Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług opieki medycznej;
• prawidłowe w zakresie uznania, że realizowana przez Państwa usługa dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji stanowi usługę kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej;
• nieprawidłowe w zakresie uznania, że realizowana przez Państwa usługa przewozu osób stanowi element usługi kompleksowej;
• prawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji;
• nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej przewóz osób;
• prawidłowe w zakresie prawidłowości wystawiania i dostarczania Zamawiającym paragonów albo faktur drogą elektroniczną.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 czerwca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce w formie prostej spółki akcyjnej pod firmą (…).S.A. (…) (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza podjąć działalność polegającą na odprzedaży usług opieki medycznej na rzecz pacjentów oraz sprzedaży usług transportowych. Odpowiednie zlecenia dotyczące realizacji odsprzedaży i sprzedaży dokonywane będą przy pomocy aplikacji mobilnej i internetowej (dalej: „Aplikacja”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie zatem nabywanie usług opieki medycznej i odsprzedawanie tych usług na rzecz pacjentów, którzy wyrażą wolę skorzystania z usługi Wnioskodawcy poprzez udzielenie stosownego zlecenia w Aplikacji. Zamawiający mogą zatem w Aplikacji wybrać stosowny podmiot, od którego Wnioskodawca nabędzie usługę opieki medycznej.

Zamawiający, również przy pomocy Aplikacji, mogą wybrać także zakup usługi medycznej wraz z transportem do podmiotu, od którego usługa ta będzie nabywana przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca sam nie posiada jednak statusu podmiotu leczniczego.

Działalność Wnioskodawcy będzie polegała na odsprzedaży usług opieki medycznej. Same usługi bezpośrednio będą świadczone przez lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów, pielęgniarki, położne oraz laborantów (badania laboratoryjne), tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenie tych usług będzie odbywało się na podstawie umowy ramowej zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem leczniczym zatrudniającym lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów, pielęgniarki, położne oraz laborantów. Głównym celem tych usług będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.

Usługi opieki medycznej będą zatem nabywane od podmiotów posiadających status podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz będą bezpośrednio świadczone przez zatrudnionych przez te podmioty lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów, pielęgniarki, położne oraz laborantów.

Wnioskodawca będzie nabywał usługi opieki medycznej we własnym imieniu lecz na rzecz zamawiających, na podstawie umowy o współpracy zawartej z podmiotami leczniczymi. Wnioskodawca udostępni w Aplikacji profile tych podmiotów, by zamawiający mogli dokonać wyboru konkretnego specjalisty, który będzie świadczył na rzecz pacjenta usługę opieki medycznej (usługę odsprzedaną przez Wnioskodawcę).

Podmioty lecznicze jako prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. będą podatnikami VAT czynnymi lub zwolnionymi. Cena, którą zamawiający poniesie za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, może nie być równa poniesionym przez Wnioskodawcę kosztom nabycia usług opieki medycznej od podmiotów leczniczych. Wnioskodawca będzie bowiem doliczał do usług opłaty za realizację transakcji płatniczych w ramach Aplikacji oraz ewentualnie swoją marżę, a może również udzielać zamawiającym rabatów na świadczone usługi.

Poza usługami opieki medycznej, które Wnioskodawca planuje nabywać i odsprzedawać, Wnioskodawca wystąpił o uzyskanie licencji na przewóz osób, by móc realizować na rzecz pacjentów świadczenie w postaci przewozu na miejsce świadczenia usługi opieki medycznej. Przewóz będzie realizowany na podstawie licencji posiadanej przez Wnioskodawcę przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę kierowców. Usługa przewozu będzie mogła być zamawiana wyłącznie jednocześnie z usługą opieki medycznej. Nie będzie możliwe zamówienie samego przewozu. Przewóz nie będzie miał charakteru przewozu medycznego, przy czym będzie realizowany wyłącznie od miejsca pobytu pacjenta do miejsca świadczenia usługi opieki medycznej nabywanej przez Wnioskodawcę na rzecz tego pacjenta, a następnie z miejsca świadczenia tej usługi do miejsca pobytu pacjenta. Wnioskodawca planuje bowiem skierować swoje usługi przede wszystkim do osób starszych, wymagających uzyskania usług opieki medycznej, które zwykle mają istotne trudności z samodzielnym zapewnieniem sobie transportu do specjalistów, którzy świadczą tego rodzaju usługi.

Podkreślić także należy, że zamawiający będzie ponosił względem Wnioskodawcy koszt usługi opieki medycznej, koszt opłaty za realizację transakcji płatniczych w ramach Aplikacji, koszt ewentualnej marży Wnioskodawcy z tytułu realizowanych przez niego świadczeń oraz ewentualny koszt realizacji świadczenia przewozu osób do podmiotu świadczącego bezpośrednio usługę opieki medycznej.

