Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uwzględnienia wartości: Bonusu za zawarcie Umowy (Sign-on bonus), Wsparcia w konwersji (Conversion suport) oraz Bonusu (Bonus), otrzymywanych przez Państwa od A w zamian za usługi świadczone w ramach Umowy, w wartości w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem (...). Bank oferuje nowoczesne rozwiązania finansowe dla klientów indywidualnych, private banking, sektora MŚP, dużych przedsiębiorstw i korporacji, a także instytucji sektora publicznego.

Bank jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Bank odlicza podatek VAT naliczony metodą bezpośredniej alokacji, w tych przypadkach, gdy jest to możliwe, natomiast w przypadku, gdy nie jest to możliwe, za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności Bank jest wydawcą kart płatniczych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Bank posiada m.in. licencję na wydawanie kart płatniczych z dwiema markami organizacji płatniczej: A1 i A2. W związku z powyższym, Bank nabywa usługi płatnicze związane z rozliczeniem kart płatniczych, w tym m.in. od spółki A z siedzibą poza Polską (dalej: „A”).

Bank traktuje nabycie przedmiotowych usług jako zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz w zgodzie z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 czerwca 2017 r., nr PT6.8101.5.2017.

Jednocześnie, Spółka A podejmuje działania, mające na celu zwiększenie wykorzystania i aktywacji kart A1 i A2 przez Bank.

W tym celu Bank oraz A współpracują na podstawie umowy „Customer Business Agreement” (dalej: „Umowa”). W Umowie uregulowano m.in. zobowiązanie Banku do osiągnięcia określonego poziomu obrotu kartami A przez klientów Banku, w poszczególnych okresach wykonywania umowy, zobowiązanie Banku do eksponowania marki A na wydawanych kartach oraz w materiałach promocyjnych oraz zakazu eksponowania w tych materiałach konkurencyjnych marek (w tym również braku dyskryminacji marki A), jak również zakaz wykorzystywania wsparcia otrzymywanego od A do promocji konkurencyjnych marek.

W zamian za to, A zobowiązuje się udzielić Bankowi wsparcia (dalej: „Wsparcie”), m.in. polegającego na:

• Bonusie za zawarcie Umowy („Sign-on bonus”)

A zobowiązuje się zapłacić Bankowi jednorazowo kwotę zryczałtowanego bonusu za zawarcie Umowy, w przypadku osiągnięcia określonego procenta celu wzrostu obrotu kartami A w danym okresie względem poziomu bazowego.

Płatność jest realizowana przez A na podstawie wystawionej przez Bank faktury.

W przypadku braku osiągnięcia zakładanego celu wzrostu, w zależności od osiągniętego wskaźnika celu wzrostu, kwota Bonusu podlega proporcjonalnemu ograniczeniu lub też całkowitemu zwrotowi.

• Wsparciu w konwersji („Conversion suport”)

A zobowiązuje się zapłacić Bankowi zryczałtowaną kwotę w zamian za każdą kartę należącą do konkurencji, skonwertowaną na kartę A1 i A2, w wartości uzależnionej od osiągniętego przez Bank współczynnika konwersji względem zakładanego celu.

W tym celu A zapłaci Bankowi z góry zryczałtowaną kwotę Wsparcia na podstawie wystawionej przez Bank faktury.

W przypadku braku osiągnięcia przez Bank zakładanego celu konwersji, kwota Wsparcia w konwersji podlega proporcjonalnemu ograniczeniu lub też całkowitemu zwrotowi.

• Bonusie („Bonus”)

A zobowiązuje się zapłacić Bankowi kwotę zryczałtowanego bonusu, w przypadku osiągnięcia określonego procenta celu wzrostu obrotu kartami A w danym okresie względem poziomu bazowego.

Płatność jest realizowana przez A z góry, na podstawie wystawionej przez Bank faktury.

W przypadku braku osiągnięcia zakładanego celu wzrostu, w zależności od osiągniętego wskaźnika celu wzrostu, kwota Bonusu podlega proporcjonalnemu ograniczeniu lub też całkowitemu zwrotowi.

