Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 30 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii ewidencjonowania na Pani kasie fiskalnej całości obrotów z tytułu usług świadczonych w Pani gabinecie zarówno przez Panią jak i przez Partnera, jeżeli Partner działa na Pani rzecz, a nie bezpośrednio na rzecz pacjentów oraz otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie od Pani na podstawie wystawionej faktury.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani lekarką dentystką i prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską (IPL) w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Wynajmuje Pani lokal usługowy, w którym znajduje się gabinet stomatologiczny wyposażony w dwa stanowiska (unity stomatologiczne). Działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej rozpoczęła Pani w dniu 11 lipca 2016 roku.

W związku z posiadanymi możliwościami lokalowymi i sprzętowymi, podpisała Pani z drugim lekarzem dentystą (dalej: „Partner”), również prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, pisemną umowę o świadczenie usług stomatologicznych. Chce Pani podkreślić, że nie jest to nieformalne porozumienie, umowa najmu przestrzeni, ani umowa współpracy - jest to umowa o świadczenie usług stomatologicznych, w której Państwo określili jasno prawa i obowiązki każdej ze stron.

W umowie wyraźnie zaznaczono, że została ona zawarta w ramach prowadzonych przez Państwa działalności gospodarczych. Zgodnie z umową, Partner zobowiązuje się świadczyć na Pani rzecz usługi stomatologiczne w ramach posiadanych przez siebie uprawnień, wykorzystując Pani gabinet, sprzęt oraz materiały, które Pani zakupiła i które są zaewidencjonowane w Pani firmie jako koszty uzyskania przychodu. Jest to kluczowy element umowy - Partner świadczy usługi na Pani rzecz, a nie bezpośrednio na rzecz pacjentów, co ma istotne znaczenie dla kwalifikacji podatkowej.

W praktyce wygląda to następująco: pacjenci umawiają się na wizytę do Pani gabinetu; Pani, jako właścicielka gabinetu (Organizator), decyduje o przydzieleniu danego pacjenta do siebie lub do Partnera; pacjenci uiszczają płatności za wykonane usługi (zarówno przez Partnera, jak i przez Panią) na Pani rzecz, a przychody są ewidencjonowane na Pani kasie fiskalnej. Pacjent otrzymuje paragon z Pani kasy fiskalnej, niezależnie od tego, który lekarz wykonał zabieg. Często zapłata następuje przy użyciu karty płatniczej, więc wynagrodzenie za usługę jest bezpośrednio zaksięgowane na Pani rachunku bankowym.

Chce Pani wyraźnie podkreślić, że Partner nie pobiera żadnych płatności od pacjentów - nie ma absolutnie żadnych przepływów gotówkowych ani bezgotówkowych między nim a pacjentami. Wynagrodzenie osoby wynajmującej gabinet jest w pełni rozliczane na podstawie wystawianej faktury dla właściciela gabinetu. Zawarta między Państwem umowa jasno wskazuje, że obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu na kasie fiskalnej spoczywa na właścicielu gabinetu. W praktyce oznacza to, że wszystkie płatności pacjentów wpływają bezpośrednio do Pani, a Pani następnie rozlicza się z Partnerem.

Na koniec okresu rozliczeniowego, czyli raz w miesiącu, Partner wystawia Pani fakturę za swoje usługi stomatologiczne, zgodnie z zapisem w umowie o podziale przychodów. Kwota tego wynagrodzenia stanowi ustaloną w umowie część przychodu zaewidencjonowanego na Pani kasie fiskalnej z tytułu usług wykonanych przez Partnera. Takie rozwiązanie jest powszechnie stosowane w branży stomatologicznej i wynika ze specyfiki tego zawodu oraz potrzeby efektywnego wykorzystania kosztownej infrastruktury gabinetów.

Należy podkreślić, że model współpracy, który Pani opisuje, nie jest próbą obejścia przepisów podatkowych, a racjonalnym rozwiązaniem organizacyjnym i ekonomicznym. Umowa między Państwem opiera się na zasadzie, że to Pani jako Organizator ponosi koszty utrzymania gabinetu, zakupu sprzętu i materiałów, zatrudnienia personelu pomocniczego, marketingu, pozyskiwania pacjentów itp., natomiast Partner wnosi swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności, świadcząc usługi stomatologiczne z wykorzystaniem zapewnionych przez Panią zasobów.

