Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1360/21 (data wpływu orzeczenia 13 marca 2025 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1396/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 7 kwietnia 2025 r.) i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 kwietnia 2020 r. (wpływ 8 kwietnia 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie stacji uzdatniania wody (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na operację „(...)” typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Realizacja Inwestycji zakłada poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę 32 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie podkreślić, że realizacja przedmiotowego Projektu jest konsekwencją wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Na pokrycie kosztów Inwestycji realizowanej na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji. W przypadku, gdy wartość kosztów Inwestycji okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 63,63% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Otrzymana przez Gminę dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. We Wniosku o Dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Inwestycja. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Wniosku o Dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Gminę w formie wkładu własnego. W ramach realizacji Inwestycji mieszkańcy nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji.

W ramach planowanej Inwestycji zrealizowana zostanie budowa 32 przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na prywatnych nieruchomościach, za zgodą ich właścicieli. Szczegółowe ustalenia dotyczące miejsca lokalizacji przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym, uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością gminy jako środki trwałe.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy z zewnętrznym wykonawcą, której przedmiotem będzie nabycie przez Gminę usług projektowych i budowlanych związanych z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Świadczone przez wykonawcę usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina wskazała, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji. Wnioskodawca nie może jednakże wykluczyć sytuacji, w której wobec braku otrzymania dofinansowania, Gmina zaniechałaby realizacji projektu. Gmina pragnie jednak podkreślić, że kwestia otrzymania dotacji nie jest jedynym czynnikiem determinującym podjęcie decyzji w zakresie realizacji operacji „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (...)”.

Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostały poniesione i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. poz. 1182, z 2017 r. poz. 164, z 2018 r. poz. 564 i 1782 oraz z 2019 r. poz. 1521) mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest kalkulowana w oparciu o liczbę mieszkańców biorących udział w projekcie. Wnioskodawca wskazuje, że otrzymana dotacja nie będzie mogła zostać przeznaczona na działalność ogólną Gminy. Otrzymane dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku.

Wnioskodawca informuje, że otrzymana dotacja będzie pokrywała wydatki kwalifikowane inwestycji w części określonej w umowie o przyznaniu pomocy. Na wydatki kwalifikowane składają się:

a)koszty budowy 32 kompletnych instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków składających się z urządzeń oczyszczania ścieków oraz systemu odprowadzania ścieków oczyszczonych do ziemi,

b)koszty budowy wraz z podłączeniem do Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości Zaręby - Bolędy zbiornika na wodę o pojemności 150 m³,

c)koszty nadzoru inwestorskiego.

Gmina pragnie wskazać, że przez ogólne koszty realizacji inwestycji należy rozumieć całość wydatków, które zostaną poniesione w ramach Projektu, tj. ww. wydatki. Gmina informuje, że na realizację projektu wskazanego we wniosku otrzyma jedną dotację.

Wnioskodawca wskazał, że mieszkańcy nie są bezpośrednimi partycypantami projektu. Zarówno beneficjentem dotacji jak i podmiotem, realizuje projekt jest Gmina. W związku z tym, właściciel nieruchomości, na której ma zostać wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, nie uczestniczy w projekcie w sposób aktywny. Musi on jednak wyrazić zgodę na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości. Zgoda mieszkańca jest bowiem konieczna do prawidłowej realizacji inwestycji. Mieszkaniec może takiej zgody nie wyrazić.

Udział mieszkańca jest dobrowolny, należy jednak podkreślić, że jest to udział bierny, który ogranicza się do wyrażenia zgody na przeprowadzenie robót budowlanych niezbędnych do instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości.

Przy wyborze nieruchomości, na której zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, Wnioskodawca kieruje się szeregiem przesłanek. W szczególności Gmina wskazała, że prowadzi gospodarkę wodno-kanalizacyjną w sposób racjonalny i ustrukturyzowany. Po przeprowadzeniu analizy dokumentacji związanej z funkcjonującą na terenie Gminy siecią kanalizacyjną a także położeniem gruntów i umiejscowieniem budynków, Gmina doszła do wniosku, że są takie nieruchomości, co do których budowa przyłącza do sieci kanalizacyjnej jest mniej korzystnym rozwiązaniem, niż budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, Gmina bierze pod uwagę przede wszystkim zapotrzebowanie zgłoszonych gospodarstw domowych na tego typu infrastrukturę, a także stan techniczny budynków, do których ma zostać podłączona instalacja, pozwalający na prawidłowe funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Dodatkowymi czynnikami uwzględnianymi przez Gminę jest liczba mieszkańców przypadających na gospodarstwo domowe oraz posiadanie statusu rolnika przez właściciela nieruchomości.

Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne (w tym wydatki na budowę zbiornika na wodę o poj. 150 m³ przy stacji uzdatniania wody oraz nadzór inwestorski). Gmina ponownie podkreśliła przy tym, że wysokość otrzymanej dotacji nie jest determinowana przez liczbę mieszkańców biorących udział w projekcie.

Mając na celu prawidłowe wykorzystanie wybudowanej w ramach projektu infrastruktury, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których nieruchomości te zostaną Gminie udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Wybudowane instalacje, zgodnie z porozumieniem, będą zaś służyły do oczyszczania ścieków z budynków do nich przyłączonych. Umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji. Bez zgody mieszkańca wyrażonej w umowie nie będzie możliwe przeprowadzenie inwestycji. Na podstawie umów zawartych z mieszkańcami nie dochodzi do przeniesienia prawa własności wybudowanych instalacji.

Gmina zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których należące do nich nieruchomości zostaną udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie tych umów wybudowane instalacje, należące do Gminy, będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków pochodzących z nieruchomości, na których zostały zamontowane. Gmina w tym miejscu ponownie podkreśliła, że umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji.

Pytanie

Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów realizacji Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”).

W związku z treścią powyższego przepisu należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Aby dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mogły stanowić podstawę opodatkowania VAT, konieczne jest bowiem łączne wystąpienie następujących przesłanek:

1)dokonanie przez podatnika VAT dostawy towarów lub świadczenia usług,

2)otrzymanie przez podatnika VAT dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze,

3)bezpośredni wpływ dotacji, subwencji lub dopłat na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez tego podatnika usług.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Inwestycji), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Gminę Dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT, konieczne będzie ustalenie, czy wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione.

Należy wskazać, że w przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym nie zostanie zrealizowana dostawa towarów, której można przypisać wpływ otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym przez Gminę zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przeniesienia takiego prawa - po zakończeniu inwestycji wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy.

W związku z powyższym, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe powiązanie dostawy towarów z dofinansowaniem otrzymanym przez Gminę, ponieważ dostawa taka w analizowanym przypadku nie występuje. W ocenie Gminy nie ma również przesłanek ku temu, aby otrzymane przez Gminę Dofinansowanie powiązać z jakąkolwiek usługą.

Wnioskodawca wskazał, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, aby otrzymanie przez podatnika dotacji było traktowane jako odrębna czynność opodatkowana. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że dotacje, jako takie, podlegają opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji jest więc tylko dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Jeśli więc dotacje nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę nie wystąpią przesłanki opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę. W szczególności nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług, które byłyby związane z otrzymanym Dofinansowaniem.

Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca określonego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku Dofinansowania będącego przedmiotem niniejszego wniosku, beneficjentem środków finansowych w odniesieniu do ponoszonych kosztów jest Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Inwestycji, do wykonania której zobowiązał się Wnioskodawca. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte zostaną przez Dofinansowanie, wskazano działania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, do których realizacji Gmina jest zobowiązana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Podjęta Inwestycja ma również na celu promocję Gminy jako ośrodka dbającego o środowisko naturalne, nowoczesnego i ekologicznego.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu wskazano wprost, że Wnioskodawcą jest Gmina. Wynika to z § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, zgodnie z którym o taką pomoc może ubiegać się wyłącznie:

• gmina,
• spółka, w której jedynymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego,
• związek międzygminny.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Inwestycji stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.81.2020.2.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zgodnie z art. 146 § 1 ppsa,

2.zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, § 2 oraz § 4 ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1396/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1360/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 stycznia 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami sprawy wpłynął 7 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.  z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonują Państwo zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, działają Państwo zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z Państwa zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W ramach działań podejmowanych w tym obszarze zdecydowali się Państwo się na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz przebudowie stacji uzdatniania wody. W związku z realizacją Inwestycji, złożyli Państwo wniosek o przyznanie dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na operację „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie (...)” typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Realizacja Inwestycji zakłada poniesienie przez Państwa kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę 32 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Wskazali Państwo, że realizacja przedmiotowego Projektu jest konsekwencją wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (a więc jest to zadanie, do którego realizacji są Państwo zobligowani na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Będą Państwo beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Na pokrycie kosztów Inwestycji realizowanej na jej obszarze, efektywnie będą mieli Państwo do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na Państwa rachunek („Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji. W przypadku, gdy wartość kosztów Inwestycji okaże się mniejsza, będą Państwo zobowiązani do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 63,63% rzeczywistej wartości poniesionych przez Państwa kosztów.