Ponadto strony przewidują w Umowie inne formy Wsparcia, w tym m.in. udzielenie przez A na rzecz Banku rabatu na usługi związane z rozliczeniem kart płatniczych, lub też wsparcie w zakresie dostarczania na rzecz Banku danych i usług.

W Umowie strony wskazują, że Umowa nie powoduje powstania między Bankiem oraz A wspólnego przedsięwzięcia. Obie strony działają jako niezależni kontrahenci

Pytanie

Czy Bank powinien uwzględnić wartość: Bonusu za zawarcie Umowy („Sign-on bonus”), Wsparcia w konwersji („Conversion suport”) oraz Bonusu („Bonus”), otrzymywanych przez Bank od A w zamian za usługi świadczone w ramach Umowy, w wartości w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Bank powinien uwzględnić wartość: Bonusu za zawarcie Umowy („Sign-on bonus”), Wsparcia w konwersji („Conversion suport”) oraz Bonusu („Bonus”), otrzymywanych przez Bank od A w zamian za usługi świadczone w ramach Umowy, w wartości w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z powyższego wynika, że ustawodawca szeroko zdefiniował pojęcie świadczenia usług, obejmując nim wszystko, co nie stanowi dostawy towarów. Uszczegółowienie zasad, wg których czynności klasyfikować należy jako świadczenie usług, zostało dokonane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „TSUE”), m.in. w wyroku C-16/93 w sprawie Tolsma.

Na podstawie powyższych przepisów, w tym również m.in. powołanego wyroku TSUE, przyjmuje się w praktyce, że następujące warunki muszą być spełnione, aby doszło do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT:

• usługi muszą być świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej,
• sprecyzowany jest beneficjent (odbiorca) świadczenia,
• po stronie beneficjenta występuje określona korzyść,
• usługodawca otrzymuje wynagrodzenie będące ekwiwalentem świadczonych usług,
• istnieje stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, na podstawie którego dochodzi do rozliczeń.

Należy podkreślić, że świadczenie usług nie musi być związane z konkretną aktywnością, ale również np. z powstrzymywaniem się od działania. Przykładowo, wynagrodzenie za powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych również może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług. Tak stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2023 r. (I FSK 1783/20).

Należy zwrócić również uwagę, że zgodnie z utrwalonym podejściem przyjmowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, premie pieniężne (takie jak premie pieniężne za zawarcie kontraktu) mogą również stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, o ile mają charakter odpłatny, tj. wykazują związek z zobowiązaniem kontrahenta do podejmowania określonych działań. Przykładowo tak uznano w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.702.2023.2.KP.

Jednocześnie, na podstawie zasad ogólnych, opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie usługi świadczone na terytorium kraju, tj. dla których miejscem świadczenia usług jest Polska.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest zasadniczo miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym, usługi świadczone na rzecz kontrahenta będącego przedsiębiorcą (model B2B) z miejscem siedziby poza Polską, będą uznawane za opodatkowane w kraju siedziby odbiorcy tych usług.

Należy podkreślić jednak, że powyższe reguły nie sprzeciwiają się powstaniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług, w zakresie, w jakim zakupy te pozostają w związku ze świadczeniem przez podatnika usług z miejscem świadczenia poza Polską.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Oznacza to, że usługi świadczone na rzecz kontrahentów będących przedsiębiorcami, położonymi poza Polską, dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, o ile tylko świadczenie takich usług byłoby opodatkowane, gdyby miejscem świadczenia usług była Polska.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe przepisy regulują prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji (tzw. współczynnika struktury sprzedaży), jeśli nie jest możliwe określenie wartości zakupów przypisanych do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Proporcję tę ustala się, w liczniku proporcji przyjmując wartość obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w roku kalendarzowym, natomiast w mianowniku - sumę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia i niedających tego prawa.

