Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 263/21 (data wpływu orzeczenia 7 marca 2025 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2020 r. sygn. I SA/Wr 289/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt - 23 kwietnia 2025 r.);

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania dokonywanego przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca, Spółka, (…)], spółka prawa polskiego jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej X. (dalej: Grupa), będącej wiodącym światowym leaderem branży (…) i właścicielem (…).

Na chwilę obecną, Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w innych krajach UE.

W związku z decyzją Grupy o utworzeniu na terytorium Polski dwóch nowych zakładów produkcyjnych, Wnioskodawca obecnie podejmuje działania ukierunkowane na budowę (…). W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa szereg maszyn i innych urządzeń, które mają stanowić wyposażenie tych fabryk. Rozpoczęcie produkcji (...) planowane jest na początku 2020 r., podczas gdy osiągnięcie pełnej zdolności produkcyjnej w tym zakresie ma nastąpić w 2021 r.

Nabycie elementów wyposażenia od krajowych dostawców.

Część specjalistycznych towarów stanowiących m.in. komponenty do wyposażenia linii produkcyjnych lub inne urządzenia i ich części składowe, nabywana jest przez Wnioskodawcę od krajowych dostawców (dalej: Dostawcy).

Z uwagi na podejmowane w Grupie decyzje biznesowe, zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa od Dostawców prawo do rozporządzania jak właściciel towarami przeznaczonymi do wykorzystania jako części składowe linii produkcyjnych (np. komputery i urządzenia sterujące) lub innych urządzeń. Nabyte przez Spółkę towary są następnie wysyłane do zakładów produkcyjnych i usługowych kontrahentów w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej m.in. do Niemiec i Austrii, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w (...), lub do podwykonawców działających na ich rzecz.

W swoim zakładzie na terytorium innego niż Polska kraju UE, kontrahenci dokonują „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej, bądź wykonują innego rodzaju usługi na danym towarze.

W opisywanych przypadkach, Wnioskodawca nabywa prawo własności do towarów jeszcze w Polsce (przykładowe warunki dostawy: „DAP (...)”, „DDP odbiorca”). Wnioskodawca staje się więc właścicielem towarów od momentu nabycia ich w Polsce, przez cały okres prac prowadzonych w innych niż Polska krajach UE, aż do ponownego przemieszczenia do Polski i zamontowania w fabryce na terenie Polski jako element większej całości.

Instalacja i montaż towarów w kraju.

Po przemieszczeniu towarów do innego kraju UE oraz dokonanym następnie „wmontowaniu” elementów oraz ich wstępnym uruchomieniu na terytorium innego kraju UE, gotowe moduły, w których skład wchodzą nabyte już przez Spółkę towary są transportowane do Polski, do fabryki Wnioskodawca w (...). Gotowe moduły są kolejno w (...) instalowane lub montowane jako komponent (część składowa) większej całości (tj. linii produkcyjnej lub jej części), względnie innego urządzenia stanowiącego wyposażenie fabryki. W dalszej kolejności następuje uruchomienie całości (tj. linii produkcyjnej wraz z wmontowanymi modułami (w skład których wchodzą nabyte przez Spółkę towary) oraz końcowy odbiór sprawdzonych urządzeń.

Z uwagi na specjalistyczny charakter montowanych urządzeń, niektóre umowy obligują dodatkowo Dostawców do odbioru dostarczanych przez nich komponentów - wpierw u kontrahentów Spółki (gdzie są one „wmontowywane” w element linii produkcyjnej lub gdzie są wykonywane inne usługi na danym towarze) i kolejno ponownie w fabryce w (...), przy finalnym montażu całości. Stanowi to jednak wówczas odrębną usługę, niezależną od dostawy towarów w innym kraju UE.

Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w (...) wystawiają na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu faktury za kompleksowe świadczenie, tj. dostawę z montażem w Polsce linii produkcyjnej (innych urządzeń). Kalkulacja kwoty wynagrodzenia należnego kontrahentowi z tytułu dokonanej dostawy z instalacją lub montażem nie obejmuje wartości elementów nabytych już przez Wnioskodawcę na terenie kraju od Dostawców.

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w (...), stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174; dalej: ustawa o VAT)?