Zarówno Pani, jak i Partner dopełnili Państwo wszelkich niezbędnych formalności wymaganych przez ustawę o działalności leczniczej, w tym:

- posiadają Państwo indywidualne obowiązkowe ubezpieczenie OC,

- są Państwo wpisani do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą jako indywidualne praktyki lekarskie,

- prowadzą Państwo własną działalność leczniczą zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W kwestii odpowiedzialności zawodowej i cywilnej, Państwa umowy zawierają jednoznaczne postanowienia: każdy lekarz ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność zawodową i cywilną za wykonywane przez siebie świadczenia medyczne. Jest to zgodne z art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, który stanowi, że lekarz ma obowiązek wykonywać zawód zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej i ponosi za to osobistą odpowiedzialność. Ta zasada jest nieprzekazywalna i pozostaje w mocy niezależnie od formy współpracy między lekarzami.

Celem zawarcia umowy współpracy była chęć odciążenia Pani w ilości przyjmowanych pacjentów, których część przyjmuje Partner w ramach własnej IPL w Pani gabinecie. Obrót - płatności za wykonane usługi zarówno przez Partnera, jak i przez Panią - jest rejestrowany na Pani kasie rejestrującej, natomiast odpowiedzialność za wykonane świadczenia zdrowotne pozostaje odrębna - każda IPL ponosi ją osobiście, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Umowa zawarta między Państwem jednoznacznie wskazuje, że obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu na kasie fiskalnej spoczywa na właścicielu gabinetu (Organizatorze), a nie na Partnerze.

Pragnie Pani zwrócić uwagę, że specyfika współpracy między lekarzami dentystami może nie być w pełni zrozumiała dla osób nieposiadających wiedzy branżowej. W środowisku stomatologicznym taki model współpracy jest powszechnie stosowany ze względu na wysokie koszty wyposażenia gabinetów, znaczne nakłady na marketing i pozyskiwanie pacjentów oraz potrzebę elastycznego zarządzania harmonogramem pracy. To nie jest konstrukcja wymyślona dla celów optymalizacji podatkowej, lecz rozwiązanie organizacyjne wypracowane i sprawdzone w praktyce lekarskiej.

Pytanie

Czy jako właścicielka gabinetu stomatologicznego, będąca organizatorem współpracy z innymi lekarzami dentystami na zasadach opisanych powyżej, jest Pani uprawniona do ewidencjonowania na Pani kasie fiskalnej całości obrotów z tytułu usług świadczonych w Pani gabinecie, zarówno przez Panią jak i przez Partnera, jeżeli Partner działa na Pani rzecz, a nie bezpośrednio na rzecz pacjentów oraz otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie od Pani na podstawie wystawionej faktury?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że jako właścicielka gabinetu stomatologicznego i organizator współpracy z innymi lekarzami dentystami jest Pani uprawniona do ewidencjonowania na Pani kasie fiskalnej całości obrotów z tytułu usług świadczonych w Pani gabinecie, zarówno przez Panią jak i przez Partnera, a Partner nie ma obowiązku posiadania własnej kasy fiskalnej.

Uzasadnienie stanowiska

§1 Charakter świadczonych usług

W opisanej sytuacji, Partner świadczy usługi stomatologiczne w Pani gabinecie, działając we własnym imieniu (wykonuje czynności w ramach posiadanych uprawnień zawodowych i prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej), ale na Pani rzecz jako właścicielki gabinetu i organizatora współpracy. To Pani zapewnia mu dostęp do sprzętu, narzędzi i materiałów.

Umowa między Państwem ma charakter zbliżony do umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 Kodeksu cywilnego). Nie jest to umowa o pracę, umowa najmu, ani prosta umowa o współpracy. Istotą tej umowy jest to, że Partner świadczy określone usługi medyczne na Pani rzecz, a Pani następnie rozlicza się z pacjentami. Za wykonaną usługę Partner nie otrzymuje bezpośrednio wynagrodzenia od pacjentów, lecz od Pani, zgodnie z ustalonymi w umowie zasadami rozliczeń.

