowaniu stawką VAT 5%, 8% lub 23%, z tytułu którego dokona odliczenia naliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w okresach rozliczeniowych, w których w złożonym JPK_V7M Spółka wykaże po stronie sprzedaży wyłącznie tzw. „eksport usług”, tj. świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu VAT w innym kraju niż Polska, uprawniona będzie skorzystać z art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, tj. będzie mogła skorzystać ze zwrotu na rachunek VAT w terminie 25 dni?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie ona uprawniona do ubiegania się o zwrot na rachunek VAT w terminie 25 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT:

„Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.”

Ww. przepis statuuje zatem jako zasadę zwrot różnicy podatku VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji.

Przy czym Ustawodawca przewidział szereg wyjątków, umożliwiających uzyskanie zwrotu w krótszym terminie.

Jednym z takich wyjątków, o którym mowa w art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, jest możliwość ubiegania się przez podatnika o zwrot na rachunek VAT:

„Na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.”

Przepisy ustawy o VAT w szczególny sposób regulują natomiast sytuację tych podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym nie wykazują sprzedaży.

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 5a zdanie pierwsze ustawy o VAT:

„W przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.”

Innymi słowy, jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykazuje wyłącznie zakupy, bez żadnej sprzedaży, wówczas na mocy ww. regulacji organy podatkowe rezerwują sobie więcej czasu (domyślnie do 180 dni) na weryfikację zasadności zwrotu na rzecz takiego podatnika.

Co jednak istotne, ww. zasada nie ma zastosowania w przypadku przewidzianym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.”

W związku z powyższym należy wskazać, że podatnik, który w danym okresie rozliczeniowym dokonuje sprzedaży wyłącznie w ramach transakcji stanowiących tzw. „eksport usług” (a więc świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT w innym kraju niż Polska) na podstawie ww. przepisu jest uprawniony do zwrotu VAT na analogicznych zasadach jak podatnicy dokonujący sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju.

Skutkiem powyższego powinno być zatem przyznanie takiemu podatnikowi również pozostałych uprawnień z tym związanych, w tym m.in. możliwości ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni na rachunek VAT.

Brzmienie przepisu art. 87 ust. 6a ustawy o VAT nie przewiduje bowiem żadnych dodatkowych wymogów do spełnienia przez podatnika, referując się w swej treści wyłącznie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności regulacja ta nie wprowadza żadnych ograniczeń dotyczących struktury sprzedaży podatnika, w tym nie wymaga wykazania sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju.

Wobec tego, podatników, którzy wykonują wyłącznie czynności w ramach tzw. „eksportu usług” (a wiec nieopodatkowanych VAT w Polsce) należy traktować w zakresie zwrotów VAT analogicznie jak podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, wnioskowanie o zwrot w tej formie należy traktować zatem wyłącznie jako jeden ze sposobów realizacji uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, i tym samym zgodnie z ust. 5 tego przepisu, powinno również przysługiwać podatnikom nie wykazującym w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium kraju.

W tym kontekście zasadne jest również zastosowanie wykładni systemowej oraz argumentacji z użyciem reguły a maiori ad minus (wnioskowanie z większego na mniejsze).

Jeżeli bowiem Ustawodawca w przypadku podatnika dokonującego w danym okresie rozliczeniowym wyłącznie „eksportu usług”, przewiduje możliwość wypłaty zwrotu VAT na jego bieżący rachunek bankowy, w ramach którego ma on pełną swobodę w zakresie dysponowania zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi (art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT), to tym bardziej uzasadnia to wypłatę zwrotu VAT w co prawda krótszym terminie, jednak na jego rachunek VAT, co do którego nie ma ona pełnej swobody w zakresie dysponowania zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi (art. 87 ust. 6a ustawy o VAT).

Podatnik może wykorzystać środki pieniężne zgromadzone na takim rachunku VAT wyłącznie w ustawowo określonych celach. Nie ma natomiast pełnej swobody w zakresie rozporządzania nimi. Taka formuła zwrotu VAT wiąże się zatem z o wiele mniejszym ryzykiem dla Skarbu Państwa.