2)Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę ponowne przemieszczenie „wmontowanych” towarów z innego kraju UE do Polski, w celu zamontowania ich w fabryce w (...), stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w (...), nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki powrotne przemieszczenie towarów z innego kraju UE do Polski nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Jednocześnie, w świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 4 pkt 6 tego artykułu, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku ściśle określonych sytuacji, tj. m.in. gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Zatem, zgodnie z omawianymi przepisami, wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów (tzw. „nietransakcyjne WDT”) uznane jest za WDT, pod warunkiem, że ma miejsce faktyczne przemieszczenie towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do dysponowania nimi jak właściciel z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz:

1)przemieszczone towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika i jednocześnie

2)przedmiotowe przemieszczenie nie mieści się w katalogu czynności, które nie są uznawane za WDT w świetle art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

W opisywanym stanie faktycznym, główny warunek niezbędny do zaistnienia WDT jest spełniony tzn. Wnioskodawca przemieszcza towary do innego kraju UE, w stosunku do których Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania jak właściciel. Zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma miejsce na terytorium kraju (na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), nie wiąże się z nim bowiem wysyłka lub transport do innego kraju (ta następuje na dalszym etapie). Z tego względu, dostawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawca faktury zawierające kwotę polskiego podatku VAT.

Aby doszło do WDT, niezbędne jest jednak łączne spełnienie dwóch dodatkowych warunków wskazanych powyżej.

Ad 1

Przemieszczenie towarów niesłużących działalności gospodarczej podatnika (w innych krajach UE).

W pierwszej kolejności, aby dane przemieszczenie uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi ono służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 13 ust. 3 ustawy o VAT in fine nie odwołuje się jednak do definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ta bowiem służy zasadniczo do definiowania pojęcia podatnika VAT. Art. 13 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się zaś do terytorialnego aspektu prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, należy odnieść się do innych definicji obowiązujących na gruncie przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Zgodnie z definicją legalną wprowadzoną przez ustawodawcę w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019. 1292; dalej: Prawo przedsiębiorców) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2019. 900; dalej: Ordynacja podatkowa) działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców.

Wszystkie wyżej wskazane definicje podkreślają, że działalność gospodarcza dotyczy wykonywania aktywnej działalności w celach zarobkowych. Co istotne, za działalność gospodarczą nie uznaje się jedynie nabywania usług/towarów - musi ona stanowić co najmniej czynności polegające na wykorzystywaniu tychże towarów do celów wykonywania działalności opodatkowanej na terytorium danego kraju.

Co jednak ważne, dyspozycja art. 13 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się w swej istocie do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium innego kraju UE (w miejscu, do którego przemieszczane są towary). Jak podkreśla praktyka sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 3 ustawy o VAT: „(...) mowa jest o czynnościach wykonywanych przez ten podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa. Biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do działalności gospodarczej” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 544/12).

Co więcej, jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 138/17 z dnia 21 lutego 2019 r.: „skoro w omawianym przepisie mowa jest o czynnościach wykonywanych przez podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa oraz biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu posłużyć do działalności gospodarczej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Zatem warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego”.

Ratio legis zastosowania w cytowanych przepisach odniesienia do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wskazuje, że konieczne jest powiązanie danego przemieszczenia z aktywnością podatnika na terytorium kraju docelowego. W opisanym stanie faktycznym natomiast przemieszczenie towarów nie służy działalności gospodarczej podatnika w innym kraju UE - ma bowiem jedynie służyć uproszczeniu procesu realizacji zamówienia, tak by kontrahenci dokonując „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej mogli zintegrować system z zewnętrznymi częściami już na etapie produkcji.

To, że na czas tych prac Wnioskodawca jest nadal właścicielem części, nie świadczy samo w sobie jednak, że Spółka wykonuje jakąkolwiek działalność gospodarczą na terytorium tego kraju. Wnioskodawca nie wykorzystuje bowiem nabywanych tam linii produkcyjnych do czynności realizowanych w innym kraju UE - linia jest bowiem montowana dopiero w Polsce i tu będzie docelowo służyć produkcji w zakładach Spółki w (...). Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium państwa przemieszczenia i nie jest w związku z tym zarejestrowany do celów VAT w innych krajach UE. Tym bardziej zatem nie można mówić, że prowadzi on działalność gospodarczą na terytorium tychże państw UE.

W opinii Spółki zatem, dokonywane przez nią przemieszczenie towarów do innego kraju UE w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w (...), nie będzie stanowiło dla Spółki WDT w świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT z uwagi na to, że przemieszczone towary nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki na terytorium innego kraju UE.

Pogląd taki prezentowany jest także w literaturze przedmiotu, przykładowo „(...) Towary przemieszczane przez podatnika mają mu posłużyć do działalności gospodarczej. Przemieszczenie towarów na potrzeby prywatne nie będzie zatem uznawane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Mowa jest o czynnościach wykonywanych przez ten podmiot jako podatnika na terytorium innego państwa” (tak A. Bartosiewicz, VAT Komentarz wyd. XIII, WKP 2019).