Należy przyjąć, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, przewidujących obowiązek skorygowania wartości licznika o szczególne kategorie obrotu (w tym np. wynikającego z pomocniczych transakcji finansowych), że kategoria „czynności dających prawo do odliczenia”, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje również obrót z tytułu świadczenia usług, z miejscem świadczenia poza Polską, które dają prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że, celem określenia, czy Bank ma prawo do uwzględnienia wartości Bonusu za zawarcie Umowy („Sign-on bonus”), Wsparcia w konwersji („Conversion suport”) oraz Bonusu („Bonus”), otrzymywanych przez Bank od A w zamian za usługi świadczone w ramach Umowy, w wartości w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy ustalić, czy:

• Bank świadczy na rzecz A usługi,
• Usługi te mają miejsce świadczenia poza Polską,
• Usługi te podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były wykonane w Polsce.

Pozytywna odpowiedź na powyższe pytania pozwoli potwierdzić prawidłowość stanowiska Banku w zakresie pytania postawionego w niniejszym wniosku.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do rozliczeń między Bankiem a A:

• Bank jest czynnym podatnikiem VAT;
• Sprecyzowany jest beneficjent usług, którym jest A, oraz określona jest korzyść, którą odnosi, przejawiająca się w zwiększonej sprzedaży usług;
• Bank wiąże z A Umowa, na podstawie której dokonywane są wzajemne świadczenia;
• Bank zobowiązuje się do szeregu świadczeń, mających na celu zwiększenie wykorzystania i aktywacji kart A1 i A2 przez Bank, takich jak: zobowiązanie do osiągnięcia określonego poziomu obrotu kartami A przez klientów Banku, w poszczególnych okresach wykonywania umowy, zobowiązanie Banku do eksponowania marki A na wydawanych kartach oraz w materiałach promocyjnych oraz zakazu eksponowania w tych materiałach konkurencyjnych marek (w tym również braku dyskryminacji marki A), jak również zakaz wykorzystywania wsparcia otrzymywanego od A do promocji konkurencyjnych marek; należy podkreślić, że świadczenia Banku mają w tym przypadku zarówno polegać na podejmowaniu określonych działań o charakterze promocyjnym, jak i na powstrzymywaniu się od działań konkurencyjnych.

Należy podkreślić, że składniki wynagrodzenia przewidziane w Umowie, mają bezpośredni związek ze świadczeniami wykonywanymi przez Bank, przejawiającymi się w osiągnięciu określonych wskaźników obrotu kartami A oraz konwersji określonej liczby kart należących do konkurencji.

Również w zakresie, w jakim wynagrodzenie stanowi bonus za zawarcie umowy („Sign-on bonus”), jest on powiązany z realizacją umowy przez Bank.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że omawiane składniki wynagrodzenia są płatne przez A, nie mają zatem charakteru rabatu pomniejszającego wartość jakichkolwiek usług, w tym usług świadczonych przez A na rzecz Banku.

Należy wskazać ponadto, że Umowa nie tworzy między Bankiem a A wspólnego przedsięwzięcia, a obie strony działają jako niezależni kontrahenci.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że Bank jest w relacji z A usługodawcą w odniesieniu do świadczeń, w zamian za które przysługuje mu wynagrodzenie w postaci: Bonusu za zawarcie Umowy („Sign-on bonus”), Wsparcia w konwersji („Conversion suport”) oraz Bonusu („Bonus”). Wynagrodzenie to, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będzie stanowiło podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia wskazanych usług.

Należy podkreślić również, że poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są inne rodzaje świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy, takie jak udzielanie rabatów na usługi lub też dostarczanie przez A danych i usług.

A jest przedsiębiorcą z siedzibą działalności poza Polską. Należy zatem uznać, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, że miejsce świadczenia usług na rzecz A jest położone poza Polską, a tym samym usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Jednocześnie, odnosząc się do charakteru wykonywanych przez Bank usług, należy wskazać, że polegają one łącznie na:

• Działaniach promocyjnych w zakresie zwiększenia obrotu kartami A1 i A2, w tym konwersji kart płatniczych na karty A,
• Zakazu podejmowania działań konkurencyjnych.