§2 Podstawa prawna

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 7 ww. ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Z kolei art. 111 ust. 3b ustawy stanowi, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Przepis § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących stanowi, że podatnicy są obowiązani stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie. Jednakże § 7 ust. 7 tego rozporządzenia wprowadza wyjątek, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

§3 Analiza prawna

W opisanej sytuacji, jako właścicielka gabinetu stomatologicznego (Organizator):

a) Dokonuje Pani sprzedaży usług stomatologicznych na rzecz pacjentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) i jest Pani zobowiązana do ewidencjonowania tej sprzedaży na Pani kasie fiskalnej. Partner nie dokonuje sprzedaży bezpośrednio na rzecz pacjentów, lecz świadczy usługi na Pani rzecz jako podatnika VAT. Wynika to jasno z treści umowy oraz faktycznego przepływu płatności - pacjent płaci Pani jako Organizatorowi, a nie Partnerowi. Chce Pani zdecydowanie podkreślić, że Partner nigdy nie pobiera żadnych płatności od pacjentów, ani gotówkowych, ani bezgotówkowych - wszystkie płatności przyjmuje wyłącznie Pani jako Organizator.

b) Partner otrzymuje wynagrodzenie od Pani na podstawie wystawionej faktury, a nie bezpośrednio od pacjentów. Jego wynagrodzenie jest w pełni rozliczane wyłącznie na podstawie wystawianej faktury/rachunku dla Pani jako właścicielki gabinetu. Wynagrodzenie to, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jest zwolnione z podatku VAT jako usługa w zakresie opieki medycznej.

c) Umowę zawartą między Państwem można zakwalifikować jako umowę o świadczenie usług o podobnym charakterze do umowy zlecenia czy pośrednictwa, o której mowa w art. 111 ust. 3b ustawy o VAT. Przepis ten wprost wskazuje, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Podobnie § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wprowadza wyjątek od zasady, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Przepis ten doskonale opisuje Pani sytuację - jako Organizator ewidencjonuje Pani na swojej kasie fiskalnej całą wartość sprzedaży, w tym również usług świadczonych przez Partnera na Pani rzecz. Państwa umowa o świadczenie usług stomatologicznych jest właśnie „inną umową o podobnym charakterze” do umowy zlecenia czy pośrednictwa, o której mowa w przepisach.

§4 Interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo potwierdzające Pani stanowisko

Prawo jednoznacznie stoi po Pani stronie, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co istotne, przytoczone poniżej interpretacje dotyczą identycznego lub bardzo zbliżonego stanu faktycznego do opisanego w Pani wniosku, co sprawia, że mają bezpośrednie zastosowanie w Pani sprawie:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. ILPP2-443-269/12-5-MN, dotyczy dokładnie takiej samej sytuacji, jak opisana w Pani wniosku - współpracy między lekarzami dentystami, gdzie jeden lekarz świadczy usługi w gabinecie drugiego lekarza. W interpretacji tej organ podatkowy jednoznacznie potwierdził, że właściciel gabinetu ma prawo ewidencjonować na swojej kasie fiskalnej całość obrotów z tytułu usług świadczonych w jego gabinecie, a lekarz współpracujący nie ma obowiązku posiadania własnej kasy fiskalnej, jeżeli świadczy usługi na rzecz właściciela gabinetu, a nie bezpośrednio na rzecz pacjentów. W uzasadnieniu organ stwierdził wprost: „W świetle powyższego, skoro jedynym obrotem jaki uzyskuje Zainteresowany jest wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz innych osób prowadzących działalność gospodarczą (innego lekarza), a nie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych - to nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu własnej kasy rejestrującej z tytułu świadczonych przez niego usług w gabinecie innego lekarza.”