Ad 2

Przemieszczenie towarów celem wykonania na nich prac w innym kraju UE, po którym następuje powrotne przemieszczenie do Polski.

Niezależnie od powyższego, w dalszej kolejności ustawodawca przewidział w przepisach wyłączenie z uznawania przemieszczenia towarów własnych za WDT, w sytuacji gdy - w świetle art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT - towary te mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Na podstawie powyższego przepisu można wyróżnić dwie podstawowe przesłanki, które muszą zostać łącznie spełnione, aby dane przemieszczenie nie zostało uznane za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów.

• Pierwszym kryterium jest wykonanie usług na towarach na rzecz podatnika dokonującego przemieszczenia (polskiego podatnika).
• Drugim - okoliczność, że towary po wykonaniu tych usług muszą być z powrotem przemieszczone do Polski.

Omawiany przepis jest implementacją unijnych regulacji wyrażonych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347). Konkretnie regulacja ta zawiera się w art. 17 ust. 2 lit. f) wskazanego aktu, zgodnie z którym za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów świadczenia usługi wykonanej na rzecz podatnika i obejmującej prace dotyczące danych towarów, fizycznie wykonane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, pod warunkiem że towary te, po wykonaniu dotyczących ich prac, zostaną odesłane z powrotem do tego podatnika w państwie członkowskim, z którego zostały pierwotnie wysłane lub przetransportowane.

Wykładnia tego przepisu została przeprowadzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) między innymi w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA z dnia 6 marca 2014 r. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że wspomniany już art. 17 ust. 2 lit. f, należy interpretować w ten sposób, że: „(...) aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu tego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany.”

Dodatkowo, jak wskazał sąd w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/15: „dokonując wykładni powyższego przepisu należy podkreślić, że w przepisie tym mowa jest o poddaniu przemieszczanego towaru określonym pracom w ramach usług, a następnie przemieszczeniu towaru z powrotem na terytorium kraju po wykonaniu usług. Konieczne jest zatem utrzymanie tożsamości przemieszczanego towaru w całym okresie jego przemieszczania i wykonywania na nim prac. Nie jest zachowana tożsamość towaru przemieszczanego, jeżeli w miejsce towaru przemieszczonego z terytorium Polski zostaje przemieszczony na terytorium Polski towar o takich samych cechach i w takiej samej ilości, ale nie będący towarem uprzednio wywiezionym z terytorium Polski”. W szczególności akcentuje się zatem istotę tożsamości danego towaru - ten sam towar powinien bowiem przekroczyć granicę Polski dwukrotnie.

W opisanym stanie faktycznym towary należące do Wnioskodawcy są transportowane z Polski do kontrahenta na terytorium innego niż Polska kraju UE celem „wmontowania” lub przeprowadzenia innego rodzaju usług na towarze jako elementu linii produkcyjnej. Spełnione jest zatem pierwsze kryterium - wykonania usług na towarach na rzecz podatnika dokonującego przemieszczenia (polskiego podatnika, tj. Wnioskodawca).

Będzie ponadto spełniona i druga przesłanka - po przeprowadzeniu tych czynności towary wracają bezpośrednio do Polski. Warto podkreślić, że towar, który zostaje przemieszczony nie zmienia swoich cech ani właściwości - zachowuje swoją tożsamość, będąc jedynie „wmontowany” jako element mającej powstać linii produkcyjnej. Istotne jest również to, że elementy linii produkcyjnych, czy innych urządzeń, w które są „wmontowane” towary Spółki nie stanowią jeszcze w momencie wysyłki do Polski samodzielnego urządzenia gotowego do pracy a jedynie komponenty linii produkcyjnej. Podkreśla to tym samym cel transakcji przemieszczenia, którym jest wykonanie przez kontrahenta usług „wmontowania” towarów/maszyn Wnioskodawcy, a nie wytworzenie przez kontrahenta z tych części zupełnie nowego towaru. Dopiero bowiem w ramach kolejnego kroku po sprowadzeniu do zakładów Spółki w (...) wszystkich potrzebnych elementów linii, po zamontowaniu ich przez poszczególne podmioty i odbiorze wyznaczającym gotowość do działania, będzie można mówić o gotowym produkcie - pełnej linii produkcyjnej.

