Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy budynku;

-prawidłowe w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na materiały i usługi, które służyły wytworzeniu obiektu (budynku), a także wydatków pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe poniesione w toku działalności spółki od dnia rozpoczęcia budowy do dnia sprzedaży budynku;

-nieprawidłowe w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres pierwszej dostawy opodatkowanej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:

-zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy budynku;

-prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na materiały i usługi, które służyły wytworzeniu obiektu (budynku), a także wydatków pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe poniesionych w toku działalności spółki od dnia rozpoczęcia budowy do dnia sprzedaży budynku;

-realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres pierwszej dostawy opodatkowanej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2025 r. (wpływ 29 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik rozpoczął działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w listopadzie 2023 roku. Od grudnia 2023 roku, zakupem gruntu, Spółka rozpoczęła realizację przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na budowie nowej nieruchomości mieszkalnej, składającej się z dwóch niezależnych apartamentów, z przeznaczeniem do sprzedaży.

Spółka nie dokonała rejestracji do podatku VAT, jako podatnik VAT czynny, korzystając ze zwolnienia podmiotowego.

W trakcie budowy, rozumianej jako proces wytwarzania wyrobu gotowego, będącego wspomnianym budynkiem mieszkalnym, spółka ponosiła wydatki takie jak zakup materiałów, narzędzi i usług podwykonawców, od których nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku VAT, w związku z brakiem obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie dokonania tejże rejestracji.

Od czasu rozpoczęcia działalności do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie wykonała w ramach działalności żadnej czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W lipcu 2025 roku planowane jest zakończenie prac budowlanych, a w konsekwencji zawarcie dwóch, odrębnych transakcji sprzedaży, w związku z dostawą obu apartamentów. Dostawa apartamentów będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia poprzez oddanie ich do użytkowania pierwszym nabywcom.

Wartość każdej z dwóch transakcji wynosić będzie powyżej 200.000 zł, zatem niezależnie, który z apartamentów zostanie sprzedany jako pierwszy, Spółka przekroczy tą transakcją limit zwolnienia podmiotowego wskazany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że

Działalność Spółki, od rozpoczęcia istnienia, polega wyłącznie na wzniesieniu w celu sprzedaży opisanych we wniosku dwóch apartamentów. Spółka nie prowadziła, ani nie prowadzi żadnej innej działalności, a opisane we wniosku przedsięwzięcie jest jedynym toczącym się obecnie w ramach działalności Spółki. W przyszłości Spółka planuje zakup kolejnego gruntu w celu wzniesienia kolejnego budynku na sprzedaż, czyli planuje analogiczne przedsięwzięcie po dokonaniu sprzedaży aktualnie budowanych apartamentów.

Wszystkie nabywane do tej pory usługi, w tym telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe są związane wyłącznie z prowadzoną przez Spółkę działalnością dotyczącą wytworzenia opisanego budynku. Całość ponoszonych do tej pory przez Spółkę wydatków ma związek wyłącznie z wzniesieniem i sprzedażą apartamentów.

Wszystkie transakcje nabycia materiałów i usług, które służyły wytworzeniu obiektu, jak również usług telekomunikacyjnych, księgowych i leasingowych, o których mowa we wniosku, są udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, w których Spółka widnieje jako nabywca.

Pytania

1.Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2.W przypadku gdy według organu wydającego interpretację przepis ten nie znalazłby zastosowania i dostawa miałaby zostać opodatkowana podatkiem VAT, czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia materiałów i usług, które służyły wytworzeniu tego obiektu, a także wydatków pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe poniesione w toku działalności spółki od dnia rozpoczęcia budowy do dnia sprzedaży budynku?

3.Czy prawo od odliczenia podatku naliczonego Spółka powinna zrealizować w deklaracji złożonej za okres, w którym dojdzie do pierwszej transakcji sprzedaży i utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, tj. w deklaracji za lipiec 2025 roku? Jeśli nie, to w jaki sposób, zachowując zasadę neutralności podatku VAT Spółka powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków sprzed rejestracji tj. od grudnia 2023 roku, a związanych z dostawami, które nie mogąc korzystać ze zwolnienia, będą musiały zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, opisane dwie transakcje sprzedaży nowo wybudowanych apartamentów korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Spółka spełnia bowiem oba warunki wymienione w tym przepisie tj.:

-w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT, a także

-Spółka nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do której miała prawo do odliczenia VAT lub były one niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Spółka nie posiada statusu czynnego podatnika VAT, w związku z tym nie spełnia przesłanek umożliwiających realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w całym procesie wytwarzania budynku będącego przedmiotem dostawy.

W celu nabycia prawa do odliczenia VAT ustawodawca narzucił bowiem obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a prawo to przysługuje od dnia rejestracji. Tym samym brak rejestracji powoduje brak prawa do odliczenia VAT, zatem Spółka spełnia pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku drugiego z warunków wymienionych w tym przepisie, w ogóle nie dotyczy on Spółki, ponieważ jest to dostawa budynku nowo powstałego, będącego wyrobem gotowym.

Należy podkreślić, iż w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT strony nie mają opcji rezygnacji z jego stosowania i wyboru opodatkowania VAT.

W przypadku uznania przez organ wydający niniejszą interpretację indywidualną, iż w przedstawionym stanie faktycznym dostawa tejże nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, Spółka będzie obowiązana do złożenia druku rejestrującego VAT-R. Jednocześnie, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych wcześniej nabyć w zakresie towarowi i usług, które związane były z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe prawo może zostać zrealizowane dopiero po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny.