Płatność będzie jednolita, nie będą wyodrębniany potencjalny koszt poszczególnych czynności Wnioskodawcy, lecz Wnioskodawca planuje, by wynagrodzenie obejmowało jego usługę jako taką. Wnioskodawca podkreśla, że usługa płatności w Aplikacji służy możliwości opłacenia usługi medycznej, a usługa przewozu osób służy przywozowi na usługę medyczną, a następnie przewozu powrotnemu po skorzystaniu z niej.

Oba te świadczenia mają na celu jak najpełniejsze zrealizowanie świadczenia w postaci usługi medycznej. Jednocześnie wskazania wymaga, że świadczenie w postaci umożliwienia dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji oznaczać będzie, iż nabywający usługę medyczną i ewentualnie także powiązaną z nią usługę przewozu może dokonać płatności za nią za pośrednictwem zewnętrznej instytucji płatniczej, tj. po dodaniu usługi „do koszyka” może zapłacić za nią za pośrednictwem jednej z udostępnionych przez instytucję płatniczą metod płatności.

Opłata za płatność w Aplikacji ponoszona jest zatem za możliwość dokonania płatności za pośrednictwem zewnętrznej instytucji płatniczej oraz jest niezbędna do nabycia usługi medycznej i ewentualnie powiązanej z nią usługi przewozu. Ponadto, także usługa przewozu zawsze będzie powiązana z usługą medyczną. W razie rozwiązania umowy w zakresie usługi medycznej umowa w zakresie przewozu także zostanie rozwiązana. Istota świadczenia sprowadza się do tego, aby usługa medyczna dotarła do osób, dla których transport jest istotną barierą w skorzystaniu z usługi medycznej. Będzie istniała możliwość zamówienia usługi medycznej bez usługi przewozu, wówczas pacjent zorganizuje swój transport do podmiotu leczniczego we własnym zakresie.

Wszelkie powyższe należności będą uiszczane przez zamawiającego, poprzez Aplikację, na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Nie będzie możliwości gotówkowego rozliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej usługi dotyczy dana transakcja i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres). Jednakże dopuszczalne będzie także, by usługa medyczna wraz z ewentualną usługą przewozu zostały zamówione z wykorzystaniem Aplikacji przez osobę bliską pacjentowi. Wówczas taki zamawiający zamawia usługę medyczną wraz z ewentualną usługą przewozu na rzecz osoby bliskiej i to zamawiający uiszcza całą należność Wnioskodawcy, a z samej usługi medycznej oraz ewentualnie także z usługi przewozu skorzysta osoba bliska. Taki model zamawiania usługi medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu wynika z okoliczności, iż usługa Wnioskodawcy w zamierzeniu skierowana jest do osób starszych oraz osób z trudnościami w samodzielnym zapewnieniu sobie transportu celem uzyskania usług medycznych, stąd też mając na względzie możliwie mniejsze możliwości takich osób w samodzielnym skorzystaniu z cyfrowego dostępu do zamówienia świadczeń oferowanych przez Wnioskodawcę poprzez Aplikację, dopuszczalne będzie zamówienie usług medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu przez zamawiającego (niebędącego pacjentem) na rzecz jego osoby bliskiej (będącej pacjentem).

Wówczas płatność z tytułu świadczeń Wnioskodawcy może nie pochodzić od podmiotu będącego ostatecznym usługobiorcą usługi medycznej nabywanej przez Wnioskodawcę od podmiotu leczniczego.

Płatność za świadczenia Wnioskodawcy będzie miała charakter przedpłaty, tj. zamawiający przez Aplikację zawrze z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług pod warunkiem zaksięgowania jego wpłaty na rachunku bankowym Wnioskodawcy. Wykonanie usługi będzie miało zatem miejsce później, aniżeli otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę.

Zaznaczenia jeszcze wymaga, że podmioty lecznicze będą obciążone względem Wnioskodawcy wynagrodzeniem z tytułu prowadzenia na ich rzecz odpowiednich profilów w Aplikacji, a także z tytułu umożliwienia w Aplikacji funkcjonalności synchronizacji prowadzonych przez te podmioty lecznicze kalendarzy wizyt lub korzystania z samodzielnego kalendarza wizyt wbudowanego w ramach Aplikacji. Nabywcą powyższych usług cyfrowych świadczonych przez Wnioskodawcę będą zatem podmioty lecznicze, które zamawiający będą mogli wybrać, by skorzystać ze świadczonych przez nie usług opieki medycznej.

Wnioskodawca wskazuje, że zamawiającymi i pacjentami będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że nie był nigdy wcześniej zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej, a zarazem nie korzystał ze zwolnień z obowiązku takiego ewidencjonowania.