Co więcej, uznanie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku przez Spółkę za prawidłowe, byłoby również spójne z pozostałymi regulacjami ustawy o VAT. W szczególności w zakresie mechanizmu podzielonej płatności, prowadząc do promowania tej formuły rozliczeń. Im więcej bowiem środków wpływa na rachunki VAT podatników, tym większa skala wykorzystania tej metody płatności, co ogranicza ryzyko wyłudzeń podatku VAT.

W praktyce, niejako „zmusza” to podatników do tego, aby korzystać z tych środków w szczególności poprzez dokonywanie dalszych płatności do dostawców towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności. To z kolei bezpośrednio przyczynia się do upowszechniania tej metody płatności w obrocie gospodarczym.

Uprawnienie do otrzymania zwrotu na rachunek VAT w terminie 25 dni w przypadku podatników dokonujących w danym okresie rozliczeniowym wyłącznie tzw. „eksportu usług”, jest zatem rozwiązaniem korzystnym zarówno dla samych podatników, jak również dla organów podatkowych, wzmacniając ich kontrolę nad rozliczeniami z tytułu podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 87 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 6a ustawy:

W myśl art. 87 ust. 6b ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest tworzenie gier komputerowych opartych na markach własnych i przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata m.in. na platformy konsolowe oraz komputery PC. Spółka będzie udzielać licencji kontrahentowi uprawniającej do działania w charakterze wystawcy i dystrybutora gry komputerowej. Od Wystawcy Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie w postaci należności licencyjnych. W przypadku, gdy Wystawcą będzie podmiot spoza Polski (z terytorium UE lub z państwa trzeciego), Spółka dokumentuje usługi wystawiając faktury bez wykazanej kwoty podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie” i wykaże taką transakcję w pliku JPK_V7M w polu: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”. Przy czym mogą zdarzyć się sytuacje, gdy Spółka w pliku JPK_V7M za dany miesiąc wykaże wyłącznie sprzedaż stanowiącą tzw. „eksport usług”, w szczególności bez wykazywania jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej krajowymi stawkami VAT 5%, 8% czy 23%, eksportu towaru bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0% oraz krajowe nabycie towarów i usług podlegające opodatkowaniu stawką VAT 5%, 8% lub 23%, z tytułu którego dokona odliczenia naliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni na rachunek VAT na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy o VAT w przypadku gdy Spółka wykaże wyłącznie sprzedaż „eksportu usług”, które podlega opodatkowaniu VAT w innym niż Polska kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, że na mocy art. 87 ust. 6a ustawy podatnicy mogą otrzymywać zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, na posiadany rachunek VAT. Uprawnienie to przysługuje na wniosek podatnika zawarty w złożonej deklaracji VAT.

Trzeba jednak wskazać, że przepis art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, odnoszący się do zwrotu na rachunek VAT, odnosi się do „zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2”. Wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który nie dokonuje czynności opodatkowanych na terytorium kraju, nie może otrzymać zwrotu różnicy podatku na rachunek VAT w terminie 25 dni. Przepis ten dotyczy bowiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie zwrotu podatku naliczonego, z którym mamy do czynienia w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju przysługuje „zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy”, a nie wskazany w analizowanym art. 87 ust. 6a ustawy „zwrot różnicy podatku, o której mowa w ust. 2”.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w Państwa sprawie, gdyż jak Państwo bowiem jednoznacznie wskazali, w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, gdy w ramach działalności będą Państwo wykazywać w pliku JPK_V7M za dany miesiąc wyłącznie sprzedaż tzw. „eksportu usług”, tj. świadczenia usług poza terytorium kraju. Nie wykażą natomiast Państwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju. W składanych plikach JPK_V7M zatem nie wykażą Państwo podatku należnego (rozumianego jako wartość podatku wynikająca ze sprzedaży towarów lub usług). Tym samym, w takim Państwa rozliczeniu nie powstanie różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2.

Reasumując powyższe rozważania, należy wskazać, że w sytuacji o której mowa we wniosku brak sprzedaży (za dany miesiąc) opodatkowanej na terytorium kraju pozbawia Państwa prawa do zwrotu różnicy na rachunek VAT w terminie 25 dni.

Zatem odpowiadając na Państwa pytanie, należy stwierdzić, że nie będą mieć Państwo prawa wnioskować o zwrot VAT w terminie 25 dni na rachunek VAT na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy o VAT, jeżeli nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.