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.388.2019.2.ISZ, również dotyczy współpracy lekarzy, gdzie jeden lekarz świadczy usługi w ramach własnej praktyki lekarskiej w gabinecie drugiego lekarza. Organ podatkowy wyraźnie uznał, że w takiej sytuacji właściciel gabinetu ma prawo ewidencjonować na swojej kasie fiskalnej całość obrotów, a lekarz współpracujący nie ma obowiązku posiadania własnej kasy fiskalnej. Stan faktyczny w tej interpretacji jest niemal identyczny z sytuacją opisaną w Pani wniosku.

c) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1234/17, potwierdza, że w przypadku umów o współpracy między lekarzami, gdy jeden z nich świadczy usługi na rzecz drugiego, a nie bezpośrednio na rzecz pacjentów, właściciel gabinetu ma prawo ewidencjonować całość obrotów na swojej kasie fiskalnej. Sąd w szczegółowym uzasadnieniu wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, na czyją rzecz faktycznie świadczona jest usługa.

d) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16, podkreśla, że decydujące znaczenie dla obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej ma to, na czyją rzecz faktycznie świadczona jest usługa. Jeżeli usługa świadczona jest na rzecz innego podatnika (przedsiębiorcy), a nie na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, to nie powstaje obowiązek ewidencjonowania takiej sprzedaży na kasie fiskalnej przez usługodawcę. Ten wyrok NSA potwierdza zasadność Pani stanowiska jako właścicielki gabinetu.

Co istotne, nie są Pani znane interpretacje indywidualne ani wyroki sądowe, które w podobnym stanie faktycznym dochodziłyby do przeciwnych wniosków. Istniejąca linia interpretacyjna i orzecznicza jest jednoznaczna i spójna, co potwierdza słuszność przedstawionego przez Panią stanowiska.

§5 Nadrzędność umowy cywilnoprawnej i brak przesłanek obejścia prawa

Umowę o współpracy zawartą między lekarzami należy traktować jako dokument pierwotny, określający wzajemne prawa i obowiązki stron. Skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują szczegółowo kwestii rozliczeń między podmiotami w takich przypadkach, umowa ta powinna być traktowana jako dokument nadrzędny, pod warunkiem że jest zgodna z prawem i zawarta w dobrej wierze. Intencją zawierania takich umów jest przede wszystkim zapewnienie przejrzystości, jasności i uczciwości w sposobie rozliczania się zarówno z organami podatkowymi, jak i między podmiotami. Podkreśla Pani, że opisywana konstrukcja współpracy nie stanowi obejścia prawa ani optymalizacji podatkowej. Jest to rozwiązanie organizacyjne i biznesowe, którego głównym celem jest:

- wykorzystanie kosztownego sprzętu i infrastruktury gabinetów stomatologicznych;

- równomierne rozłożenie obciążenia pracą;

- zapewnienie ciągłości obsługi pacjentów;

- umożliwienie specjalizacji lekarzy w różnych dziedzinach stomatologii;

- podział ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem gabinetu.

Fakt, że taka współpraca jest powszechnie stosowana w branży stomatologicznej, świadczy o jej gospodarczym uzasadnieniu i praktycznej potrzebie. Nie ma tu żadnego „sztucznego” tworzenia konstrukcji prawnych w celu uniknięcia obowiązków podatkowych. Wszystkie przychody są ewidencjonowane na kasie fiskalnej, wszystkie podatki są odprowadzane, a współpraca odbywa się w sposób transparentny.

Co więcej, warto zauważyć, że z perspektywy obciążeń fiskalnych opisana konstrukcja nie przynosi żadnych szczególnych korzyści podatkowych w porównaniu z sytuacją, gdyby każdy lekarz posiadał własną kasę fiskalną. W obu przypadkach podatki byłyby naliczane i odprowadzane w takiej samej wysokości. Różnica leży jedynie w aspekcie organizacyjnym i praktycznym - zmniejszeniu obciążeń administracyjnych i uniknięciu sytuacji, w której w jednym gabinecie funkcjonują dwie kasy fiskalne, co mogłoby wprowadzać zamieszanie wśród pacjentów i generować dodatkowe koszty w postaci prowadzenia dwóch kas i terminali płatniczych.

Takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami prawa podatkowego, w szczególności z art. 111 ust. 3b ustawy o VAT oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a także znajduje jednoznaczne potwierdzenie w przywołanych powyżej interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Linia orzecznicza i interpretacyjna w tym zakresie jest spójna i jednoznacznie potwierdza, że w przedstawionym przez Panią stanie faktycznym prawo stoi po Pani stronie.