Ponadto, zamówienie świadczenia opieki medycznej i świadczenia przewozu osób jest możliwe wyłącznie poprzez Aplikację.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na zadane pytanie, czy będą Państwo posiadali zgodę zamawiających usługi na otrzymywanie paragonów/faktur w postaci elektronicznej?

Wskazali Państwo, że tak.

Na zadane pytanie, czy uzgodnią Państwo z zamawiającymi usługi sposób przesyłania paragonów/faktur w postaci elektronicznej?

Wskazali Państwo, że tak.

Pytania

1.Czy odprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz pacjentów usług opieki medycznej opisanych we wniosku, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

2.Czy realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, stanowią usługę kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej, o której mowa w pytaniu nr 1?

3.Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji?

4.Jeżeli Wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz usługobiorców, obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, to czy wówczas Wnioskodawca postąpi prawidłowo wysyłając zamawiającemu przez Aplikację wyżej wymienione świadczenia, za jego zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon elektroniczny albo fakturę elektroniczną, bez potrzeby wydawania paragonu w postaci papierowej, przy czym przesłanie paragonu elektronicznego albo faktury elektronicznej będzie miało miejsce niezwłocznie po uznaniu przedpłaty na rachunku Wnioskodawcy, a w przypadku uznania rachunku Wnioskodawcy w godzinach niestanowiących jego godzin pracy będzie miało miejsce w najbliższym dniu pracy Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1:

Wnioskodawca uważa, że odsprzedaż przez niego usług opieki medycznej na rzecz pacjentów, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podlegają bowiem te czynności opodatkowane, które są wykonywane przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tj. zasadniczo przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Pamiętać jednak należy, że mimo wyżej scharakteryzowanej ogólnej regulacji, ustawodawca przewidział, iż pewne czynności zwykle opodatkowane wedle regulacji ogólnych, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d)psychologa.

Natomiast wedle treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie z VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, z uwagi na brak stosownej definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT, pojęcia te należy interpretować wedle ich ogólnego rozumienia.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.

Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Ponadto, warte podkreślenia pozostaje, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), wedle którego państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania następujące transakcje:

b)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zatem podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy VAT ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, dla przykładu w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE sygn. C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. W wyroku tym TSUE wyjaśnił również, że w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Wobec powyższego, w sprawie Wnioskodawcy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Fakt, że Wnioskodawca nie będzie faktycznie konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca tych świadczeń.

Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca występuje w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz pacjentów.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Ponadto, skoro Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie opieki medycznej od podmiotów leczniczych w ramach wykonywanej przez te podmioty działalności leczniczej, a same usługi świadczone są bezpośrednio przez zatrudnianych przez te podmioty lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów, natomiast przedmiotowe usług służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, to wypełnione będą przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że realizowane przez niego świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, stanowią usługę kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej, o której mowa w pytaniu nr 1.

Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 2.

Należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz odbiorcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE kładzie duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do odbiorcy, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny odbiorca - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26; wyrok TSUE w sprawie Graphic Procćdó, pkt 20, 24).

Przywołać można również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wnioskodawca z kolei zamierza zapewniać pacjentom dostęp do usługi opieki medycznej, czemu ma pomóc możliwość skorzystania z Aplikacji w celu zamówienia usługi, a także zapewnienie dojazdu do odpowiedniego podmiotu świadczącego usługę opieki medycznej.

W ten sposób Wnioskodawca pragnie zapewnić realną możliwość skorzystania z usługi opieki medycznej dla osób, które nie mają możliwości, by we własnym zakresie przybyć do nieraz oddalonych od ich miejsca pobytu placówek podmiotów medycznych. Z perspektywy nabywcy świadczenia Wnioskodawcy najistotniejsze jest otrzymanie usługi opieki medycznej, względem której świadczenie przewozu osób czy też sama możliwość skorzystania z Aplikacji są jedynie dodatkowymi ułatwieniami służącymi realizacji usługi opieki medycznej.

Nabywca usługi opieki medycznej (pacjent) oczekuje bowiem od Wnioskodawcy, by w istocie umożliwił mu otrzymanie usługi z zakresu opieki medycznej, a nie sam przewóz do placówki świadczącej tego rodzaju usługi. Brak jest możliwości nabycia samej usługi przewozu osób od Wnioskodawcy bez nabycia usługi opieki medycznej. Świadczenie przewozu osób nie daje ponadto możliwości transportu pacjenta w inne miejsca aniżeli wybrana placówka podmiotu świadczącego usługi opieki medycznej oraz powrót do miejsca jego pobytu. Wynagrodzenie za dokonany przewóz osób nie jest wyodrębniane, lecz stanowi część jednego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od jego pacjenta.