Należy podkreślić, że wskazany katalog działań nie mieści się w żadnej z kategorii zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, działania te nie stanowią usług finansowych, usług pośrednictwa finansowego ani usług pomocniczych do usług finansowych. Sama promocja, marketing i powstrzymanie się od działań konkurencyjnych nie są wystarczające, aby uznać usługodawcę za pośrednika. Wynika to m.in. z wyroków TSUE w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, C-453/05 Ludwig Volker, C-124/07 JCM Beheer, z których wynika, że czynności pośrednictwa powinny polegać na dążeniu, aby doszło do zawarcia umowy o usługi finansowe między dwiema niezależnymi stronami, przy czym pośrednik nie ma interesu w treści takiej umowy.

Tym samym, gdyby miejscem świadczenia usług takich, jak wykonywane przez Bank na rzecz A była Polska, usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki, tj. 23%. Oznacza to, że wartość wynagrodzenia za te usługi, w postaci: Bonusu za zawarcie Umowy („Sign-on bonus”), Wsparcia w konwersji („Conversion suport”) oraz Bonusu („Bonus”) powinna być traktowana jako obrót z tytułu usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak i w konsekwencji być uwzględniona w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, stosowanej przez Bank.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1-3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. b)-d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Z kolei kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego została uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo bankiem uniwersalnym z siedzibą w Polsce, oferującym nowoczesne rozwiązania finansowe dla klientów indywidualnych, private banking, sektora MŚP, dużych przedsiębiorstw i korporacji, a także instytucji sektora publicznego.

Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Odliczają Państwo podatek VAT naliczony metodą bezpośredniej alokacji, w tych przypadkach, gdy jest to możliwe, natomiast w przypadku, gdy nie jest to możliwe, za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W ramach swojej działalności są Państwo wydawcą kart płatniczych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Posiadają Państwo m.in. licencję na wydawanie kart płatniczych z dwiema markami organizacji płatniczej: A1 i A2. W związku z powyższym, nabywają Państwo usługi płatnicze związane z rozliczeniem kart płatniczych, w tym m.in. od spółki A z siedzibą poza Polską (A).

Traktują Państwo nabycie przedmiotowych usług jako zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jednocześnie, Spółka A podejmuje działania, mające na celu zwiększenie wykorzystania i aktywacji kart A1 i A2 przez Państwa. W tym celu współpracują Państwo z A na podstawie umowy „Customer Business Agreement” (Umowa). W Umowie uregulowano m.in. Państwa zobowiązanie do osiągnięcia określonego poziomu obrotu kartami A przez klientów Banku, w poszczególnych okresach wykonywania umowy, Państwa zobowiązanie do eksponowania marki A na wydawanych kartach oraz w materiałach promocyjnych oraz zakazu eksponowania w tych materiałach konkurencyjnych marek (w tym również braku dyskryminacji marki A), jak również zakaz wykorzystywania wsparcia otrzymywanego od A do promocji konkurencyjnych marek.

W zamian za to, A zobowiązuje się udzielić Państwu wsparcia (Wsparcie), m.in. polegającego na:

• Bonusie za zawarcie Umowy (Sign-on bonus)

A zobowiązuje się zapłacić Państwu jednorazowo kwotę zryczałtowanego bonusu za zawarcie Umowy, w przypadku osiągnięcia określonego procenta celu wzrostu obrotu kartami A w danym okresie względem poziomu bazowego. Płatność jest realizowana przez A na podstawie wystawionej przez Państwa faktury. W przypadku braku osiągnięcia zakładanego celu wzrostu, w zależności od osiągniętego wskaźnika celu wzrostu, kwota Bonusu podlega proporcjonalnemu ograniczeniu lub też całkowitemu zwrotowi.

• Wsparciu w konwersji (Conversion suport)

A zobowiązuje się zapłacić Państwu zryczałtowaną kwotę w zamian za każdą kartę należącą do konkurencji, skonwertowaną na kartę A1 i A2, w wartości uzależnionej od osiągniętego przez Państwa współczynnika konwersji względem zakładanego celu. W tym celu A zapłaci Państwu z góry zryczałtowaną kwotę Wsparcia na podstawie wystawionej przez Państwa faktury. W przypadku braku osiągnięcia przez Państwa zakładanego celu konwersji, kwota Wsparcia w konwersji podlega proporcjonalnemu ograniczeniu lub też całkowitemu zwrotowi.