Chciałaby Pani dodatkowo wyjaśnić, że kwestie współpracy między lekarzami dentystami, organizacji pracy gabinetów stomatologicznych oraz odpowiedzialności zawodowej są regulowane przez specjalistyczne przepisy branżowe i zasady etyki zawodowej, które mogą być trudne do zinterpretowania bez odpowiedniej wiedzy specjalistycznej. W branży stomatologicznej opisany przez Panią model współpracy jest standardem, nie zaś wyjątkiem czy próbą obejścia przepisów. Każdy lekarz zachowuje swoją niezależność zawodową i odpowiedzialność za wykonane świadczenia, jednocześnie dzieląc się zasobami infrastrukturalnymi, co jest racjonalnym rozwiązaniem ekonomicznym i organizacyjnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 i 7 ustawy:

   Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

1) wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

 a) w postaci papierowej lub

 b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony, w tym przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pośredniczącego przy wydawaniu paragonów fiskalnych w postaci elektronicznej nabywcy, bez konieczności podawania jego danych osobowych;

7) stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

W myśl art. 111 ust. 3b ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Natomiast zgodnie § 2 pkt 16 rozporządzenia:

Zgodnie z zapisem § 5 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia:

Ponadto w myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani lekarką dentystką i prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską. Wynajmuje Pani lokal usługowy, w którym znajduje się gabinet stomatologiczny wyposażony w dwa stanowiska (unity stomatologiczne). W związku z posiadanymi możliwościami lokalowymi i sprzętowymi, podpisała Pani z drugim lekarzem dentystą („Partner”), również prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, pisemną umowę o świadczenie usług stomatologicznych. Jest to umowa o świadczenie usług stomatologicznych, w której Państwo określili jasno prawa i obowiązki każdej ze stron.

W umowie wyraźnie zaznaczono, że została ona zawarta w ramach prowadzonych przez Państwa działalności gospodarczych. Zgodnie z umową, Partner zobowiązuje się świadczyć na Pani rzecz usługi stomatologiczne w ramach posiadanych przez siebie uprawnień, wykorzystując Pani gabinet, sprzęt oraz materiały, które Pani zakupiła i które są zaewidencjonowane w Pani firmie jako koszty uzyskania przychodu. Jest to kluczowy element umowy - Partner świadczy usługi na Pani rzecz, a nie bezpośrednio na rzecz pacjentów.

W praktyce wygląda to następująco: pacjenci umawiają się na wizytę do Pani gabinetu; Pani, jako właścicielka gabinetu (Organizator), decyduje o przydzieleniu danego pacjenta do siebie lub do Partnera; pacjenci uiszczają płatności za wykonane usługi (zarówno przez Partnera, jak i przez Panią) na Pani rzecz, a przychody są ewidencjonowane na Pani kasie fiskalnej. Pacjent otrzymuje paragon z Pani kasy fiskalnej, niezależnie od tego, który lekarz wykonał zabieg. Często zapłata następuje przy użyciu karty płatniczej, więc wynagrodzenie za usługę jest bezpośrednio zaksięgowane na Pani rachunku bankowym.

Partner nie pobiera żadnych płatności od pacjentów - nie ma absolutnie żadnych przepływów gotówkowych ani bezgotówkowych między nim a pacjentami. Wynagrodzenie osoby wynajmującej gabinet jest w pełni rozliczane na podstawie wystawianej faktury dla właściciela gabinetu. Zawarta między Państwem umowa jasno wskazuje, że obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu na kasie fiskalnej spoczywa na właścicielu gabinetu. W praktyce oznacza to, że wszystkie płatności pacjentów wpływają bezpośrednio do Pani, a Pani następnie rozlicza się z Partnerem.

Na koniec okresu rozliczeniowego, czyli raz w miesiącu, Partner wystawia Pani fakturę za swoje usługi stomatologiczne, zgodnie z zapisem w umowie o podziale przychodów. Kwota tego wynagrodzenia stanowi ustaloną w umowie część przychodu zaewidencjonowanego na Pani kasie fiskalnej z tytułu usług wykonanych przez Partnera.