Podobnie możliwość skorzystania z Aplikacji w celu wyszukania odpowiedniego specjalisty świadczącego usługi opieki medycznej w dziedzinie medycyny interesującej pacjenta, jak również możliwość dokonania płatności internetowej za pośrednictwem Aplikacji na rachunek bankowy odbiorcy, są dodatkowymi ułatwieniami dla pacjenta, ale nie celem samym w sobie.

Wszelkie te elementy wskazują, że w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia przybierającego postać usługi kompleksowej, w której organizacja dostępu do opieki medycznej przy pomocy Aplikacji oraz świadczenia przewozu osób stanowią świadczenia pomocnicze względem głównego elementu w postaci świadczenia opieki medycznej, dla którego uzyskania pacjent w ogóle decyduje się na korzystanie z oferty Wnioskodawcy.

Stanowisko do pytania nr 3.

Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji.

Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 3.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych zasadniczo są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazany wyżej wymóg wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który określa generalną zasadę, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W przypadku Wnioskodawcy zasadniczo pacjentami (nabywcami usług) będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Należy jednak pamiętać, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia.

W obecnym stanie prawnym obowiązują natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2024 r. poz. 1902).

Z kolei zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Pod pozycją 42 załącznika do rozporządzenia wskazano natomiast świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Pacjenci Wnioskodawcy będą natomiast dokonywać zapłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia jedynie za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W opisie zdarzenia przyszłego podniesione z kolei zostało, iż ewidencja i dowody dokumentujące zapłatę będą jednoznacznie wskazywać, jakiej konkretnie czynności dana zapłata dotyczy.

To sprawia, iż Wnioskodawca pozostaje objęty dyspozycją § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z pozycją 42 załącznika do rozporządzenia, a zarazem zwolniony jest z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących.

Podkreślenia nadto wymaga, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie została wskazana w katalogu usług, o których mowa w § 4 rozporządzenia, a które wykluczałyby możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie § 2 rozporządzenia.

Wnioskodawca przede wszystkim nie świadczy usług, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz lit. b rozporządzenia, ponieważ kwalifikacja prawnopodatkowa świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej jest narzucona elementem głównym tego świadczenia w postaci usługi opieki medycznej, więc nie stanowi w istocie usługi przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest lekarzem lub lekarzem dentystą, stąd nie obejmuje Wnioskodawcy również dyspozycja § 4 ust. 2 pkt 2 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz pacjentów przy pomocy kasy rejestrującej, mimo iż pacjentami zasadniczo będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Stanowisko własne do pytania nr 4:

Wnioskodawca uważa, że jeżeli jest zobowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz usługobiorców, obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, to Wnioskodawca postąpi prawidłowo wysyłając zamawiającemu przez Aplikację wyżej wymienione świadczenia, za jego zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon elektroniczny albo fakturę elektroniczną, bez potrzeby wydawania paragonu w postaci papierowej, przy czym przesłanie paragonu elektronicznego albo faktury elektronicznej będzie miało miejsce niezwłocznie po uznaniu przedpłaty na rachunku Wnioskodawcy, a w przypadku uznania rachunku Wnioskodawcy w godzinach niestanowiących jego godzin pracy będzie miało miejsce w najbliższym dniu pracy Wnioskodawcy.

Uzasadnienie do stanowiska własnego do pytania nr 4.

W zakresie w jakim Wnioskodawca ewentualnie nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej, powinien spełnić obowiązek zawarty w art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., wedle którego:

„Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

1) wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony, w tym przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pośredniczącego przy wydawaniu paragonów fiskalnych w postaci elektronicznej nabywcy, bez konieczności podawania jego danych osobowych”.

Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6a u.p.t.u., kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111 a ust. 3. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej musi posiadać numer unikatowy nadawany w drodze czynności materialno- technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Rodzaj obligatoryjnej kasy fiskalnej dla podmiotów zobowiązanych do ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas fiskalnych, o którym to rodzaju kasy mowa w art. 111 ust. 6a u.p.t.u., określany jest w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1625), pojęciem kasy on-line.

Stosownie zatem do treści § 19a rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych, Wnioskodawca, prowadząc ewidencję przy użyciu kas on-line, może wystawiać i wydawać nabywcy, za jego zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon fiskalny lub fakturę w postaci elektronicznej. Pod warunkiem zatem, że Wnioskodawca uzyska zgodę zamawiającego usługę, a także uzgodni z nim sposób przesłania paragonu w formie elektronicznej lub faktury w formie elektronicznej, to wówczas poprzez takie przesłanie spełniony zostanie wymóg „wydania paragonu nabywcy”, bez potrzeby wydawania paragonu w postaci papierowej.

