Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, w podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek z 26 marca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy w podatku od towarów i usług uznania, że:
- sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
- sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
- po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku na fakturze VAT wystawionej w związku z otrzymaniem Zaliczki, której to korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT,
- Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w tym faktury korygującej,
wpłynął 31 marca 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 kwietnia 2025 r. (wpływ 15 kwietnia 2025 r.) oraz pismem z 18 czerwca 2025 r. (wpływ 18 czerwca 2025 r.). z Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
(…),
2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
(…).
Opis zdarzenia przyszłego
Informacje ogólne
1.1. Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja opisana w dalszej części niniejszego wniosku (pkt 1.26 i następne) (dalej: „Transakcja”).
1.2. W dniu (...) 2024 r. (...) z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający”) oraz (...) z siedzibą w (…) (dalej: „(...)”) podpisały umowę przedwstępną sprzedaży udokumentowaną aktem
notarialnym sporządzonym przez notariusza (...), prowadzącego kancelarię notarialną w (…) (Repertorium A nr (...)) („Umowa Przedwstępna”).
1.3. W Umowie Przedwstępnej, z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się, jak dozwolono na podstawie tejże umowy, określonych w niej warunków zawieszających,
Sprzedający zobowiązał się sprzedać (...), a (...) zobowiązała się kupić od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży, która ma zostać zawarta w wykonaniu oraz na
zasadach i warunkach opisanych w Umowie Przedwstępnej:
1.3.1. prawo użytkowania wieczystego Działki (jak zdefiniowano poniżej);
1.3.2. prawo własności Budynków (jak zdefiniowano poniżej);
1.3.3. prawo własności Budowli (jak zdefiniowano poniżej);
1.3.4. prawo własności Urządzeń (jak zdefiniowano poniżej).
1.4. W związku ze zmianą założeń inwestycyjnych, w dniu 28 lutego 2025 r. Sprzedający oraz (...) podpisali umowę zmieniającą Umowę Przedwstępną, udokumentowaną aktem
notarialnym sporządzonym przez notariusza (...), prowadzącego kancelarię notarialną w (...) (Repertorium A nr (…)) („Umowa Zmieniająca”)
1.5. W Umowie Zmieniającej postanowiono, że intencją (...) jest, aby docelowym nabywcą Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej) była (...) z siedzibą w (…) (dalej: „(...)”), wobec
czego Sprzedający i (...) uzgodnili, że na wniosek (...):
1.5.1. Sprzedający i (...) rozwiążą w całości Umowę Przedwstępną, a wraz z takim rozwiązaniem (...) (jako kupujący) oraz Sprzedający zawrą nową przedwstępną umowę
sprzedaży dotyczącą Nieruchomości o treści tożsamej do Umowy Przedwstępnej: albo
1.5.2. o ile zostały już spełnione wszystkie uzgodnione warunki zawieszające (względnie - co do tego lub tych warunków zawieszających, które nie zostały spełnione, (...) wykonała uprawnienie do ich zrzeczenia się), Sprzedający i (...) rozwiążą w całości Umowę Przedwstępną, a wraz z takim rozwiązaniem (...) (jako kupujący) oraz Sprzedający zawrą umowę sprzedaży o treści zgodnej z opisaną w Umowie Przedwstępnej.
W związku z powyższym, ilekroć w niniejszym wniosku jest mowa o „Kupującym” lub „Nabywcy”, należy przez to rozumieć (...) lub (...) - w zależności od tego, czy (oraz kiedy, tj. na którym etapie Transakcji) dojdzie do zmiany podmiotowej, o której mowa powyżej. Odpowiednio Sprzedający oraz Kupujący będą zaś określani łącznie jako „Strony”.
1.6. Sprzedający jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej.
Przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Ponadto przedmiotem działalności
Sprzedającego jest także m.in. (...), a także realizacja projektów budowlanych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.
1.7. (...) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej.
Przedmiotem przeważającej działalności (...) jest działalność (...). Ponadto przedmiotem działalności (...) jest między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny
rachunek (PKD 68.10.Z), w szczególności w związku z realizacją inwestycji mieszkaniowych wielorodzinnych, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub
dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).
1.8. (...) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej.
Przedmiotem przeważającej działalności (...) jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Ponadto
przedmiotem działalności (...) jest działalność (...).
1.9. W ramach Transakcji ma dojść do nabycia przez (...) Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej), po czym (...) dokona wyburzenia Budynków i Budowli (zdefiniowanych poniżej),
położonych na Gruncie (zdefiniowanym poniżej), w celu realizacji przez (...) inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w tym drogową i
zjazdem/zjazdami z drogi publicznej) i zagospodarowaniem terenu („Inwestycja”). W tym celu Nabywca wystąpi o uzyskanie niezbędnych zgód administracyjnych
pozwalających na realizację opisanego przedsięwzięcia. Po zrealizowaniu Inwestycji (...) planuje dokonać jej sprzedaży lub sprzedaży wyodrębnionych lokali, która to
sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona. (...) nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do celów działalności zwolnionej od
podatku VAT.
Informacje dotyczące nieruchomości
1.10. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. (...) w (...), składającej się z działki gruntowej o numerze ewidencyjnym (...), o powierzchni (...) ha, dla której Sąd Rejonowy dla (...) w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...) („Działka” lub „Grunt”).
1.11. Ponadto Sprzedający jest właścicielem posadowionych na Działce budynków wskazanych w pkt 1.11.1.-1.11.17 poniżej („Budynki”) oraz budowli wymienionych w pkt
1.11.18-1.11.20 poniżej („Budowle”), które spełniają definicję budowli zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.; „Prawo
budowlane”):
1.11.1. budynek (…);
1.11.18. drogi i place (…);
1.11.19. ogrodzenie (…);
1.11.20. część sieci kanalizacyjnej (…).
1.12. Poza wyżej wymienionymi obiektami, na Działce położona jest również infrastruktura związana z mediami oraz przyłączeniem mediów do Budynków (sieć wodna i kanalizacyjna, sieć energetyczna, stacja transformatorowa, sieć ciepłownicza, infrastruktura telekomunikacyjna), wchodząca w skład przedsiębiorstwa podmiotów trzecich. W świetle Prawa budowlanego ww. instalacje powinny być kwalifikowane jako budowle, jednak z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 kodeksu cywilnego należą one do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem Transakcji.
1.13. Ponadto na Działce znajdują się urządzenia (posadowione na lub pod powierzchnią Działki), które nie spełniają definicji budynku ani budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, takie jak szyldy, reklamy, klimatyzatory, drabiny (które to urządzenia są zamontowane do ścian Budynków) czy hydranty (zwane dalej łącznie „Urządzeniami”).
1.14. Opisana wyżej Działka, Budynki, Budowle i Urządzenia w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość”.
1.15. Sprzedający nabył Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego Gruntu i własność Budynków, Budowli i Urządzeń) na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego z dnia 28 października 2022 r. sporządzonego przez (...), notariusza w (...), za Repertorium A numer (...).
1.16. Sprzedający ujął wszelkie Budynki i Budowle w księgach rachunkowych jako inwestycje długoterminowe, zaś dla celów podatkowych jako środki trwałe (wykazane również w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).
1.17. Na terenie Nieruchomości była prowadzona działalność przemysłowa i produkcyjna - od lat sześćdziesiątych XX w. funkcjonował tam (...), którego podstawowym produktem były (...). Na Nieruchomości działały również (...).
1.18. Cała powierzchnia Budynków jak i Budowle została oddana do używania dawniej niż w ciągu ostatnich 2 lat, licząc od daty złożenia niniejszego wniosku.
1.19. Dostawa Nieruchomości na rzecz Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w pkt 1.15 powyżej, została opodatkowana VAT w związku ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyborze opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Sprzedający jest i był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.
1.20. Obecnie na Działce znajdują się dokładnie te same obiekty (Budynki i Budowle wymienione powyżej), które znajdowały się na niej w chwili nabycia przez Sprzedającego 28 października 2022 r. Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego na Działce nie zostały wzniesione żadne nowe budynki ani budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.
1.21. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Po nabyciu Sprzedający zaczął wykorzystywać Nieruchomość (w tym Budynki i Budowle) do celów działalności opodatkowanej VAT i nie zwolnionej od tego podatku, polegającej na najmie komercyjnym lokali użytkowych w Budynkach wykorzystywanych przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej (lokale są wykorzystywane przez najemców m.in. na cele warsztatowo-magazynowe, biurowe, produkcyjne lub usługowe). Poza działalnością gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych w Budynkach Sprzedający nie prowadzi innej działalności, a Nieruchomość stanowi w istocie całość majątku Sprzedającego.
1.22. Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedający osiąga dochody (przychody) z tytułu wynajmu Budynków i Budowli. Zasadniczo Budowle nie są przedmiotem odrębnych umów najmu, obsługują one bowiem Budynki i warunkują ich prawidłowe użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (są z nim funkcjonalnie związane).