Mając zatem powyższe na uwadze, w opinii Spółki, dokonywane przez nią przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w (...), nie będzie stanowiło dla Spółki WDT również w świetle art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, z uwagi na to, że spełnione są oba kryteria zastosowania przepisu wyłączającego - na terytorium innego kraju UE dojdzie bowiem do wykonania usług na towarach na rzecz Wnioskodawca, po czym po ich zakończeniu, towary będą z powrotem przemieszczone do Polski.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisane w stanie faktycznym przemieszczenia towarów własnych nie spełniają kryteriów wskazanych przez ustawodawcę aby zakwalifikować transakcję jako WDT. W świetle bowiem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przemieszczenie towarów nie będzie służyć działalności gospodarczej Wnioskodawca na terytorium kraju UE, do którego są one przemieszczane.

Dodatkowo, w rozumieniu art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, towary te będą przedmiotem wykonanych na rzecz Wnioskodawca usług, po czym te same towary wrócą z powrotem do Polski.

Tym samym, w świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w (...), nie będzie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, skoro odpowiedź na pytanie 1 powinna być przecząca, tym samym także powrotne przemieszczenie towarów do Polski nie powinno stanowić czynności opodatkowanej VAT w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywoływanym przepisem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, rozumie się również przemieszczenie towarów, przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:

1)dokonywane jest przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz;

2)dotyczy towarów należących do tego podatnika;

3)odbywa się z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju,

4)towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane,

5)towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W opisywanym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki nr 1 i 4. Spółka nie jest bowiem podatnikiem podatku od wartości dodanej (zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT jest to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego). Spółka nie jest zaś podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju, z którego dokonywana jest wysyłka.

Co więcej, przemieszczane towary nie zostały przez Spółkę wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Skoro bowiem przemieszczenie towarów nie stanowi, zdaniem Spółki, WDT z terytorium kraju to analogicznie nie powinno stanowić także WNT na terenie innego kraju UE. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności VAT. Skoro bowiem czynność przemieszczenia towarów do innego kraju UE nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, tym bardziej nie powinna podlegać opodatkowaniu korespondujące z tą czynnością przemieszczenie powrotne (co wynika chociażby z samej istoty zwolnienia z art. 13 ust. 4 pkt 6 oraz analogicznego zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Z tych względów, powrotne przemieszczenie towarów na terytorium kraju nie stanowi dla Spółki WNT podlegającego opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 11 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.723.2019.2.RM, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe - w zakresie nie uznania przemieszczenia towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w (...) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 6 ustawy (pytanie 1) oraz
• prawidłowe - w zakresie nie uznania powrotnego przemieszczenia towarów z innego kraju UE do Polski za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy (pytanie 2).

Interpretację doręczono Państwu 17 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 289/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 18 października 2024 r. sygn. I FSK 263/21 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 października 2024 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 23 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy tym, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w innych krajach UE. Grupa, do której należy Wnioskodawca zdecydowała o utworzeniu w Polsce nowych zakładów produkcyjnych. W związku z tym, Wnioskodawca podejmuje działania związane z budową fabryki (...), w tym nabywa maszyny i inne urządzenia, które będą stanowić wyposażenie tych fabryk. Część towarów, Wnioskodawca nabywa od dostawców krajowych (Dostawcy). Spółka wysyła nabyte towary do zakładów produkcyjnych i usługowych kontrahentów w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej (m.in. do Niemiec i Austrii), z którymi ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce (lub do podwykonawców działających na ich rzecz). Kontrahenci dokonują „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej, bądź wykonują innego rodzaju usługi na danym towarze. Wnioskodawca jest właścicielem towarów od momentu ich nabycia w Polsce i pozostaje nim przez cały okres prac prowadzonych w innych niż Polska krajach UE, aż do ponownego przemieszczenia do Polski i zamontowania w fabryce na terenie Polski jako element większej całości. Po przemieszczeniu towarów do innego kraju UE i dokonanym „wmontowaniu” elementów oraz po wstępnym uruchomieniu na terytorium innego kraju UE, gotowe moduły, w których skład wchodzą nabyte już przez Spółkę towary są transportowane do fabryki Wnioskodawcy w Polsce, gdzie są instalowane jako część składowa linii produkcyjnej (lub jej części) lub innego urządzenia stanowiącego wyposażenie fabryki. W dalszej kolejności następuje uruchomienie całości linii produkcyjnej wraz z wmontowanymi modułami (w skład których wchodzą nabyte przez Spółkę towary) oraz końcowy odbiór sprawdzonych urządzeń. Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w Polsce wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury za świadczenie kompleksowe, tj. dostawę z montażem linii produkcyjnej (innych urządzeń) w Polsce. Kwota wynagrodzenia należnego kontrahentowi z tytułu dokonanej dostawy z instalacją lub montażem nie obejmuje wartości elementów nabytych przez Wnioskodawcę na terenie kraju od Dostawców.