Ponadto, Wnioskodawca stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., może przesłać zamawiającemu, w sposób z nim uzgodniony, paragon w formie elektronicznej albo fakturę w formie elektronicznej i wówczas nie będzie wymagane wydawanie zamawiającemu paragonu w formie papierowej. Rzecz jasna każda sprzedaż podlegająca obowiązkowi zaewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej będzie musiała zostać zaewidencjonowana przy jej pomocy, natomiast w kwestii wydania dowodu zakupu Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w pełni zadośćuczyni obowiązkowi ustawowemu, jeśli prześle zamawiającemu albo paragon w formie elektronicznej, albo fakturę w formie elektronicznej, w sposób uzgodniony z zamawiającym i za jego zgodą. Wówczas nie będzie już występowała potrzeba, by wydawać paragon w formie papierowej, co skądinąd byłoby nadmiernie utrudnione w realiach zdigitalizowanego składania zleceń elektronicznie z wykorzystaniem Aplikacji.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowym działaniem będzie wówczas przesłanie takiego paragonu elektronicznego albo faktury elektronicznej niezwłocznie po uznaniu przedpłaty zamawiającego na rachunku Wnioskodawcy, nie później niż z końcem miesiąca, w którym przedpłata została uznana na rachunku Wnioskodawcy, co pozostaje w zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż zasadnym będzie jeśli Wnioskodawca zaewidencjonuje przy użyciu kasy rejestrującej otrzymaną przedpłatę w sposób niezwłoczny, tj. jak najszybciej po otrzymaniu informacji z banku o dokonanej wpłacie, czyli w najbliższym możliwym terminie w dniu roboczym Wnioskodawcy, jeżeli informację o wpływie środków Wnioskodawca otrzyma już po godzinach pracy lub w dzień wolny od pracy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP1-3.4012.146.2023.1.KP).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług opieki medycznej;
• prawidłowe w zakresie uznania, że realizowana przez Państwa usługa dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji stanowi usługę kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej;
• nieprawidłowe w zakresie uznania, że realizowana przez Państwa usługa przewozu osób stanowi element usługi kompleksowej;
• prawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji;
• nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej przewóz osób;
• prawidłowe w zakresie prawidłowości wystawiania i dostarczania Zamawiającym paragonów albo faktur drogą elektroniczną.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo podjąć działalność polegającą na odprzedaży usług opieki medycznej na rzecz pacjentów oraz sprzedaży usług transportowych. Odpowiednie zlecenia dotyczące realizacji odsprzedaży i sprzedaży dokonywane będą przy pomocy aplikacji mobilnej i internetowej. Przedmiotem Państwa działalności będzie zatem nabywanie usług opieki medycznej i odsprzedawanie tych usług na rzecz pacjentów, którzy wyrażą wolę skorzystania z Państwa usługi poprzez udzielenie stosownego zlecenia w Aplikacji. Pacjenci mogą w Aplikacji wybrać stosowny podmiot, od którego nabędą Państwo usługę opieki medycznej. Pacjenci, również przy pomocy Aplikacji, mogą wybrać także zakup usługi medycznej wraz z transportem do podmiotu, od którego usługa ta będzie nabywana przez Państwa. Nie posiadają Państwo statusu podmiotu leczniczego. Same usługi bezpośrednio będą świadczone przez lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów (badania laboratoryjne), tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenie tych usług będzie odbywało się na podstawie umowy ramowej zawartej przez Państwa z podmiotem leczniczym zatrudniającym lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów. Głównym celem tych usług będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.

Usługi opieki medycznej będą nabywane od podmiotów posiadających status podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz będą bezpośrednio świadczone przez zatrudnionych przez te podmioty lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów. Będą Państwo nabywać usługi opieki medycznej we własnym imieniu lecz na rzecz swoich pacjentów, na podstawie umowy o współpracy zawartej z podmiotami leczniczymi. Udostępnią Państwo w Aplikacji profile tych podmiotów, by pacjenci mogli dokonać wyboru konkretnego specjalisty, który będzie świadczył na ich rzecz usługę opieki medycznej. Podmioty lecznicze jako prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT będą podatnikami VAT czynnymi lub zwolnionymi. Cena, którą pacjent poniesie za usługę świadczoną przez Państwa, może nie być równa poniesionym przez Państwa kosztom nabycia usług opieki medycznej od podmiotów leczniczych. Będą Państwo doliczać do usług opłaty za realizację transakcji płatniczych w ramach Aplikacji oraz ewentualnie swoją marżę, a może również udzielać pacjentom rabatów na świadczone usługi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odprzedaż przez Państwa na rzecz pacjentów usług opieki medycznej opisanych we wniosku, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy. Fakt, że nie będą Państwo faktycznie konsumentem nabywanych usług medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występują Państwo jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedających usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo usługi opieki medycznej od podmiotów posiadających status podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz będą bezpośrednio świadczone przez zatrudnionych przez te podmioty lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo usługi medyczne od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W opisie sprawy, wskazali Państwo, że głównym celem usług opieki medycznej będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.