1.23. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń, modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy czy innych czynności, które zwiększyłyby wartość początkową ww. obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający nie ponosił zatem wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków i Budowli.
1.24. Sprzedający jest stroną umów o świadczenie usług i umów dostawy mediów w odniesieniu do Nieruchomości, tj. dotyczących:
1.24.1. bieżącej konserwacji i napraw;
1.24.2. dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej;
1.24.3. odprowadzania ścieków odpadowych oraz wód opadowych;
1.24.4. zaopatrzenia w wodę i ścieki przemysłowe;
1.24.5. ochrony mienia;
1.24.6. odbioru odpadów komunalnych;
1.24.7. zarządzania najmem - usługi te obejmują m.in. renegocjowanie warunków umów najmu, organizowanie spotkań z potencjalnymi najemcami, utrzymywanie bieżącego kontaktu z najemcami, reagowanie na ich potrzeby i zgłaszane problemy, wykonywanie prac adaptacyjnych i remontowych czy nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z dostawcami usług.
W ramach Transakcji prawa i obowiązki Sprzedającego z ww. umów („Umowy na Dostawę Usług i Mediów”) nie będą przenoszone na Kupującego.
Sprzedający nie zawarł umowy o zarządzanie Nieruchomością z podmiotem zewnętrznym który zawodowo świadczy tego rodzaju usługi (Sprzedający zarządza Nieruchomością we własnym zakresie).
1.25. Sprzedający jest również stroną umów najmu powierzchni użytkowej Budynków (co zostało wskazane powyżej) oraz innych umów, które dotyczą całokształtu jego działalności, tj. np. umów na usługi księgowe, umów na obsługę rachunków bankowych. Na dzień Transakcji, Sprzedający może być stroną także innych umów niż wyżej wymienione.
Opis Transakcji sprzedaży
1.26. W związku z podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający zawarł z (...) w dniu 23 maja 2024 r. Umowę Przedwstępną.
1.27. Przy zawarciu Umowy Przedwstępnej doszło do wpłaty przez (...) zaliczki na poczet ceny sprzedaży („Zaliczka”). Wpłata Zaliczki została udokumentowana wystawioną przez Sprzedającego fakturą VAT, zawierającą oznaczenie ,,ZW” z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem na czas zawarcia Umowy Przedwstępnej nie doszło jeszcze do złożenia przez strony tej umowy oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
1.28. W zawartej w dniu 28 lutego 2025 r. Umowie Zmieniającej Sprzedający oraz (...) uzgodnili, że intencją (...) jest, aby docelowym nabywcą Nieruchomości była (...), wobec czego w Umowie Zmieniającej postanowiono, że na wniosek (...):
1.28.1. Sprzedający i (...) rozwiążą w całości Umowę Przedwstępną, a wraz z takim rozwiązaniem (...) (jako kupujący) oraz Sprzedający zawrą nową przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą Nieruchomości o treści tożsamej do Umowy Przedwstępnej („Nowa Umowa Przedwstępna”) - dodatkowo, wraz z takim rozwiązaniem Sprzedający i (...) oraz (w wymaganym zakresie) (...) zawrą dodatkowe porozumienia i podpiszą dodatkowe dokumenty związane z rozliczeniem Zaliczki i zaliczeniem kwoty uiszczonej przez (...) na poczet Nowej Umowy Przedwstępnej;
albo
1.28.2. o ile zostały już spełnione wszystkie uzgodnione warunki zawieszające (względnie - co do tego lub tych warunków zawieszających, które nie zostały spełnione, (...) wykonała uprawnienie do ich zrzeczenia się), Sprzedający i (...) rozwiążą w całości Umowę Przedwstępną, a jednocześnie (...) (jako kupujący) oraz Sprzedający zawrą umowę sprzedaży dotyczącą Nieruchomości o treści zgodnej z opisaną w Umowie Przedwstępnej („Umowa Sprzedaży”). Wraz z takim rozwiązaniem Sprzedający i (...) oraz (w wymaganym zakresie) (...) zawrą dodatkowe porozumienia i podpiszą dodatkowe dokumenty związane z rozliczeniem Zaliczki i zaliczeniem kwoty uiszczonej przez (...) na poczet ceny sprzedaży płatnej przez (...).
1.29. Zakładane jest, że w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej, o którym mowa w pkt 1.28 powyżej, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek zwrotu Zaliczki na rzecz (...). Natomiast w związku z tym, że w takiej sytuacji docelowym nabywcą Nieruchomości ma być (...), Zaliczka nie zostanie fizycznie zwrócona (...), lecz przy wykorzystaniu instytucji przekazu uregulowanej w art. 921(1) Kodeksu cywilnego zostanie zaliczona na poczet zaliczki, do której uiszczenia będzie zobowiązana (...) („Zaliczka 2”) - w przypadku zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej - lub zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży w przypadku zawarcia Umowy Sprzedaży (tj. z pominięciem zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej).
1.30. Zwrot Zaliczki zostanie udokumentowany poprzez wystawienie przez Sprzedającego faktury korygującej.
1.31. Jednocześnie w przypadku zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej zaliczenie kwoty Zaliczki na poczet Zaliczki 2 zostanie udokumentowane wystawioną przez Sprzedającego na rzecz (...) fakturą VAT, zawierającą oznaczenie „ZW” z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem na czas zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej nie dojdzie jeszcze do złożenia przez strony tej umowy oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
1.32. Z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się, jak dozwolono na podstawie Umowy Przedwstępnej, określonych w Umowie Przedwstępnej warunków zawieszających, Sprzedający zobowiązał się sprzedać Kupującemu, a Kupujący zobowiązał się kupić od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży, którą Strony mają zamiar zawrzeć w wykonaniu oraz na zasadach i warunkach opisanych w Umowie Przedwstępnej:
1) prawo użytkowania wieczystego Działki;
2) prawo własności Budynków;
3) prawo własności Budowli;
4) prawo własności Urządzeń.
Odpowiednio, w razie rozwiązania w całości Umowy Przedwstępnej i zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej (jak opisano w pkt 1.28.1 powyżej), Nowa Umowa Przedwstępna będzie stanowić, że z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych w tej umowie warunków zawieszających, Sprzedający zobowiąże się sprzedać (...), a (...) zobowiąże się kupić od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży, która ma zostać zawarta w wykonaniu oraz na zasadach i warunkach opisanych w Nowej Umowie Przedwstępnej („Umowa Przyrzeczona” lub „Umowa Przenosząca):
1) prawo użytkowania wieczystego Działki;
2) prawo własności Budynków;
3) prawo własności Budowli;
4) prawo własności Urządzeń.
Odpowiednio, w razie rozwiązania w całości Umowy Przedwstępnej i zawarcia Umowy Sprzedaży (jak opisano w pkt 1.28.2 powyżej), Umowa Sprzedaży będzie stanowić, że Sprzedający sprzeda, a (...) kupi od Sprzedającego, na zasadach określonych w tejże umowie:
1) prawo użytkowania wieczystego Działki;
2) prawo własności Budynków;
3) prawo własności Budowli;
4) prawo własności Urządzeń.
Ponadto, w związku z zawarciem Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży i nabyciem Nieruchomości (nabyciem prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynków, Budowli i Urządzeń) przez Kupującego, Kupujący wstąpi - z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży - w te umowy najmu, które będą obowiązywać w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży, w miejsce Sprzedającego (jako wynajmujący) zgodnie z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego („Umowy Najmu”) oraz wszelkie prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (na które w szczególności mogą się składać gwarancje bankowe oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), w zakresie, w jakim prawa te są zbywalne lub dana strona wyraziła zgodę na takie przeniesienie (o ile takie wystąpią), przy czym docelowo Umowy Najmu zostaną przez Kupującego rozwiązane z uwagi na planowaną Inwestycję (zakładane jest, że nastąpi to najpóźniej niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na budowę uzyskanego w związku z realizacją Inwestycji). Sprzedający zapłaci na rzecz Kupującego również kaucje gotówkowe wpłacone przez najemców na podstawie umów najmu jako zabezpieczenie zobowiązań najemców z tytułu umów najmu (o ile takie wystąpią).
1.33. Działka, Budynki, Budowle, Urządzenia oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego będą dalej łącznie zwane „Przedmiotem Transakcji”.
1.34. Sprzedającemu nie przysługują żadne autorskie prawa majątkowe do jakiejkolwiek dokumentacji związanej z Nieruchomością lub Budynkami i Budowlami lub jakiejkolwiek infrastruktury obsługującej Budynki i Budowle (np. oprogramowanie). W dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące Działki, Budynków i Budowli lub Inwestycji oraz Umów Najmu („Dokumentacja”).