Zdaniem Spółki, rejestracji jako podatnik VAT czynny powinna ona dokonać za okres pierwszej dostawy opodatkowanej, ale przed dniem tej dostawy, w związku z utratą zwolnienia podmiotowego i w tejże właśnie deklaracji Spółka powinna wykazać również podatek naliczony od wszystkich wydatków poniesionych przed rejestracją tj. od grudnia 2023 roku do dnia rejestracji, które związane są z działalnością Spółki i poniesione były w celu uzyskania przychodów opodatkowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy, Państwo – będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – dokonując zbycia opisanej nieruchomości – działają w charakterze podatnika, a czynność ta dokonywana będzie przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast w przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane: 

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od grudnia 2023 r., zakupem gruntu, rozpoczęli Państwo realizację przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie nowej nieruchomości mieszkalnej składającej się z dwóch niezależnych apartamentów. W lipcu 2025 roku planują Państwo zakończenie prac budowlanych, a w konsekwencji zawarcie dwóch, odrębnych transakcji sprzedaży w związku z dostawą obu apartamentów.

Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży wybudowanego budynku.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do planowanych transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wskazali Państwo, że dostawa apartamentów znajdujących się w ww. budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia poprzez oddanie ich do użytkowania pierwszym nabywcom.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy sprzedaż ww. budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie ww. budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na podstawie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika podatku VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy:

Analiza cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego do momentu przekroczenia kwoty sprzedaży 200.000 zł. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, której wartość przekroczyła tę kwotę. Przy czym podatnik rozpoczynający działalność ww. limit stosuje w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym.

Z powyższego zwolnienia nie korzystają podatnicy dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy. Zatem podatnicy wskazanych dostaw (budynków, budowli lub ich części), do których znajdują zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy, nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy:

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 55). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne status podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia może skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu możliwości skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że nie dokonywali Państwo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia, bowiem w Państwa opinii, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z brakiem rejestracji jako podatnik VAT czynny. Jednakże, z opisu sprawy wynika, że przystąpili Państwo do realizacji ww. przedsięwzięcia polegającego na budowie ww. budynku mieszkalnego składającego się z dwóch niezależnych apartamentów w celu ich sprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc w ramach transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, która to czynność wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy. Jednocześnie wskazali Państwo, że nie prowadzili ani nie prowadzą Państwo żadnej innej działalności, a opisane we wniosku przedsięwzięcie jest jedynym toczącym się obecnie w ramach Państwa działalności. Od czasu rozpoczęcia działalności do dnia złożenia niniejszego wniosku nie wykonali Państwo w ramach działalności żadnej czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. budynku związanego z wykonywaną w przyszłości opodatkowaną działalnością gospodarczą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spełnione są bowiem przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wydatki te dotyczyły wytworzenia obiektu (budynku), który – zgodnie z Państwa wskazaniem – po jego wybudowaniu będzie przedmiotem sprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy uwarunkowane zostało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie samym faktem nie dokonania odliczenia. Tym samym skoro przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i usług związanych z przyszłą dostawą budynku (apartamentów), to wystąpienie takiego prawa eliminuje zastosowanie art. 43 ust 10a lit. a ustawy, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego należy uznać, że – po dokonaniu czynności rejestracyjnych, o których mowa w art. 96 ust. 4 oraz spełnienia innych wymogów zawartych w ustawie o VAT – będą posiadali Państwo uprawnienie do dokonania odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i świadczenia usług wykorzystywanych do budowy budynku, gdyż będą działali Państwo jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostawy budynku, co podlega opodatkowaniu z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Zatem dla dostawy przedmiotowych nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji zbycie przez Państwa wybudowanego budynku (apartamentów) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta z ww. zwolnienia i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Państwa do pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia materiałów i usług, które służyły wytworzeniu ww. obiektu (budynku), a także wydatków pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe poniesione w toku Państwa działalności od dnia rozpoczęcia budowy do dnia sprzedaży budynku, oraz ustalenia okresu za jaki powinni Państwo zrealizować ww. prawo do odliczenia, należy zauważyć, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone natomiast w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc przedstawione w niniejszej interpretacji przepisy prawa do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że bezpośrednim celem dokonywanych wydatków (także pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe czy leasingowe) była realizacja przedsięwzięcia polegająca na budowie budynku, w celu wykorzystywania go w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży po zakończeniu budowy. Z uwagi na to, że od samego początku zamiarem Państwa było wykorzystywanie zakupionych materiałów i usług w działalności opodatkowanej podatkiem VAT nie można uznać, że w związku z rejestracją jako podatnik VAT dokonają Państwo zmiany przeznaczenia wykorzystywania zakupionych materiałów i usług. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że nabyli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych od grudnia 2023 roku dokumentujących wydatki na poczet realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku związanego z wykonywaną w przyszłości opodatkowaną działalnością gospodarczą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Bowiem spełnione będą przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie ponoszone wydatki dotyczyły/dotyczą zakupu materiałów i usług, które, jak wynika z opisu sprawy, będą wykorzystywali Państwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wybudowanego budynku (apartamentów).

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ww. budynku (w tym wydatków pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe czy leasingowe), powinni Państwo złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności. W zgłoszeniu tym należy wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będą Państwo rozliczali podatek od towarów i usług i składali deklaracje dla potrzeb tego podatku. Następnie – jako podatnik VAT czynny – powinni Państwo złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2023 r. oraz odpowiednio wykazać w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Zatem w sytuacji, gdy spełnią Państwo warunki formalne, tj. dokonają Państwo zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i wskażą jako pierwszy okres rozliczeniowy okres, w którym otrzymali Państwo pierwszą fakturę, tj. okres poniesienia pierwszych wydatków związanych z budową ww. budynku oraz wydatków pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe, z uwagi na fakt, że - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, mogą Państwo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach.

W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. budynku oraz wydatki pośrednie takie jak usługi telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe (nabytych przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny), gdyż będą je Państwo wykorzystywali do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.