Tym samym należy uznać, że nabywane od podmiotów posiadających status podmiotów leczniczych usługi opieki medycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od podmiotów leczniczych zatrudniających lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów oraz laborantów, usługi opieki medycznej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. odsprzedają Państwo usługi opieki medycznej, które nabywają Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od podmiotów leczniczych zatrudniających lekarzy, lekarzy dentystów, fizjoterapeutów i laborantów oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi opieki medycznej realizowane w formie sprzedaży/odsprzedaży, świadczone przez Państwa na rzecz pacjentów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy realizowane przez Państwa świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, stanowią usługę kompleksową, której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że opłata za płatność w Aplikacji ponoszona jest za możliwość dokonania płatności za pośrednictwem zewnętrznej instytucji płatniczej oraz jest niezbędna do nabycia usługi medycznej i ewentualnie powiązanej z nią usługi przewozu. Wszelkie należności będą uiszczane przez zamawiającego, poprzez Aplikację, na Państwa rachunek bankowy. Nie będzie możliwości gotówkowego rozliczenia wynagrodzenia należnego. Wskazali Państwo, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej usługi dotyczy dana transakcja i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Jednakże dopuszczalne będzie także, by usługa medyczna wraz z ewentualną usługą przewozu zostały zamówione z wykorzystaniem Aplikacji przez osobę bliską pacjentowi. Wówczas taki zamawiający zamawia usługę medyczną wraz z ewentualną usługą przewozu na rzecz osoby bliskiej i to zamawiający uiszcza Państwu całą należność, a z samej usługi medycznej oraz ewentualnie także z usługi przewozu skorzysta osoba bliska. Taki model zamawiania usługi medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu wynika z okoliczności, iż Państwa usługa w zamierzeniu skierowana jest do osób starszych oraz osób z trudnościami w samodzielnym zapewnieniu sobie transportu celem uzyskania usług medycznych, stąd też mając na względzie możliwie mniejsze możliwości takich osób w samodzielnym skorzystaniu z cyfrowego dostępu do zamówienia świadczeń oferowanych przez Państwa poprzez Aplikację, dopuszczalne będzie zamówienie usług medycznej wraz z ewentualną usługą przewozu przez zamawiającego (niebędącego pacjentem) na rzecz jego osoby bliskiej (będącej pacjentem).

Wówczas płatność z tytułu Państwa świadczeń może nie pochodzić od podmiotu będącego ostatecznym usługobiorcą usługi medycznej nabywanej przez Państwa od podmiotu leczniczego.

Płatność za Państwa świadczenia będzie miała charakter przedpłaty, tj. zamawiający przez Aplikację zawrze z Państwem umowę o świadczenie usług pod warunkiem zaksięgowania jego wpłaty na Państwa rachunku bankowym. Wykonanie usługi będzie miało zatem miejsce później, aniżeli otrzymanie zapłaty przez Państwa.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją z którą świadczeniem głównym jest usługa opieki medycznej, zaś wskazana we wniosku towarzysząca czynność pomocnicza (tj. usługa dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji) będzie stanowić świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego.

A zatem w uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału opisanego świadczenia na odrębne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa usługi są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługa dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi opieki medycznej. Zatem usługę opieki medycznej wraz z usługą dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, którą planują Państwo świadczyć, należy uznać za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji wskazać należy, że usługę dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, należy potraktować jako element będący częścią złożonej (kompleksowej) usługi świadczonej przez Państwa w zakresie usługi opieki medycznej, która jak wskazano powyżej podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że świadczonych przez Państwa usług przewozu osób nie można uznać za element świadczenia kompleksowego.

Wbrew Państwa twierdzeniom, świadczenie usług przewozu osób należy zakwalifikować jako odrębne od świadczenia głównego, którym jest usługa opieki medycznej. Pomiędzy świadczonymi usługami nie występuje tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczone przez Państwa usługi przewozu osób nie są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego w postaci usług opieki medycznej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zamawiający może w Aplikacji wybrać stosowny podmiot, od którego nabędą Państwo usługę opieki medycznej. Zamawiający, również przy pomocy Aplikacji, może wybrać także zakup usługi medycznej wraz z transportem do podmiotu, od którego usługa ta będzie nabywana przez Państwa. Wielokrotnie wskazywali Państwo również w opisie sprawy, że usługa medyczna może być zamówiona ewentualnie z usługą przewozu.