1.35. Zawarcie Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży nastąpi pod warunkiem, że wszystkie warunki zawieszające zostaną spełnione do daty uzgodnionej między Stronami, chyba że nastąpi zrzeczenie się takiego warunku zawieszającego przez Kupującego albo Sprzedającego. Wśród uzgodnionych warunków zawieszających znajdują się m.in. poniższe:
1.35.1. zaistnieje jedno z następujących zdarzeń:
(i) zostanie podjęta, wejdzie w życie i będzie obowiązywać ostateczna, prawomocna i wykonalna uchwała o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, obejmująca obszar Działki i uchwalona w odniesieniu do planowanej na Inwestycji, o szczegółowej treści zgodnej z wnioskowaną przez Kupującego; albo
(ii) zostanie podjęta, wejdzie w życie i będzie obowiązywać ostateczna, prawomocna i wykonalna uchwała w przedmiocie zmiany MPZP w taki sposób, że na obszarze, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość, możliwe będzie zrealizowanie Inwestycji, o treści zgodnej z wnioskowaną przez Kupującego lub uwzględniającej uwagi Kupującego zgłoszone w toku procedury związanej z uchwaleniem zmiany obowiązującego MPZP; albo
(iii) zostanie podjęta, wejdzie w życie i będzie obowiązywać ostateczna, prawomocna i wykonalna uchwała w przedmiocie uchwalenia dla obszaru Nieruchomości zintegrowanego planu inwestycyjnego („ZPI”), o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, z uwzględnieniem ewentualnych zmian tej ustawy, na podstawie którego to zintegrowanego planu inwestycyjnego możliwa będzie realizacja Inwestycji, o treści zgodnej z wnioskowaną przez Kupującego lub uwzględniającej uwagi Kupującego zgłoszone w toku procedury związanej z uchwaleniem ZPI; albo
(iv) Kupujący uzyska na swoją rzecz decyzję o warunkach zabudowy („Decyzja WZ”), przez co należy rozumieć ostateczną, prawomocną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jaka może zostać uzyskana przez Kupującego i na jego rzecz, określającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla Inwestycji na Nieruchomości, o treści zgodnej z wnioskowaną przez Kupującego, z uwzględnieniem ewentualnych modyfikacji tego wniosku dokonanych przez Kupującego;
1.35.2. Kupujący przeprowadzi badanie due diligence i wyniki takiego badania będą satysfakcjonujące dla Kupującego, w szczególności zaś badanie nie wykaże (w wyłącznej ocenie Kupującego) jakichkolwiek ryzyk (w tym prawnych, technicznych, środowiskowych lub innych) dotyczących Działki, Budynków i Budowli, Urządzeń, Umów Najmu, Umów na Dostawę Usług i Mediów lub innych składników majątkowych opisanych w Umowie Przedwstępnej lub ryzyk (w tym ryzyk związanych z dodatkowymi kosztami lub ryzyk związanych z zagrożeniem harmonogramu Inwestycji zakładanego przez Kupującego) związanych z możliwością realizacji na Nieruchomości Inwestycji planowanej przez Kupującego (warunek ten został już spełniony); oraz
1.35.3. zostanie uzyskana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na niniejszy wniosek o rozstrzygnięciu uzgodnionym między Stronami.
1.36. Sprzedający nie występował o wydanie jakichkolwiek decyzji administracyjnych dotyczących Inwestycji (w szczególności Decyzji WZ) czy pozwoleń związanych z Inwestycją (w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji czy pozwolenia na budowę), a także zezwoleń, postanowień, uzgodnień, warunków, stanowisk, zgód, opinii czy innych aktów administracji związanych z zamiarem realizacji lub realizacją Inwestycji. Tym samym, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z ww. aktów na Kupującego.
1.37. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego w ramach Transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów poza wskazanymi powyżej i wyraźnie uzgodnionymi między stronami, w szczególności przedmiotem Transakcji nie będą:
1.37.1. firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
1.37.2. prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych uzyskanych w odniesieniu do Nieruchomości - Sprzedający nie jest stroną takich umów i nie będzie na moment Transakcji;
1.37.3. prawa i obowiązki z umów na roboty budowlane związane z realizacją inwestycji budowlanej na Gruncie oraz prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością - Sprzedający nie jest stroną takich umów i nie będzie na moment Transakcji;
1.37.4. prawa i obowiązki wynikające z Umów na Dostawę Usług i Mediów; zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający zobowiązany będzie do rozwiązania lub wypowiedzenia wszystkich Umów na Dostawę Usług i Mediów, w terminie nie dłuższym niż 7 dni roboczych od otrzymania stosownego żądania od Kupującego. Sprzedający zobowiązuje się, że nie rozwiąże żadnej z Umów na Dostawę Usług i Mediów do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego i będzie należycie wykonywał te umowy. Kupujący zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Sprzedającego kosztów zużycia mediów za okres od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Nabywca nie wyklucza, że w tym zakresie zawrze odpowiednie umowy z tymi samymi dostawcami mediów, z których usług korzystał Sprzedający, byłoby to jednak dokonane wyłącznie po analizie konkurencyjności ofert innych dostawców oraz możliwości zawarcia takich umów z innymi dostawcami;
1.37.5. prawa i obowiązki wynikające z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie Przedmiotu Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania czy prawa i obowiązki wynikające z umowy na obsługę finansowo-księgową;
1.37.6. należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;
1.37.7. prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego;
1.37.8. środki pieniężne;
1.37.9. księgi rachunkowe (dokumentacja księgowa) i inne dokumenty prawne (w tym korporacyjne) lub ich kopie, związane z działalnością operacyjną Sprzedającego, inne niż dokumentacja wskazana powyżej w opisie Przedmiotu Transakcji.
Wydzielenie organizacyjne i finansowe
1.38. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, działu, departamentu czy też innej oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego.
1.39. W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.
1.40. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.
Pozostałe informacje
1.41. W zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (do urzędu skarbowego) lub w dniu Transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości.
1.42. Sprzedający i Kupujący są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
1.43. Kupujący zamierza sfinansować nabycie Nieruchomości pożyczką udzieloną przez udziałowca. Kupujący nie przejmie od Sprzedającego długu z tytułu finansowania na nabycie Nieruchomości.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego we wniosku, przedstawionym w punkcie 1.13. „Ponadto na Działce znajdują się urządzenia (posadowione na lub pod powierzchnią Działki), które nie spełniają definicji budynku ani budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, takie jak szyldy, reklamy, klimatyzatory, drabiny (które to urządzenia są zamontowane do ścian Budynków) czy hydranty (zwane dalej łącznie „Urządzeniami”)”.
Spółka pragnie wyjaśnić, iż za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego można uznać następujące z ww. Urządzeń:
- klimatyzatory - jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (komfort cieplny), zamontowane trwale do ścian budynku i podłączone do jego instalacji,
- hydranty - jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiące część instalacji przeciwpożarowej, również trwale połączone z budynkiem i jego instalacjami.
Pozostałe wymienione w punkcie 1.13 Wniosku Urządzenia, tj. szyldy, reklamy oraz drabiny - nie spełniają definicji urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ponieważ nie są urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Są to elementy o charakterze wizualnym lub pomocniczym.
Dodatkowo Spółka wskazuje, że:
- szyldy i reklamy są trwale przymocowane do elewacji budynku (np. przy pomocy wsporników, haków lub wkrętów), jednak nie są powiązane z instalacjami budynku;
- drabiny - są zamontowane trwale do elewacji budynku i pełnią funkcję techniczną (jako dostęp na dachu budynków).
Kolejno Spółka wskazuje, iż:
- Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu i własność Budynków, Budowli i Urządzeń na podstawie umowy sprzedaży - aktu notarialnego z dnia 28 października 2022 r. sporządzonego przez (...), notariusza w (...), za Repertorium A numer (...) (pkt 1.15 Wniosku). Urządzenia zostały nabyte jako element składowy Nieruchomości i były już na niej zainstalowane w momencie zakupu przez Sprzedającego. Cena za Urządzenia nie była wyodrębniona w ww. umowie. Dostawa na rzecz Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży została opodatkowana VAT w związku ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyborze opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Sprzedający jest i był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, w tym w stosunku do tej części podatku naliczonego, która przypadała na Urządzenia, i skorzystał z tego prawa (pkt 1.19 Wniosku).
- Od momentu nabycia nieruchomości Urządzenia były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i nie zwolnionych od tego podatku. Urządzenia nie były więc wykorzystywane przez cały okres od momentu ich wybudowania lub nabycia wyłącznie do czynności zwolnionych.
Pytania w zakresie podatku od towarów i usług
2.1. Czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy? (dalej „Pytanie nr 1”)
2.2. Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona? (dalej „Pytanie nr 2”)
2.3. Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po dniu otrzymania przez Sprzedającego Zaliczki, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku VAT na fakturze wystawionej w związku z otrzymaniem Zaliczki, której to korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym złożono takie oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego lub w którym złożono takie oświadczenie w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przenoszącą albo Umowę Sprzedaży? (dalej: „Pytanie nr 3”)
2.4. Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w tym faktury korygującej (o której mowa w Pytaniu nr 3)? (dalej: „Pytanie nr 4”)
Państwa stanowisko w sprawie
3.1. Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 1”).
3.2. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 2”).