• Bonusie

A zobowiązuje się zapłacić Państwu kwotę zryczałtowanego bonusu, w przypadku osiągnięcia określonego procenta celu wzrostu obrotu kartami A w danym okresie względem poziomu bazowego. Płatność jest realizowana przez A z góry, na podstawie wystawionej przez Państwa faktury. W przypadku braku osiągnięcia zakładanego celu wzrostu, w zależności od osiągniętego wskaźnika celu wzrostu, kwota Bonusu podlega proporcjonalnemu ograniczeniu lub też całkowitemu zwrotowi.

W Umowie strony wskazują, że Umowa nie powoduje powstania między Państwem oraz A wspólnego przedsięwzięcia. Obie strony działają jako niezależni kontrahenci.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy powinni Państwo uwzględnić wartość: Bonusu za zawarcie Umowy (Sign-on bonus), Wsparcia w konwersji (Conversion suport) oraz Bonusu, otrzymywanych od A w zamian za usługi świadczone w ramach Umowy, w wartości w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo bankiem uniwersalnym, oferującym rozwiązania finansowe dla różnego rodzaju klientów. Są Państwo również wydawcą kart płatniczych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Przedstawione przez Państwa okoliczności wskazują, że świadczone przez Państwa na rzecz A usługi nie stanowią jakichkolwiek usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wykonywanych usług nie można uznać za:

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, zarządzania nimi ani pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych,
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, zarządzania gwarancjami kredytowymi ani pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie udzielania gwarancji, poręczeń czy innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,
• usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli ani pośrednictwa w ich świadczeniu.

Wykonywane przez Państwa usługi, w zamian za które otrzymują Państwo płatności w postaci Bonusu za zawarcie Umowy (Sign-on bonus), Wsparcia w konwersji (Conversion suport) oraz Bonusu, stanowią swego rodzaju usługi promocyjne, marketingowe. Otrzymują Państwo bowiem:

• jednorazowo kwotę zryczałtowanego bonusu za zawarcie Umowy, w przypadku osiągnięcia określonego procenta celu wzrostu obrotu kartami A w danym okresie względem poziomu bazowego,
• zryczałtowaną kwotę w zamian za każdą kartę należącą do konkurencji, skonwertowaną na kartę A1 i A2, w wartości uzależnionej od osiągniętego przez Bank współczynnika konwersji względem zakładanego celu,

czy

• kwotę zryczałtowanego bonusu, w przypadku osiągnięcia określonego procenta celu wzrostu obrotu kartami A w danym okresie względem poziomu bazowego.

W Umowie uregulowano m.in. zobowiązanie Państwa do eksponowania marki A na wydawanych kartach oraz w materiałach promocyjnych oraz zakaz eksponowania w tych materiałach konkurencyjnych marek (w tym również brak dyskryminacji marki A), jak również zakaz wykorzystywania wsparcia otrzymywanego od A do promocji konkurencyjnych marek.

Wskazane powyżej czynności stanowią/stanowić będą zatem świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT. Dochodzi tu bowiem do relacji zobowiązaniowej – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Jednocześnie miejscem świadczenia tych usług jest/będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, tj. poza Polską.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji wykonywanych poza terytorium kraju. Świadczone przez Państwa usługi, w zamian za które otrzymują Państwo płatności w postaci Bonusu za zawarcie Umowy (Sign-on bonus), Wsparcia w konwersji (Conversion suport) oraz Bonusu,  co do zasady opodatkowane są/będą przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, gdyż w przedstawionych okolicznościach nie są/nie będą bowiem spełnione jakiekolwiek warunki do zastosowania zwolnienia od podatku. W związku z tym należy uwzględnić je w tzw. liczniku współczynnika proporcji sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem Państwa pytania wskazać zatem należy, że wykonywane przez Państwa na rzecz A usługi nie stanowią usług, których zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W konsekwencji, są/będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia otrzymywanych od A kwot, tj. wartości: Bonusu za zawarcie Umowy (Sign-on bonus), Wsparcia w konwersji (Conversion suport) oraz Bonusu, w liczniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.