Ponadto co najważniejsze w danej sprawie, wskazali Państwo, że będzie istniała możliwość zamówienia usługi medycznej bez usługi przewozu, wówczas pacjent zorganizuje swój transport do podmiotu leczniczego we własnym zakresie. Tym samym nie można się z Państwem zgodzić, że usługa transportu jest nierozerwalnie związana z wykonywanymi przez Państwa jako element będący częścią złożonej (kompleksowej) usługi w zakresie opieki medycznej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że oferowanie przez Państwa usługi transportu do podmiotu świadczącego usługę medyczną oraz powrotu do miejsca zamieszkania może być pomocna w przypadku, gdy klient ma problem z dotarciem na wizytę, jednak jest to jedynie możliwość, nie natomiast obligatoryjny warunek wyświadczenia usługi. W ramach usługi przewozu klientów, nie świadczą Państwo usług transportu medycznego, a tym samym oferowana przez Państwa usługa może być wykonana przez inny podmiot oferujący usługi przewozu. Klient w tym zakresie ma pełną dowolność wyboru podmiotu świadczącego usługę, gdyż nie jest w żaden sposób zobowiązany do skorzystania z oferowanej przez Państwa usługi transportu, a wprost przeciwnie może skorzystać z innej, korzystniejszej ekonomicznie oferty.

A zatem oceniając całościowo powyższy opis wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie występuje tak ścisły związek między usługą przewozu osób a usługą w zakresie opieki medycznej, który uniemożliwiłby ich rozdzielenie i odrębne opodatkowanie. Tym samym, realizowane przez Państwa usługi przewozu osób nie stanowią elementu usługi kompleksowej, w której dominującym elementem jest świadczenie usługi opieki medycznej.

A zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy są Państwo zobowiązani do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem:

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy:

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1902), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Stosownie natomiast do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu pod poz. 42 ww. załącznika wymieniono:

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:

W poz. 19 i 20 załącznika, o którym wyżej mowa wymieniono odpowiednio:

• pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.31.2),
• transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.39.1).

Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 42 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

• świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
• przedmiotem nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 42 załącznika do niego.

W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia uregulowanie nakładające obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług w zakresie opieki medycznej przez lekarzy i lekarzy dentystów dotyczy wyłącznie usług świadczonych w ramach prywatnej praktyki lekarskiej.

Tym samym wskazać należy, że dyspozycja § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3 rozporządzenia, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia nie będzie miała zastosowania do Państwa sprawy, gdyż działają Państwo jako Spółka a nie osoba fizyczna wykonująca zawód medyczny.

A zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z pozycją 42 załącznika do niego dla świadczonych przez Państwa usług opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji zostaną spełnione.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, pacjentami (nabywcami usług) będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wszelkie należności będą uiszczane przez pacjentów, poprzez Aplikację, na Państwa rachunek bankowy. Nie będzie możliwości gotówkowego rozliczenia wynagrodzenia należnego. Ponadto z prowadzonej przez Państwa ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, jakiej usługi dotyczy dana transakcja i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

A zatem, należy stwierdzić, że mogą Państwo na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia, w zw. z poz. 42 załącznika do niego, stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stosunku do świadczonych przez Państwa usług opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za które klienci dokonują płatności na Państwa rachunek bankowy a z prowadzonej przez Państwa ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Tym samym w tym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy są Państwo zobowiązani do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz pacjentów, obejmującej świadczenia przewozu osób.

Z opisu sprawy wynika, że pacjenci przy pomocy Aplikacji, mogą wybrać także zakup usługi medycznej wraz z transportem do podmiotu, od którego usługa ta będzie przez Państwa nabywana. Wystąpili Państwo o uzyskanie licencji na przewóz osób, by móc realizować na rzecz pacjentów świadczenie w postaci przewozu na miejsce świadczenia usługi opieki medycznej. Przewóz będzie realizowany na podstawie licencji posiadanej przez Państwa przez zatrudnionych przez Państwa kierowców. Przewóz nie będzie miał charakteru przewozu medycznego, przy czym będzie realizowany wyłącznie od miejsca pobytu pacjenta do miejsca świadczenia usługi opieki medycznej nabywanej przez Państwa na rzecz tego pacjenta, a następnie z miejsca świadczenia tej usługi do miejsca pobytu pacjenta.

W tym miejscu wskazać należy, że świadczenie usług niestanowiących przewozów rozkładowych miejskich (podmiejskich), w tym przewozów pasażerskich, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących, które są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będą podlegały obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Jak wskazano powyżej świadczona przez Państwa usługa przewozu osób nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego, którego głównym elementem jest usługa opieki medycznej.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, że wykonywane przez Państwa usługi w zakresie transportu osób stanowią usługi przewozów pasażerskich komunikacji samochodowej, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących, mają Państwo obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług przewozu osób za pomocą kasy rejestrującej.