3.3. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po dniu otrzymania przez Sprzedającego Zaliczki, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku na fakturze VAT wystawionej w związku z otrzymaniem Zaliczki, której to korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym złożono takie oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego lub w którym złożono takie oświadczenie w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przenoszącą albo Umowę Sprzedaży (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 3”).
3.4. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania VAT Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w tym faktury korygującej (o której mowa w Pytaniu nr 3) (dalej: „Stanowisko w zakresie Pytania nr 4”).
4. Uzasadnienie
4.1. Uzasadnienie Stanowiska w zakresie Pytania nr 1
4.1.1. Sprzedaż Nieruchomości jako niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
(i) W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń od opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania do tej transakcji.
(ii) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
(iii) Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Stron, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu Transakcji VAT.
4.1.2. Analiza klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa
(i) Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
(ii) Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.
(iii) Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że Przedmiotem Transakcji będzie Działka, Budynki, Budowle, jak również przeniesienie praw i obowiązków z Umów Najmu z mocy prawa, przy czym docelowo nie jest intencją Nabywcy kontynuowanie takich umów, ale ich rozwiązanie i realizacja Inwestycji, to nie można tego przedmiotu traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określonej działalności jako przedsiębiorstwo. Nadal będą to niepowiązane ze sobą składniki, za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu (co i tak nie jest celem Nabywcy, który nabywa Nieruchomość z zamiarem realizacji Inwestycji) - aby potencjalnie realizować taki cel, powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy w zakresie obsługi umów najmu lub dostawy mediów, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe mogłyby służyć prowadzeniu działalności. Powyższe wnioski mają również zastosowanie do działalności deweloperskiej, w związku z tym, że Sprzedający nie jest stroną umów na roboty budowlane związane z realizacją Inwestycji na Gruncie, nie rozpoczął rozbiórki obiektów na Gruncie oraz nie uzyskał żadnych decyzji administracyjnych i w związku z tym w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw z decyzji administracyjnych, np. w przedmiocie pozwolenia na rozbiórkę czy pozwolenia na budowę, ani też cesji żadnych umów związanych z realizacją jakiejkolwiek inwestycji na Działce, w tym w szczególności umowy na realizację prac rozbiórkowych czy prac projektowych oraz deweloperskich (Sprzedający bowiem nie będzie stroną takich umów w dacie Transakcji). Nie można zatem Przedmiotu Transakcji traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określanej działalności deweloperskiej.
(iv) Na przedmiot Transakcji składają się bowiem niepowiązane ze sobą składniki, za pomocą których nie można będzie prowadzić działalności ani polegającej na najmie ani działalności deweloperskiej. Nie będą to składniki zdolne do realizacji swojej funkcji. Aby realizować swoje cele, powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) kodeksu cywilnego (w tym umów lub zaplecza technicznego, w oparciu o które może być prowadzona działalność), zaś przy użyciu wyłącznie Przedmiotu Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności deweloperskiej lub działalności polegającej na najmie bez uzupełnienia przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy.
(v) Co prawda Kupujący wstąpi - z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży - w prawa i obowiązki z Umów Najmu, jednakże docelowo Umowy Najmu zostaną przez Kupującego rozwiązane. Przejęcie praw i obowiązków z tych umów i czerpanie zysków z tytułu ich wykonywania nie jest celem Kupującego, albowiem po nabyciu Nieruchomości i uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych do celu realizacji Inwestycji, Kupujący rozwiąże obowiązujące Umowy Najmu i dokona wyburzenia Budynków będących obecnie przedmiotem tych umów.
(vi) Nabywca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych, lecz sfinansuje inwestycję z własnych środków. Konsekwentnie Nabywca będzie w stanie prowadzić inwestycję deweloperską dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy, m.in. o zawarcie umowy na roboty budowlane lub zorganizowanie własnego zaplecza technicznego i osobowego, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę i pozwoleniu na budowę, zawarcie umowy na opracowanie projektu architektonicznego czy pozyskanie (zorganizowanie) środków finansowych niezbędnych na realizację Inwestycji. Te właśnie składniki determinują działalność gospodarczą prowadzoną przez Nabywcę. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności deweloperskiej zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadaną Nieruchomość.
(vii) Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności deweloperskiej lub działalności polegającej na najmie, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.
(viii) W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
4.1.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Przedmiotu Transakcji za ZCP
(i) Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
(ii) Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
(a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
(b) organizacyjne wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
(c) finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
(d) przeznaczenie składników majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) („Przesłanka nr 4”);
(e) zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).
(iii) Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia) jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów, biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.
4.1.4. Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)
(i) Analogicznie jak przy definicji przedsiębiorstwa, również definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów. Jak Zainteresowani dowiedli w argumentacji dot. analizy kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa, Przedmiot Transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej lub jakiejkolwiek innej działalności. Szersza analiza w tym zakresie została przedstawiona w pkt 4.1.2 powyżej.
(ii) Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, nie sposób stwierdzić, że Przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.
4.1.5. Przesłanka nr 2: Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego
(i) Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa, np. dział, departament czy oddział. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.
(ii) Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które zasoby przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.
(iii) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu czy oddzielnej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego ani nie obejmuje takiej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. w postaci oddziału czy zakładu), która mogłaby ewentualnie zostać wydzielona bądź utworzona w przedsiębiorstwie Sprzedającego na potrzeby Transakcji (w związku z realizacją Transakcji nie dojdzie do wydzielenia ani utworzenia żadnej takiej jednostki).
(iv) W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.
4.1.6. Przesłanka nr 3: Wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego
(i) Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, a także innych składników aktywów (np. środków pieniężnych) i źródeł ich finansowania, do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowego planu kont w taki sposób, by było możliwe ewidencyjne wyodrębnienie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. na wyodrębnionych kontach).
(ii) W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. To oznacza, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, a także innych składników aktywów (np. środków pieniężnych) i źródeł ich finansowania, związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość, była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.
(iii) Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności.
(iv) Powyższe nie wynika jednak z odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do świadczenia usług najmu.
(v) W związku z tym, że w strukturach Sprzedającego nie istnieje jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe jakiejkolwiek części działalności, to nie sposób uznać, że Przedmiot Transakcji jest wyodrębniony pod względem finansowym.
4.1.7. Przesłanka 4: Wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego
(i) Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:
(a) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
(b) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
(c) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.
(ii) W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze Przedmiot Transakcji oraz określenie funkcji i zakresu działalności, jakim ma służyć Przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wykonywaniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu lub działalności deweloperskiej. W szczególności, choć prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu przejdą na Nabywcę z mocy prawa, to jednak docelowo Nabywca nie zamierza umów tych kontynuować. Zupełnie inny jest bowiem cel nabycia Przedmiotu Transakcji - celem tym jest zrealizowanie Inwestycji. Trudno mówić w takim przypadku o przejęciu funkcji wynajmującego, a to z uwagi na fakt, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca nie zamierza kontynuować najmów, ale zamierza rozwiązać przedmiotowe umowy i wyburzyć znajdujące się na Działce Budynki i wznieść nowe budynki mieszkalne wielorodzinne. W tym celu niezbędne będzie zawarcie chociażby umowy na roboty budowlane, które zapewnią mu realizację tej funkcji lub zorganizowanie odpowiedniego zaplecza w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Bez zawiązania dodatkowych umów Nabywca nie będzie w stanie przy użyciu Przedmiotu Transakcji zrealizować budowy Inwestycji. Powyższe jednoznacznie oznacza, że przedmiot majątku nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji.
(iii) Konkludując, zdaniem Zainteresowanych nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.
4.1.8. Przesłanka 5: Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze
(i) Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej od reszty przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).
(ii) Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników majątku, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.
(iii) W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
(iv) Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.
(v) Zainteresowani wskazują, że Nabywca nie zamierza docelowo wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego, polegającej na wynajmie powierzchni A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 2. użytkowej Budynków. Tym samym można przyjąć, że okoliczność, czy nabywane składniki majątkowe umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, z perspektywy Nabywcy jest pozbawiona znaczenia.
(vi) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej. W wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę środków pieniężnych, należności czy praw i obowiązków z umów, których stroną jest Sprzedający (poza Umowami Najmu, w przypadku których wstąpienie w prawa i obowiązki wynajmującego nastąpi z mocy prawa). Aby Nabywca mógł rozpocząć realizację projektu deweloperskiego, niezbędne jest zapewnienie odpowiednich umów lub zaplecza technicznego oraz finansowania Inwestycji. Takie elementy nie będą przedmiotem Transakcji. Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie Przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła samodzielnie realizować zadania gospodarcze w sposób charakterystyczny dla przedsiębiorstwa).
(vii) Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.
(viii) Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2024 r. (0111-KDIB3-1.4012.194.2024.3.IK):
„Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na Wynajmie Nieruchomości są zewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.