Ad 1

Wnioskodawca wyraził m.in. wątpliwość czy w związku z przemieszczeniem towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce, powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 6 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Jeżeli zatem wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy:

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami). Aby zaistniała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, muszą zostać spełnione następujące przesłanki, tj. musi nastąpić wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE, wywożone towary muszą stanowić część majątku przedsiębiorstwa podatnika, towary te zostały na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte. Jednocześnie, towary przetransportowane z Polski do innego kraju członkowskiego UE mają służyć podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju docelowego. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 1390/08, w którym Sąd wskazał, że: „Biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego”.

Spółka nabywa od Dostawców prawo do rozporządzania jak właściciel towarami przeznaczonymi do wykorzystania jako części składowe linii produkcyjnych (np. komputery i urządzenia sterujące) lub innych urządzeń. Następnie, Spółka wysyła nabyte towary z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (np. do Niemiec i Austrii) do zakładów produkcyjnych/usługowych kontrahentów, z którymi ma zawarte umowy na dostawę i montaż linii produkcyjnych w (...) (lub do podwykonawców działających na ich rzecz). Zatem, Wnioskodawca przemieszcza towary nabyte w Polsce i należące do jego przedsiębiorstwa z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Niemniej jednak, towary objęte wnioskiem nie są wykorzystywane do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa UE. Z okoliczności sprawy wynika, że celem przemieszczenia towarów z Polski na terytorium UE jest uproszczenie realizacji zamówienia, tak by kontrahenci - dokonując „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez nich linii produkcyjnej - mogli zintegrować system z zewnętrznymi częściami już na etapie produkcji. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany do celów VAT w innych krajach UE i nie wykorzystuje linii produkcyjnych do czynności realizowanych w innym kraju UE. Linia produkcyjna jest montowana w Polsce i dopiero tu będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (produkcja).

Zatem, skoro towary przemieszczane z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, nie są na terytorium tego państwa wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, to oznacza, że nie są spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 13 ust. 3 ustawy.

Przy czym, z uwagi na fakt, że kontrahenci poza dokonaniem „wmontowania” towarów jako elementu produkowanej przez siebie linii produkcyjnej wykonują również innego rodzaju usługi na danym towarze, Spółka w swoim pytaniu i stanowisku porusza kwestię uregulowaną w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy:

Z powołanego art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy wynika, że przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wówczas, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego UE usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac a następnie są z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

W analizowanej sprawie, towary należące do Wnioskodawcy są transportowane z Polski do kontrahenta na terytorium innego niż Polska państwa UE w celu „wmontowania” lub przeprowadzenia innego rodzaju usług na towarze jako elementu linii produkcyjnej. Z wniosku wynika, że czynności wykonywane przez kontrahenta nie prowadzą do powstania nowego/innego towaru. Przemieszczany towar zachowuje swoją tożsamość, tj. nie zmienia swoich cech ani właściwości. Przedmiotem przemieszczenia do Polski nie jest samodzielne urządzenie gotowe do pracy a jedynie komponent linii produkcyjnej. Na terytorium kraju UE dochodzi do wykonania usług na towarach na rzecz Wnioskodawcy, a po ich zakończeniu towary są powrotnie przemieszczane do Polski.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w celu „wmontowania” na linii produkcyjnej lub wykonania innych usług, a następnie dostawy i zamontowania ich w fabryce w (...), nie stanowiło dla Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy przemieszczenie „wmontowanych” towarów z innego kraju UE do Polski, w celu zamontowania ich w fabryce w (...), stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

W analizowanej sprawie, powyższe warunki nie zostały spełnione. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowany do celów VAT w innych krajach UE. Jednocześnie, towary przemieszczane z UE do Polski nie zostały przez Wnioskodawcę na terytorium UE wytworzone, wydobyte ani nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca przemieszcza towary z Polski w celu ich wmontowania lub wykonania innych prac na towarach, a następnie powrotnie przemieszcza do swojej fabryki w Polsce. Powyższe pozwala przyjąć, że powrotne przemieszczenie towarów z innego kraju UE do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

W konsekwencji, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2024 r. sygn. I FSK 263/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 289/20 - Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia z 18 października 2024 r. sygn. I FSK 263/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 289/20.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.