A zatem w tym zakresie Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy jeśli są Państwo zobowiązani do ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących opisanej we wniosku planowanej sprzedaży na rzecz usługobiorców, obejmującej świadczenia opieki medycznej, przewozu osób oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji, to czy wówczas postąpią Państwo prawidłowo wysyłając zamawiającemu przez Aplikację wyżej wymienione świadczenia, za jego zgodą i w sposób z nim uzgodniony, paragon elektroniczny albo fakturę elektroniczną, bez potrzeby wydawania paragonu w postaci papierowej, przy czym przesłanie paragonu elektronicznego albo faktury elektronicznej będzie miało miejsce niezwłocznie po uznaniu przedpłaty na Państwa rachunku, a w przypadku uznania Państwa rachunku w godzinach niestanowiących jego godzin pracy będzie miało miejsce w najbliższym dniu Państwa pracy.

Jak wyżej wskazano, jedynie świadczone przez Państwa usługi transportu będą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej, w pozostałym zakresie będą Państwo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 42 załącznika do rozporządzenia.

Na podstawie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 111 ust. 6a ustawy:

W myśl art. 111a ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuścił możliwość wystawienia w postaci elektronicznej paragonu i przesłania go nabywcy w sposób z nim uzgodniony, po uprzednim uzyskaniu zgody nabywcy oraz uzgodnieniu sposobu przesłania tego paragonu.

Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:

Zasady prowadzenia ewidencji sprzedaży i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie kas”.

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas:

Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie kas:

W myśl § 2 pkt 16 rozporządzenia w sprawie kas:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas:

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas:

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie kas:

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas:

Stosownie do § 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas:

Zgodnie z § 19a rozporządzenia w sprawie kas:

W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas:

Zgodnie z art. 2 pkt 31 i 32 ustawy

W tym miejscu należy odwołać się do brzmienia przepisu art. 106 ust. 1 ustawy zgodnie z którym:

Ponadto w myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 106h ust. 3 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 106n ust. 1 ustawy:

Jak wskazano powyżej mają Państwo prawo stosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w stosunku do świadczonych przez Państwa usług opieki medycznej oraz dostępu do dokonania płatności w ramach Aplikacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za które klienci dokonują płatności na Państwa rachunek bankowy a z prowadzonej przez Państwa ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Natomiast mają Państwo obowiązek ewidencjonowania sprzedaży usług przewozu osób za pomocą kasy rejestrującej.

Przedstawione wyżej przepisy wskazują, że podatnik może dokumentować każdą sprzedaż fakturą. Należy jednak podkreślić, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedaż ta powinna być dokumentowana również przy pomocy kasy fiskalnej. Ponadto, jak wskazano powyżej, przez fakturę należy rozumieć nie tylko dokument w formie papierowej, ale także w formie elektronicznej, który może być wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym, pamiętając o tym, aby zawierał elementy wymagane przepisami ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że sposób przesyłania paragonu elektronicznego bądź faktury elektronicznej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazany w opisie sprawy będzie prawidłowy. W przypadku sprzedaży na rzecz Klientów będą posiadali Państwo zgodę zamawiających usługi na otrzymywanie paragonów/faktur w formie elektronicznej oraz uzgodnią Państwo z nimi sposób ich przesyłania.

Należy wskazać, że w sytuacji gdy będą Państwa wysyłali jedynie faktury elektroniczne do nabywcy usługi, transakcja sprzedaży musi być zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, a Spółka będzie zobowiązana w swojej dokumentacji zachować numer dokumentu oraz unikatowy numer kasy rejestrującej, zawarte na paragonie fiskalnym w postaci elektronicznej, na mocy art. 106h ust. 3 ustawy.

Jednocześnie mają Państwo prawo przekazać zamawiającemu wyłącznie paragon w formie elektronicznej, bez konieczności dokumentowania wykonanej usługi za pomocą faktury elektronicznej.

A zatem przy tak przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że przesłanie przez Państwa paragonu elektronicznego lub faktury elektronicznej z tytułu świadczonych przez Państwa usług przewozu, będzie zgodne z wymogami określonym w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy.

Analizując również przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących, otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej z chwilą jej otrzymania lub bezpośrednio po uzyskaniu informacji o otrzymaniu wpłaty, tj. bez zbędnej zwłoki w dniu następnym lub pierwszego dnia pracy następującego po dniach wolnych od pracy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt w jakiej formie dokonano zapłaty.

Zatem należy wskazać, że otrzymane zapłaty na rachunek bankowy powinny być zaewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących niezwłocznie, jak najszybciej po otrzymaniu informacji z banku o dokonanej wpłacie, tj. w dniu następnym, jeżeli informację o wpływie środków otrzymują Państwo już po godzinach pracy lub pierwszego dnia pracy następującego po dniach wolnych od pracy.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy płatność zostanie dokonana po godzinach Państwa pracy lub w dzień wolny od pracy, powinni Państwo tą wpłatę zaewidencjonować na kasie fiskalnej niezwłocznie, po jej uznaniu na Państwa rachunku, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na Państwa rachunku, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej dokonania.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

• Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.