Obrót - płatności za wykonane usługi zarówno przez Partnera, jak i przez Panią - jest rejestrowany na Pani kasie rejestrującej, natomiast odpowiedzialność za wykonane świadczenia zdrowotne pozostaje odrębna - każda IPL ponosi ją osobiście, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Umowa zawarta między Państwem jednoznacznie wskazuje, że obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu na kasie fiskalnej spoczywa na właścicielu gabinetu (Organizatorze), a nie na Partnerze.

Pani wątpliwości budzi kwestia czy jest Pani uprawniona do ewidencjonowania na Pani kasie fiskalnej całości obrotów z tytułu usług świadczonych w Pani gabinecie, zarówno przez Panią jak i przez Partnera, jeżeli Partner działa na Pani rzecz, a nie bezpośrednio na rzecz pacjentów oraz otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie od Pani na podstawie wystawionej faktury.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie to Pani jest lekarzem prowadzącym własną praktykę medyczną. Oprócz Pani w Pani praktyce wykonuje zabiegi również Partner - przy czym dokonuje ich na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Panią. Jak wskazała Pani we wniosku, na koniec okresu rozliczeniowego, czyli raz w miesiącu, Partner wystawia Pani fakturę za swoje usługi stomatologiczne, zgodnie z zapisem w umowie o podziale przychodów. Partner nie pobiera żadnych płatności od pacjentów - nie ma żadnych przepływów gotówkowych ani bezgotówkowych między nim a pacjentami. Wynagrodzenie osoby wynajmującej gabinet jest w pełni rozliczane na podstawie wystawianej faktury dla właściciela gabinetu.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika zatem, że Partner działa jako Pani podwykonawca, który świadczy na Pani rzecz usługi udokumentowane fakturami, a Pani odsprzedaje te usługi na rzecz swoich pacjentów.

W takiej sytuacji też Partner będący podwykonawcą otrzymuje wynagrodzenie nie od osób fizycznych będących klientami (pacjentami), a od Pani (tj. lekarza dentysty prowadzącego praktykę lekarską). Partner nie świadczy usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług lecz na Pani rzecz. Natomiast usługi na rzecz pacjentów gabinetu dentystycznego (i rozliczenia z nimi) dokonuje Pani. Jak Pani wskazała, pacjenci uiszczają płatności za wykonane usługi (zarówno przez Partnera, jak i przez Panią) na Pani rzecz, a przychody są ewidencjonowane na Pani kasie fiskalnej. Pacjent otrzymuje paragon z Pani kasy fiskalnej, niezależnie od tego, który lekarz wykonał zabieg. Często zapłata następuje przy użyciu karty płatniczej, więc wynagrodzenie za usługę jest bezpośrednio zaksięgowane na Pani rachunku bankowym.

To Pani jest podmiotem zawierającym umowę o świadczenie przedmiotowych usług, zatem przyjmuje się iż Pani sama usługi te wyświadczyła. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, iż wykonanie tych usług zostało zlecone Partnerowi. Skoro to Pani dokonuje sprzedaży usług dentystycznych na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, to Pani ma obowiązek ewidencjonowania obrotu uzyskanego z tytułu ich świadczenia za pomocą kasy rejestrującej. Innymi słowy w opisanej sytuacji Pani obrotem jest zarówno obrót z tytułu usług, które wykonuje na rzecz pacjentów osobiście jak i obrót, który osiąga z tytułu usług wykonanych fizycznie przez Partnera (tj. od niego nabytych i odsprzedanych pacjentom).

W przedmiotowej zatem sprawie ma Pani obowiązek ewidencjonowania całego obrotu na swojej kasie rejestrującej, gdyż jest to w efekcie w całości obrót z tytułu Pani działalności gospodarczej.

Zatem, oceniając całościowo Pani stanowisko, należy je uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. W szczególności ocenie nie podlegała kwestia, czy Partner nie ma obowiązku posiadania własnej kasy fiskalnej.

Ponadto, z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Pani i nie wywołuje skutków prawnych dla Partnera.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.