Skoro transakcja nie będzie wiązała się z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, zbywane składniki majątkowe nie zostały wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, przedmiotem transakcji nie będą umowy o świadczenie usług, umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa o zarządzanie aktywami oraz wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością, w konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż składników majątkowych nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacja indywidualnej z dnia 29 maja 2024 r. (0111-KDIB3-3.4012.136.2024.2.MW):
„Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będą wyłącznie opisane nieruchomości obejmujące prawo użytkowania wieczystego działki nr (...) oraz prawo własności posadowionych na niej Budynku, Budowli i obiekty małej architektury oraz związane z nimi wymienione wyżej składniki majątkowe, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość nie była wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie były dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat.
Wskazali Państwo, że Nabywca docelowo nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy polegającej na wynajmie powierzchni biurowej. Nabywca zamierza wykorzystać Nieruchomość na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z polityką Grupy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast, ponieważ na moment Transakcji część Nieruchomości była przedmiotem umów najmu, to Nabywca wynajmuje powierzchnię biurową dotychczasowym Najemcom do czasu wygaśnięcia umów najmu”.
Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 324/20:
„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 29(...)7). Również okoliczność, że Skarżąca zawarła w krótkim czasie od nabycia nieruchomości nowe umowy z dostawcami mediów nie może przesądzać, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla właściciela nieruchomości, którym stała się Skarżąca, zawarcie takich umów było wręcz koniecznością (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).
Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w wyroku z 12 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 177/20, wskazując ponadto, że:
„Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość w momencie sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU. Fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy (tak wyroki NSA: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17; z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 29(...)7 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”)/
Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w opublikowanych w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).
Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru opodatkowanej VAT powinno stanowić zasadę. Objaśnienia wskazują na zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji jako na istotne elementy transakcji, w oparciu o które dokonane powinno być rozstrzygnięcie, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część, czy wyłącznie odrębne składniki majątkowe.
Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP. W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, niezbędne jest ustalenie, czy w ramach transakcji przejdą następujące elementy, które pozwalają na kontynuację działalności:
(ix) prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,
(x) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,
(xi) prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,
(xii) należności pieniężne,
z zastrzeżeniem rodzaju i skali prowadzonej działalności (nie wszystkie elementy muszą wystąpić, jeżeli przy pomocy przeniesionych elementów nabywca będzie w stanie prowadzić działalność wykonywaną uprzednio przez sprzedającego). Weryfikacja, czy w danym przypadku wystąpią kryteria warunkujące uznanie danego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP powinna być dokonana na moment transakcji.
Zgodnie z Objaśnieniami, kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.
Objaśnienia posługują się w tym kontekście następującym przykładem (Przykład 4):
Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Objaśnieniach, opisana w powyższym przykładzie transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP. Nabywca nie nabył bowiem nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił on o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej.
W związku z powyższym, poszczególne składniki, które podlegają przeniesieniu w ramach Transakcji, tj. Grunt, Budynki, Budowle oraz przeniesienie praw i obowiązków z Umów Najmu z mocy prawa (przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja nowej inwestycji), nie stanowią w świetle Objaśnień wystarczających składników do kontynuowania przez Nabywcę działalności Zbywcy. Zgodnie z Objaśnieniami, w sytuacji, w której nabywca nabędzie nieruchomość w celu realizacji na gruncie nowej inwestycji, ale przez pewien czas będzie kontynuował umowy najmu, to taka okoliczność nie powoduje, że dochodzi o nabycia ZCP/przedsiębiorstwa. Co więcej, warunkiem zawieszającym zawarcia przez Kupującego Umowy Przyrzeczonej jest uzyskanie stosownych decyzji administracyjnych (wskazanych w pkt 1.32 opisu zdarzenia przyszłego) pozwalających na realizację zamierzonej przez niego inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości, co potwierdza brak jakiegokolwiek zamiaru Kupującego nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu prowadzenia działalności polegającej na najmie lokali w Nieruchomości, lecz wyłącznie zamiar nabycia gruntu budowlanego pod przyszłą inwestycję. Niezależnie należy wskazać, że nabywane przez Kupującego składniki nie są powiązane ze sobą funkcjonalnie w sposób pozwalający na prowadzenie działalności polegającej na najmie - aby służyć prowadzeniu tej działalności powinny być one uzupełnione o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy.
Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji jego nabycie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
4.2. Uzasadnienie Stanowiska w zakresie Pytania nr 2
4.2.1. Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 1, w analizowanej sprawie sprzedaż Przedmiotu Transakcji nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
4.2.2. W konsekwencji, dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
4.2.3. Z kolei jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
4.2.4. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość (w tym Grunt, Budynki, Budowle, Urządzenia), a dodatkowo także przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego.
4.2.5. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego, sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów, na których posadowione są Budynki i Budowle, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie ich dostawa.
4.2.6. Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcia wymaga, czy dostawa Budynków i Budowli będzie transakcją zwolnioną od VAT, czy też podlegającą opodatkowaniu.
4.2.7. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.2.8. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była przez Sprzedającego wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie korzystać z ww. zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
4.2.9. Kolejno ustawa o VAT wart. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku, z wyjątkiem gdy:
(a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
(b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
4.2.10. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
4.2.11. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
(a) wybudowaniu lub
(b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
4.2.12. Zgodnie z ww. przepisami, aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, budowli lub ich części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy lub rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT. Takie rozumienie ww. przepisu jest bezsporne.
4.2.13. W analizowanym zdarzeniu przyszłym cała powierzchnia Budynków, jak i Budowle zostały oddane do używania ponad 2 lata przed planowaną datą Transakcji.
4.2.14. Jednocześnie Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków ani ulepszenie Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynków lub Budowli), ani nie dokonał ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu Budynku lub Budowli), które skutkowałyby zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. Budynków lub Budowli).
4.2.15. Sprzedający nie ponosił zatem wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).
4.2.16. Ponadto Sprzedający w okresie, w którym był właścicielem Nieruchomości, nie wybudował na Działce żadnych nowych obiektów.
4.2.17. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynków oraz Budowli doszło wcześniej niż 2 lata przed datą Transakcji (nie nastąpiło bowiem kolejne pierwsze zasiedlenie w związku z poniesieniem istotnych wydatków na ulepszenia poszczególnych Budynków lub Budowli).
4.2.18. W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa Budynków oraz Budowli (a tym samym dostawa Przedmiotu Transakcji) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), gdyż pomiędzy dostawą Budynku i Budowli w ramach Transakcji, a pierwszym zasiedleniem tych obiektów upłynie okres dłuższy niż 2 lata (co więcej, okres ten upłynął już na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
4.2.19. W związku z powyższym należy uznać, że do Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.2.20. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:
(a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
(b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
4.2.21. Mając na uwadze, że Transakcja będzie wypełniała hipotezę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.
4.2.22. Skoro w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ale zwolnienie fakultatywne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwe jest zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
(a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
(b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub
(c) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
4.2.23. Zainteresowani wskazują, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonania wyboru opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT. Dokonany wybór będzie również dotyczył opodatkowania VAT Działki, która dzieli zasady opodatkowania VAT Budynków i Budowli, co oznacza, że dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT.
4.2.24. Mając zatem na uwadze, że Sprzedający i Nabywca będą na moment dostawy czynnymi podatnikami VAT oraz złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT (bądź to przed dniem dokonania dostawy do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, bądź to w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przenoszącą), dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.
4.2.25. Reasumując, w opinii Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie od tego podatku zwolniona w związku ze złożeniem przez Strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
4.3. Uzasadnienie Stanowiska w zakresie Pytania nr 3
4.3.1. Jak wynika z argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu Stanowiska w zakresie Pytania nr 2, opodatkowaniu VAT w niniejszej sprawie powinna podlegać całość ceny sprzedaży. Powinno to zatem dotyczyć także zaliczki na poczet ceny, która została pierwotnie udokumentowana fakturą niezawierającą podatku VAT z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (wobec braku oświadczenia Stron o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania na tamten moment).
4.3.2. Złożenie przez Strony tego oświadczenia należało będzie uznać za podstawę do wystawienia przez Sprzedającego faktury korygującej do faktury zaliczkowej, w której to fakturze korygującej powiększy on otrzymaną kwotę zaliczki o kwotę podatku VAT. Fakturę korygującą należało będzie przy tym ująć w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, tj. w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym zostanie złożone oświadczenie Stron o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT - jako zdarzenie skutkujące zmianą zasad opodatkowania VAT (ze sprzedaży zwolnionej na sprzedaż opodatkowaną).
4.3.3. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna tutejszego Organu z dnia 26 września 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.477.2023.3.IK, w której za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko:
Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przypadku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej zaliczki powstaje w momencie złożenia tego oświadczenia, a nie ze skutkiem wstecznym na moment otrzymania zaliczki: „W momencie złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanych wcześniej zaliczek, a kwota VAT należnego z tego tytułu powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Strony złożyły takie oświadczenie (interpretacja indywidualna DKIS z 20 października 2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.307.2017.1.KC).
Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnych DKIS z 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.863.2018.2.EB oraz z dnia 28 lutego 2019 r. 0115-KDIT1-3.4012. 863.2018.2.EB. W interpretacjach tych wyjaśniono, że jeżeli zaliczka została udokumentowaną fakturą (jako czynność zwolniona), to późniejsza rezygnacja ze zwolnienia wiąże się z koniecznością skorygowania faktury zaliczkowej oraz ujęcia faktury korygującej na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym złożono oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia.
Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2022 r., I SA/Bk 550/21:
Złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, aby mogło skutkować opodatkowaniem transakcji, jest konieczne zarówno w odniesieniu do dostawy właściwej, jak też do zaliczek wpłaconych na poczet przyszłej transakcji. Dopóki nie zostanie złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy, zaliczka wpłacona na poczet ceny przyszłej transakcji, tak jak dostawa, korzysta ze zwolnienia. Dopiero prawidłowe i skuteczne złożenie oświadczenia powinno skutkować przyjęciem transakcji za opodatkowaną, co pozwoli zbywcy wystawić fakturę korygującą, a nabywcy dokonać odliczenia VAT naliczonego. Dopóki istnieje podstawa do zwolnienia z opodatkowania dostawy, to również zaliczka powiązana z taką dostawą korzysta ze zwolnienia, nawet jeśli strony deklarują wolę jej opodatkowania. Dla rezygnacji ze zwolnienia nie wystarcza zgodna wola wyrażona przez kontrahentów transakcji sobie nawzajem, musi ona jeszcze zostać w odpowiedni sposób wyrażona w oświadczeniu, o jakim mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
4.3.4. W związku z powyższym, na skutek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej, w której to fakturze korygującej powiększy otrzymaną kwotę Zaliczki o kwotę podatku VAT, a także do wystawienia faktury końcowej (dotyczącej pozostałej części ceny) uwzględniającej podatek VAT.
4.3.5. Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po dniu otrzymania przez Sprzedającego Zaliczki, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku na fakturze wystawionej w związku z otrzymaniem Zaliczki, której to korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym złożono takie oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego lub w którym złożono takie oświadczenie w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przenoszącą albo Umowę Sprzedaży.
4.4. Uzasadnienie Stanowiska w zakresie Pytania nr 4
4.4.1. Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie podlegała opodatkowaniu VAT (i nie będzie od tego podatku zwolniona) na podstawie złożonego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
4.4.2. Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
4.4.3. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10c ustawy o VAT przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
4.4.4. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe ograniczenie nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
4.4.5. Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.
4.4.6. Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary lub usługi wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.
4.4.7. Dla oceny prawa do odliczenia VAT znaczenie ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych towarów i usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT i nie zwolnioną od tego podatku. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.
4.4.8. Zgodnie z ustaleniami Stron, planowane jest, że na podstawie Umowy Przenoszącej Nabywca nabędzie Działkę, Budynki, Budowle oraz prawa i obowiązki z Umów Najmu, przy czym intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie takich umów po Transakcji, ale ich rozwiązanie i realizacja Inwestycji.
4.4.9. Nabywca planuje realizację Inwestycji - tj. nowej inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej, wraz z infrastrukturą towarzyszącą (inwestycja deweloperska). W tym celu Nabywca wystąpi o uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód administracyjnych pozwalających na realizację opisanego przedsięwzięcia. Po jej zrealizowaniu Kupujący planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej inwestycji, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (i nie zwolnionych od tego podatku).
4.4.10. Dodatkowo, w związku z czasowym, krótkoterminowym wykonywaniem umów najmu po nabyciu Nieruchomości przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, Nabywca będzie opodatkowywał najem VAT według właściwej stawki i taki najem nie będzie zwolniony od VAT.
4.4.11. Sprzedający oraz Nabywca są i na dzień dokonania Transakcji będą zarejestrowanymi czynnym podatnikami VAT.
4.4.12. W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających sprzedaż Nieruchomości w reżimie opodatkowania VAT i braku zastosowania zwolnienia od VAT w związku ze złożonym oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania (w związku z czym uprzednio Sprzedający skoryguje fakturę zaliczkową poprzez powiększenie kwoty otrzymanej Zaliczki o kwotę podatku VAT), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (w tym także VAT naliczony wykazany w fakturze dokumentującej otrzymanie Zaliczki), gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
4.4.13. Podsumowując, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania VAT Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w tym faktury korygującej (o której mowa w Pytaniu nr 3 oraz w uzasadnieniu do stanowiska nr 3),
4.4.14. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które zostały wydane w stanach faktycznych wskazujących, iż po nabyciu nieruchomości zostanie dokonane ich wyburzenie, a na ich miejscu zostanie zrealizowana nowa inwestycja deweloperska. Poniżej Zainteresowani przytaczają wybrane interpretacje.
4.4.15. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.576.2020.2.IK w opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że:
„po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). Alternatywnie, Kupujący nie wyklucza, że w niedługim czasie po Transakcji Kupujący może sprzedać nabytą Nieruchomość do podmiotu powiązanego (innej spółki z grupy kapitałowej Kupującego) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta i uzależniona jest od oceny okoliczności komercyjnych mających wpływ na działalność gospodarczą Kupującego”.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że.
„Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie - jak rozstrzygnięto powyżej - sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. ani też zwolnionej od podatku VAT. (...) Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanych we wniosku”.
4.4.16. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.11.2021 2.ST, podatnik wskazał, że:
„przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości A, Kupujący uzyska decyzję zawierającą pozwolenie na rozbiórkę obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości A lub pozwolenie na wykonanie innych robót budowlanych w tym zakresie, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne”.
Podatnik zapytał o to, czy Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji od podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomość A i Nieruchomość B do wykonywania czynności opodatkowanych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w opisanym stanie faktycznym:
„Kupujący będzie uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości A i Nieruchomości B na jego rzecz, w przypadku, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia tej transakcji w podatku od towarów i usług, a Kupujący będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomości A i B do wykonywania czynności opodatkowanych”.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”):
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ”zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.
W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z przedstawionego opisu zdarzenia
przyszłego wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej
nieruchomości, którą zamierza zbyć na rzecz Kupującego, składającej się z działki
nr (...) oraz właścicielem posadowionych na Działce Budynków, Budowli i Urządzeń.
Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość (w tym Budynki i Budowle) do celów działalności polegającej na najmie komercyjnym lokali użytkowych w Budynkach wykorzystywanych przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej (lokale są wykorzystywane przez najemców m.in. na cele warsztatowo-magazynowe, biurowe, produkcyjne lub usługowe). Poza działalnością gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych w Budynkach Sprzedający nie prowadzi innej działalności, a Nieruchomość stanowi całość majątku Sprzedającego.
Sprzedający jest stroną umów o świadczenie usług i umów dostawy mediów w odniesieniu do Nieruchomości, tj. dotyczących:
- bieżącej konserwacji i napraw;
- dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej;
- odprowadzania ścieków odpadowych oraz wód opadowych;
- zaopatrzenia w wodę i ścieki przemysłowe;
- ochrony mienia;
- odbioru odpadów komunalnych;
-zarządzania najmem - usługi te obejmują m.in. renegocjowanie warunków umów najmu, organizowanie spotkań z potencjalnymi najemcami, utrzymywanie bieżącego kontaktu z najemcami, reagowanie na ich potrzeby i zgłaszane problemy, wykonywanie prac adaptacyjnych i remontowych czy nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z dostawcami usług.
W ramach Transakcji prawa i obowiązki Sprzedającego z ww. umów nie będą przenoszone na Kupującego.
Sprzedający jest również stroną umów najmu powierzchni użytkowej Budynków oraz innych umów, które dotyczą całokształtu jego działalności, tj. np. umów na usługi księgowe, umów na obsługę rachunków bankowych. Na dzień Transakcji, Sprzedający może być stroną także innych umów niż wyżej wymienione.
Ponadto, w związku z zawarciem Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży i nabyciem Nieruchomości (nabyciem prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynków, Budowli i Urządzeń) przez Kupującego, Kupujący wstąpi - z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży - w te umowy najmu, które będą obowiązywać w momencie zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży, w miejsce Sprzedającego (jako wynajmujący) oraz wszelkie prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (na które w szczególności mogą się składać gwarancje bankowe oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), w zakresie, w jakim prawa te są zbywalne lub dana strona wyraziła zgodę na takie przeniesienie (o ile takie wystąpią), przy czym docelowo Umowy Najmu zostaną przez Kupującego rozwiązane z uwagi na planowaną Inwestycję (zakładane jest, że nastąpi to najpóźniej niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na budowę uzyskanego w związku z realizacją Inwestycji). Sprzedający zapłaci na rzecz Kupującego również kaucje gotówkowe wpłacone przez najemców na podstawie umów najmu jako zabezpieczenie zobowiązań najemców z tytułu umów najmu (o ile takie wystąpią).
Sprzedającemu nie przysługują żadne autorskie prawa majątkowe do jakiejkolwiek dokumentacji związanej z Nieruchomością lub Budynkami i Budowlami lub jakiejkolwiek infrastruktury obsługującej Budynki i Budowle (np. oprogramowanie). W dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej albo Umowy Sprzedaży Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące Działki, Budynków i Budowli lub Inwestycji oraz Umów Najmu.