Otrzymana przez Państwa dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. We Wniosku o Dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Inwestycja. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Wniosku o Dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Państwa w formie wkładu własnego. W ramach realizacji Inwestycji mieszkańcy nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Państwa jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji.

W ramach planowanej Inwestycji zrealizowana zostanie budowa 32 przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na prywatnych nieruchomościach, za zgodą ich właścicieli. Szczegółowe ustalenia dotyczące miejsca lokalizacji przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposób ich montażu zostaną określone zgodnie ze sporządzonym w tym zakresie projektem technicznym i technologicznym, uwzględniającym obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne. Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną Państwa własnością jako środki trwałe.

Planują Państwo zawarcie umowy z zewnętrznym wykonawcą, której przedmiotem będzie nabycie przez Państwa usług projektowych i budowlanych związanych z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Świadczone przez wykonawcę usługi będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Państwa.

Na realizację projektu wskazanego we wniosku otrzymają Państwo jedną dotację. Mieszkańcy nie są bezpośrednimi partycypantami projektu. Zarówno beneficjentem dotacji jak i podmiotem, realizującym projekt są Państwo. W związku z tym, właściciel nieruchomości, na której ma zostać wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków, nie uczestniczy w projekcie w sposób aktywny. Musi on jednak wyrazić zgodę na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości. Zgoda mieszkańca jest bowiem konieczna do prawidłowej realizacji inwestycji. Mieszkaniec może takiej zgody nie wyrazić. Udział mieszkańca jest dobrowolny, należy jednak podkreślić, że jest to udział bierny, który ogranicza się do wyrażenia zgody na przeprowadzenie robót budowlanych niezbędnych do instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków na należącej do niego nieruchomości.

Mając na celu prawidłowe wykorzystanie wybudowanej w ramach projektu infrastruktury, zamierzają Państwo zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których nieruchomości te zostaną udostępnione Państwu na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Wybudowane instalacje, zgodnie z porozumieniem, będą zaś służyły do oczyszczania ścieków z budynków do nich przyłączonych. Umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji. Bez zgody mieszkańca wyrażonej w umowie nie będzie możliwe przeprowadzenie inwestycji. Na podstawie umów zawartych z mieszkańcami nie dochodzi do przeniesienia prawa własności wybudowanych instalacji.

Zamierzają Państwo zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których należące do nich nieruchomości zostaną udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie tych umów wybudowane instalacje, należące do Państwa, będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków pochodzących z nieruchomości, na których zostały zamontowane. Umowy te będą miały charakter nieodpłatny i będą związane z praktycznym aspektem realizacji inwestycji.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji Państwa wątpliwości sprowadzają się do tego czy dotacja stanowiąca dofinansowanie do ogólnych kosztów Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1396/20, zapadłym w niniejszej sprawie, wskazał, że:

Zdaniem Sądu:

Podsumowując Sąd stwierdził, że:

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1360/21 również zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że:

Dalej NSA stwierdził, że:

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje zatem, że:

• są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
• zadanie ma charakter proekologiczny,
• inwestycja będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
• dofinansowanie wyniesie nie więcej niż 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji,
• będą Państwo podpisywali umowy z mieszkańcami, na podstawie których nieruchomości zostaną Państwu udostępnione na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni ścieków,
• pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Państwa w formie wkładu własnego. W ramach realizacji Inwestycji mieszkańcy nie partycypują w kosztach zaprojektowania i wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków,
• planują Państwo zawarcie umowy z zewnętrznym wykonawcą, której przedmiotem będzie nabycie przez Państwa usług projektowych i budowlanych związanych z dostawą i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków,
• faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Państwa.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem będzie jednorazowa realizacja zadania polegającego na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tej Inwestycji nie będą miały trwałego i zarobkowego charakteru. Mieszkańcy nie będą partycypowali w kosztach realizacji Inwestycji.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadzać się będzie do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Przy tak określonych warunkach Inwestycji brak jest perspektywy wypracowania przez Państwa zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się dostawą i montażem takich oczyszczalni, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie montażu przydomowych oczyszczalni ścieków). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Inwestycja realizowana będzie przez wyłonionego wykonawcę.

Zatem analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – należy stwierdzić, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji Inwestycji nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. Inwestycję nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem działania, które będą Państwo wykonywać w ramach realizacji Inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Ponadto, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) będą, czy też nie będą opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie będzie stanowiła  elementu ceny oraz nie będzie włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji Państwa stanowisko w kwestii uznania, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.