Sprzedający nie występował o wydanie jakichkolwiek decyzji administracyjnych dotyczących Inwestycji (w szczególności Decyzji WZ) czy pozwoleń związanych z Inwestycją (w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji czy pozwolenia na budowę), a także zezwoleń, postanowień, uzgodnień, warunków, stanowisk, zgód, opinii czy innych aktów administracji związanych z zamiarem realizacji lub realizacją Inwestycji. Tym samym, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z ww. aktów na Kupującego.
Podali Państwo, że Sprzedający nie zawarł umowy o zarządzanie Nieruchomością z podmiotem zewnętrznym, który zawodowo świadczy tego rodzaju usługi, bowiem Sprzedający zarządza Nieruchomością we własnym zakresie.
Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego w ramach Transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów poza wymienionymi we wniosku i wyraźnie uzgodnionymi między stronami.
W szczególności - jak Państwo podali - przedmiotem Transakcji nie będą:
- firma (oznaczenia Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
- prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych uzyskanych w odniesieniu do Nieruchomości - Sprzedający nie jest stroną takich umów i nie będzie na moment Transakcji;
- prawa i obowiązki z umów na roboty budowlane związane z realizacją inwestycji budowlanej na Gruncie oraz prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością - Sprzedający nie jest stroną takich umów i nie będzie na moment Transakcji;
- prawa i obowiązki wynikające z Umów na Dostawę Usług i Mediów; zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający zobowiązany będzie do rozwiązania lub wypowiedzenia wszystkich Umów na Dostawę Usług i Mediów, w terminie nie dłuższym niż 7 dni roboczych od otrzymania stosownego żądania od Kupującego. Sprzedający zobowiązuje się, że nie rozwiąże żadnej z Umów na Dostawę Usług i Mediów do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego i będzie należycie wykonywał te umowy. Kupujący zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Sprzedającego kosztów zużycia mediów za okres od dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Nabywca nie wyklucza, że w tym zakresie zawrze odpowiednie umowy z tymi samymi dostawcami mediów, z których usług korzystał Sprzedający, byłoby to jednak dokonane wyłącznie po analizie konkurencyjności ofert innych dostawców oraz możliwości zawarcia takich umów z innymi dostawcami;
- prawa i obowiązki wynikające z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie Przedmiotu Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania czy prawa i obowiązki wynikające z umowy na obsługę finansowo-księgową;
- należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;
- prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego;
- środki pieniężne;
- księgi rachunkowe (dokumentacja księgowa) i inne dokumenty prawne (w tym korporacyjne) lub ich kopie, związane z działalnością operacyjną Sprzedającego, inne niż dokumentacja wskazana powyżej w opisie Przedmiotu Transakcji.
Ponadto, w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę, gdyż Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Przedmiotem Transakcji będzie: prawo użytkowania wieczystego Działki, własność Budynków, Budowli, Urządzeń oraz prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu.
Analizując podany przez Państwa opis zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z opisanymi składnikami majątkowymi związanymi z Nieruchomością, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
Planowana sprzedaż opisanej przez Państwa Nieruchomości nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, działu, departamentu czy też innej oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zatem, nie można uznać, że przedmiot Transakcji będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.
Analiza opisu sprawy wskazuje, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił funkcjonalnie odrębnej całości - obejmującej elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po nabyciu Nieruchomości, Nabywca dokona wyburzenia Budynków i Budowli, położonych na Gruncie, w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z Państwa wskazaniem, w tym celu Nabywca wystąpi o uzyskanie niezbędnych zgód administracyjnych pozwalających na realizację planowanego przedsięwzięcia. Ponadto, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca w celu realizacji planowanej inwestycji mieszkaniowej będzie musiał zawrzeć własne umowy: na roboty budowlane związane z realizacją inwestycji budowlanej na Gruncie, umowy o zarządzanie Nieruchomością, na dostawę usług i mediów (Sprzedający zobowiązany będzie do rozwiązania lub wypowiedzenia wszystkich umów na dostawę usług i mediów). Po zrealizowaniu Inwestycji Nabywca planuje dokonać jej sprzedaży lub sprzedaży wyodrębnionych lokali. Z powyższego wynika, że działalność Nabywcy będzie prowadzona przez Niego przy wykorzystaniu własnych zasobów.
Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia prowadzenie działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.
W związku z powyższym, transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości, nie może być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe tj. Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego działki nr (...), prawo własności budynków, budowli i urządzeń) oraz prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować (kontynuować) określone funkcje w ramach takiej działalności.
Podsumowując, przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i nie będzie wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.
Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Do dostawy terenów zabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.
W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane.
Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Transakcji będą Budynki, Budowle i Urządzenia będące własnością Sprzedającego tj.:
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (...) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1967;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (...) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1974;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (...) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1983;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (...) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1979;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (...) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1974;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (...) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1977;
- budynek o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni zabudowy (...) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1988;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1975;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1975;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1967;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1977;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1983;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1974;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1974;
- budynek o jednej kondygnacji nadziemnej i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1967;
- budynek o trzech kondygnacjach nadziemnych i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1974;
- budynek o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni zabudowy (…) m.kw., którego budowę ukończono w roku 1988;
- drogi i place oznaczone jako (rodzaj wg KŚT) autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe ((…));
- ogrodzenie oznaczone jako (rodzaj wg KŚT) pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane ((…));
- część sieci kanalizacyjnej oznaczona jako (rodzaj wg KŚT) rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektromagnetyczne, rozdzielcze ((…)).
Wskazali Państwo, że wymienione budowle spełniają definicję budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane.
Na Działce położona jest również infrastruktura związana z mediami oraz przyłączeniem mediów do Budynków (sieć wodna i kanalizacyjna, sieć energetyczna, stacja transformatorowa, sieć ciepłownicza, infrastruktura telekomunikacyjna), wchodząca w skład przedsiębiorstwa podmiotów trzecich - w konsekwencji - zgodnie z Państwa wskazaniem - instalacje nie będą przedmiotem Transakcji.
Ponadto na Działce znajdują się urządzenia (posadowione na lub pod powierzchnią Działki), które nie spełniają definicji budynku ani budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, takie jak szyldy, reklamy, klimatyzatory, drabiny (które to urządzenia są zamontowane do ścian Budynków) czy hydranty.
W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wyjaśnili Państwo, że za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego można uznać:
- klimatyzatory - jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (komfort cieplny), zamontowane trwale do ścian budynku i podłączone do jego instalacji,
- hydranty - jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiące część instalacji przeciwpożarowej, również trwale połączone z budynkiem i jego instalacjami.
Ponadto, podali Państwo, że pozostałe Urządzenia, tj. szyldy, reklamy oraz drabiny - nie spełniają definicji urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ponieważ nie są urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Są to elementy o charakterze wizualnym lub pomocniczym.
Dodatkowo wskazali Państwo, że:
- szyldy i reklamy są trwale przymocowane do elewacji budynku (np. przy pomocy wsporników, haków lub wkrętów), jednak nie są powiązane z instalacjami budynku;
- drabiny - są zamontowane trwale do elewacji budynku i pełnią funkcję techniczną (jako dostęp na dachu budynków).
Wskazali Państwo, że Sprzedający nabył Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego Gruntu i własność Budynków, Budowli i Urządzeń) 28 października 2022 r. Po nabyciu Sprzedający zaczął wykorzystywać Nieruchomość (w tym Budynki i Budowle) do celów działalności, polegającej na najmie komercyjnym lokali użytkowych w Budynkach wykorzystywanych przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej (lokale są wykorzystywane przez najemców m.in. na cele warsztatowo-magazynowe, biurowe, produkcyjne lub usługowe).
Podali Państwo również, że zasadniczo Budowle nie są przedmiotem odrębnych umów najmu, obsługują one Budynki i warunkują ich prawidłowe użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (są z nim funkcjonalnie związane).
Sprzedający nie dokonywał ulepszeń, modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy czy innych czynności, które zwiększyłyby wartość początkową ww. obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający nie ponosił zatem wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków i Budowli.
Ponadto, jak wynika z doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Urządzenia zostały nabyte jako element składowy Nieruchomości i były już na niej zainstalowane w momencie zakupu przez Sprzedającego.
W opisie sprawy, jednoznacznie Państwo wskazali, że cała powierzchnia Budynków jak i Budowle została oddana do używania dawniej niż w ciągu ostatnich 2 lat, licząc od daty złożenia niniejszego wniosku [wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - przyp. Organu].
Analizując przedstawione przez Państwa informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa będących przedmiotem Transakcji Budynków i Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - Budynki i Budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków oraz Budowli, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.
Zatem w rozpatrywanej sprawie zarówno w odniesieniu do Budynków, jak i Budowli zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, transakcja sprzedaży Budynków oraz Budowli przez Sprzedającego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Należy również zauważyć, że w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będą - oprócz Budynków oraz Budowli - Urządzenia znajdujące się na Działce tj.
- urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego:
- klimatyzatory - jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (komfort cieplny), zamontowane trwale do ścian budynku i podłączone do jego instalacji,
- hydranty - jako urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiące część instalacji przeciwpożarowej, również trwale połączone z budynkiem i jego instalacjami;
- Pozostałe Urządzenia, które nie spełniają definicji urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (ponieważ - zgodnie z Państwa wskazaniem - nie są urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Są to elementy o charakterze wizualnym lub pomocniczym) tj. szyldy, reklamy oraz drabiny.
Wyjaśnić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).
Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.
Zgodnie z art. 47 § 1 i § 1 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:
- więź fizykalno-przestrzenna oraz,
- więź funkcjonalna (gospodarcza),
a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.
Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:
Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Według przepisu art. 51 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.
§ 3. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.
Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.
W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy, które są połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, mogą stanowić nierozerwalną część budynku. I wyłącznie w takiej sytuacji nie można przenieść prawa do rozporządzenia budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych.
Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie będą z budynkiem połączone w sposób trwały. Elementy, które nie będą w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będą stanowić elementy niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.
W uzupełnieniu opisu sprawy podali Państwo, że:
- szyldy i reklamy są trwale przymocowane do elewacji budynku (np. przy pomocy wsporników, haków lub wkrętów), jednak nie są powiązane z instalacjami budynku;
- drabiny - są zamontowane trwale do elewacji budynku i pełnią funkcję techniczną (jako dostęp na dachu budynków).
Zatem mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku dostawa Urządzeń (niebędących urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa Budowlanego) tj. szyldów, reklam i drabin, które są trwale związane z budynkiem będzie podlegała opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy tego budynku.
Zatem, nie sposób uznać, że dostawa Urządzeń będzie stanowiła odrębne świadczenie, od świadczenia głównego jakim będzie dostawa Nieruchomości - Działki, Budynków i Budowli.
Jak wskazano powyżej, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Wskazali Państwo, że w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (do urzędu skarbowego) lub w dniu Transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości.
W związku z tym, w takim zakresie w jakim Transakcja podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz Strony będą spełniać wymogi formalne do rezygnacji ze zwolnienia - złożą Państwo zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ponadto, zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.
Tym samym, mając na względzie, że w zakresie dostawy Budynków oraz Budowli Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, składając stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, dostawa ww. Budynków oraz Budowli, a także Urządzeń znajdujących się na Działce, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.
Mając na uwadze powyższe, dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego działki nr (...)) na którym posadowione są ww. Budynki i Budowle, a także Urządzenia znajdujące się na Działce - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana podatkiem VAT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Mają Państwo także wątpliwości czy w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po dniu otrzymania przez Sprzedającego Zaliczki, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku VAT na fakturze wystawionej w związku z otrzymaniem Zaliczki, której to korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym złożono takie oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego lub w którym złożono takie oświadczenie w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przenoszącą albo Umowę Sprzedaży.
Kwestie dotyczące obowiązku podatkowego zawarte są w art. 19 ustawy.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powyższe oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.
Zaznaczyć należy, że wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony)
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) (uchylony)
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a)numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) (uchylony)
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
- odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Tak więc należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy wskazują przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, z których wynika, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury:
- udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
- udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
- podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.
Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Jeżeli bowiem podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.
W przypadku natomiast gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.
Zatem należy uznać, że w dacie złożenia skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT powstanie nowa okoliczność prawna dla Wnioskodawcy, która będzie obligowała do opodatkowania otrzymanych wcześniej zaliczek, które korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku Wnioskodawca, w rozliczeniu za miesiąc złożenia oświadczenia o rezygnacji z VAT, będzie zobowiązany wystawić faktury korygujące, w których wykaże podatek należny i winny zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w związku z podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający zawarł z (...) w dniu 23 maja 2024 r. Umowę Przedwstępną.
Przy zawarciu Umowy Przedwstępnej doszło do wpłaty przez (...) zaliczki na poczet ceny sprzedaży („Zaliczka”). Wpłata Zaliczki została udokumentowana wystawioną przez Sprzedającego fakturą VAT, zawierającą oznaczenie ,,ZW’ z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem na czas zawarcia Umowy Przedwstępnej nie doszło jeszcze do złożenia przez strony tej umowy oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
W zawartej w dniu 28 lutego 2025 r. Umowie Zmieniającej Sprzedający oraz (...) uzgodnili, że intencją (...) jest, aby docelowym nabywcą Nieruchomości była (...), wobec czego w Umowie Zmieniającej postanowiono, że na wniosek (...):
- Sprzedający i (...) rozwiążą w całości Umowę Przedwstępną, a wraz z takim rozwiązaniem (...) (jako kupujący) oraz Sprzedający zawrą nową przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą Nieruchomości o treści tożsamej do Umowy Przedwstępnej („Nowa Umowa Przedwstępna”) - dodatkowo, wraz z takim rozwiązaniem Sprzedający i (...) oraz (w wymaganym zakresie) (...) zawrą dodatkowe porozumienia i podpiszą dodatkowe dokumenty związane z rozliczeniem Zaliczki i zaliczeniem kwoty uiszczonej przez (...) na poczet Nowej Umowy Przedwstępnej;
albo
- o ile zostały już spełnione wszystkie uzgodnione warunki zawieszające (względnie - co do tego lub tych warunków zawieszających, które nie zostały spełnione, (...) wykonała uprawnienie do ich zrzeczenia się), Sprzedający i (...) rozwiążą w całości Umowę Przedwstępną, a jednocześnie (...) (jako kupujący) oraz Sprzedający zawrą umowę sprzedaży dotyczącą Nieruchomości o treści zgodnej z opisaną w Umowie Przedwstępnej („Umowa Sprzedaży”). Wraz z takim rozwiązaniem Sprzedający i (...) oraz (w wymaganym zakresie) (...) zawrą dodatkowe porozumienia i podpiszą dodatkowe dokumenty związane z rozliczeniem Zaliczki i zaliczeniem kwoty uiszczonej przez (...) na poczet ceny sprzedaży płatnej przez (...).
Zakładają Państwo, że w związku z rozwiązaniem Umowy Przedwstępnej, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek zwrotu Zaliczki na rzecz (...). Natomiast w związku z tym, że w takiej sytuacji docelowym nabywcą Nieruchomości ma być (...), Zaliczka nie zostanie fizycznie zwrócona (...), lecz przy wykorzystaniu instytucji przekazu uregulowanej w art. 921(1) Kodeksu cywilnego zostanie zaliczona na poczet zaliczki, do której uiszczenia będzie zobowiązana (...) („Zaliczka 2”) - w przypadku zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej - lub zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży w przypadku zawarcia Umowy Sprzedaży (tj. z pominięciem zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej).
Zwrot Zaliczki zostanie udokumentowany poprzez wystawienie przez Sprzedającego faktury korygującej.
Jednocześnie w przypadku zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej zaliczenie kwoty Zaliczki na poczet Zaliczki 2 zostanie udokumentowane wystawioną przez Sprzedającego na rzecz (...) fakturą VAT, zawierającą oznaczenie „ZW” z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem na czas zawarcia Nowej Umowy Przedwstępnej nie dojdzie jeszcze do złożenia przez strony tej umowy oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy, zgodzić należy się z Państwem, że na skutek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej, w której to fakturze korygującej powiększy otrzymaną kwotę Zaliczki o kwotę podatku VAT, a także do wystawienia faktury końcowej (dotyczącej pozostałej części ceny) uwzględniającej podatek VAT.
Zatem, słusznie Państwo wywiedli, że w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po dniu otrzymania przez Sprzedającego Zaliczki, po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku na fakturze wystawionej w związku z otrzymaniem Zaliczki, której to korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym złożono takie oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego lub w którym złożono takie oświadczenie w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przenoszącą albo Umowę Sprzedaży.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w tym faktury korygującej, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca po nabyciu Nieruchomości zamierza zrealizować inwestycję mieszkaniową wielorodzinną wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu. Po zrealizowaniu Inwestycji Nabywca planuje dokonać jej sprzedaży lub sprzedaży wyodrębnionych lokali, która to sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona. Nabywca nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do celów działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, we wniosku wskazali Państwo, że zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.
Jednocześnie jak wykazano powyżej planowana Transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy tym jak wynika z Państwa wskazania, zamierzają Państwo wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (do urzędu skarbowego) lub w dniu Transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości.
W związku z powyższym, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana (w przypadku skutecznego skorzystania przez Państwa z opcji wyboru opodatkowania), to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (w tym także VAT naliczony wykazany w fakturze dokumentującej otrzymanie Zaliczki).
Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania VAT Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, wynikającego z faktur wystawionych w związku ze sprzedażą Nieruchomości, w tym faktury korygującej.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W tym miejscu Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
(...) z siedzibą w (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.