Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-ściekowej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 maja 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”) , zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina realizuje wymienione wyżej zadania za pośrednictwem Zakładu (…) (dalej: „Zakład”), będącego jednostką budżetową Gminy. Gmina ponosi wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki majątkowe związane z realizacją bieżących oraz przyszłych inwestycji wodociągowych (Modernizacja infrastruktury wodociągowej na terenie (…),(…)). Realizowane przez Gminę obecne i przyszłe inwestycje (dalej: „Inwestycje”) będą finansowane przez Gminę z jej środków własnych lub pozyskanych środków publicznych.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK_V7M.

Równocześnie, wybudowane/zmodernizowane w ramach obecnych i przyszłych Inwestycji środki trwałe będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody również do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy i będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

Ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków Zakład ustala w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy / liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą, nie jest i nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem Zakładu, Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Gmina zobowiązana będzie do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, jednostki organizacyjne Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. Prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy na bazie danych za 2023 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 42%.

Jednocześnie dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem Zakładu w 2024 r., wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i wywozu ścieków:

	Mieszkańcy oraz przedsiębiorcy	Jednostki organizacyjne Gminy	Udział podmiotów zewnętrznych w całości sprzedaży
Sprzedaż wody Wywóz ścieków	(…) zł netto (…) zł netto	(…) zł netto (…) zł netto
Sprzedaż wody Wywóz ścieków	(…) zł netto (…) zł netto	(…) zł netto (…) zł netto
Razem	(…) zł netto	(…) zł netto	97,12%

Wnioskodawca wskazuje, że proporcja ustalona w kolumnie „Udział podmiotów zewnętrznych w całości sprzedaży” to stosunek rocznego przychodu wyrażonego w kwocie netto z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich (tj. przychodu z działalności gospodarczej) w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do i odbioru ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy w roku 2024.

Referując do danych zawartych powyżej, posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana oraz zużywana głównie (w ponad 97%) w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (a więc opodatkowanych VAT). Natomiast świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy będą stanowić jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze. Na tej podstawie Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnik, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie będzie odzwierciedlał struktury i specyfiki gospodarki wodnej prowadzonej przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2024 r. wynosi 98% (zgodnie z zasadą zaokrąglania w górę do najbliższej liczby całkowitej wynikającą z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Wyliczenie zostało dokonane w oparciu o poniższy wzór:

PWSS = [(PZG)/(PZG + PZW)]* 100%

gdzie:

PWSS - prewspółczynnik,

PZG - przychody z działalności wodnej i kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW - przychody z działalności wodnej i kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy wzór będzie stosowany dla infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody i odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne).

Jak wskazano powyżej, ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków jest mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odbieranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne. W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe.

Gmina wskazuje ponadto, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, do opisanej powyżej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, nie powinna mieć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Wskaźnik obliczony w oparciu o metodę wskazaną w przepisach Rozporządzenia ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, tak obliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny i nie odnosi się w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych niektórych obszarów działalności Gminy.

Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodnej są niejako odstępstwem od generalnej struktury działalności Gminy - jak bowiem wskazano powyżej, w zdecydowanej większości działania te mają charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Zmodernizowana/ wybudowana na nowo przez Gminę infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana i zużywana przede wszystkim w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy, co odzwierciedla struktura sprzedaży komercyjnej Wnioskodawcy w zakresie zadań wodnych (ponad 97% realizowanej sprzedaży to działalność opodatkowana).

Z kolei prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. ma charakter ogólny i odnosi się do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje jednak poza zakresem opodatkowania VAT - stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odzwierciedlał realizowanych przychodów komercyjnych z zakresu gospodarki wodnej. Dlatego też w związku z ponoszonymi nakładami w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna znaleźć zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika. Za taką metodę należy uznać metodę opartą o obiektywne kryterium przychodowe zaprezentowaną we Wniosku.

Jednocześnie, zaprezentowany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową czy modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak i wydatki bieżące związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną objęte zakresem Wniosku stanowią oraz będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady każdy punkt poboru wody jest opomiarowany wodomierzem. W wyjątkowych sytuacjach, jeśli nie jest możliwe uzyskanie wskazania wodomierza, zużycie wody naliczane jest zgodnie z normami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Gmina podkreśla jednak, że są to wyłącznie sytuacje incydentalne, nie wpływające na strukturę sprzedaży.

Gmina wskazuje, że do prewspółczynnika wliczane jest każde zużycie wody - naliczone zgodnie ze wskazaniami wodomierzy.

Gmina wskazuje, że cena za 1 m³ pobranej wody i 1m³ odprowadzonych ścieków naliczana jest zgodnie z zatwierdzoną taryfą na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na ternie Gminy. Taryfa zatwierdzana jest przez A. na okres 3 lat. Obowiązująca taryfa - (…) z dnia 14 października 2024 r.

Zgodnie z obowiązującą taryfą cena za 1 m³ wody kształtuje się następująco:

I.Wysokość cen i stawek opłat za dostarczoną wodę na okres od 1-12 miesięcy.

Lp.	Grupa taryfowa	Wyszczególnienie	Cena netto	Jednostka miary
1	2	3	4	5
1.	Grupa 1	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
1.	Grupa 1	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
2.	Grupa 2	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
2.	Grupa 2	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
3.	Grupa 3	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
3.	Grupa 3	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres

II.Wysokość cen i stawek opłat za dostarczoną wodę na okres od 13-24 miesięcy.

Lp.	Grupa taryfowa	Wyszczególnienie	Cena netto	Jednostka miary
1	2	3	(…)	5
1.	Grupa 1	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
1.	Grupa 1	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
2.	Grupa 2	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
2.	Grupa 2	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
3.	Grupa 3	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
3.	Grupa 3	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres

III.Wysokość cen i stawek opłat za dostarczoną wodę na okres od 25-36 miesięcy.

Lp.	Grupa taryfowa	Wyszczególnienie	Cena netto	Jednostka miary
1	2	3	4	5
1.	Grupa 1	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
1.	Grupa 1	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
2.	Grupa 2	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
2.	Grupa 2	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
3.	Grupa 3	Cena za 1 m³ wody	(…)	zł/m³
3.	Grupa 3	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres

gdzie:

Grupa 1 obejmuje gospodarstwa domowe - odbiorcy zużywający wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pobierający wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych dla celów socjalno- bytowych lub innych celów służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych lub do celów rolniczych.

Grupa 2 obejmuje instytucje użyteczności publicznej i podmioty gospodarcze pobierające wodę na cele prowadzonej działalności.

Grupa 3 obejmuje odbiorców usług rozliczanych za wodę zgodnie z art. 22 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2023 r.).

W zakresie odbioru ścieków ustalona została natomiast jednolita stawka dla wszystkich podmiotów, która wynosi:

Lp.	Okres	Wyszczególnienie	Cena netto	Jednostka miary
1	2	3	4	5
1.	1-12 miesięcy	Cena za 1 m³ ścieków	(…)	zł/m³
1.	1-12 miesięcy	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
2.	13-24 miesiące	Cena za 1 m³ ścieków	(…)	zł/m³
2.	13-24 miesiące	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres
3.	25-36 miesięcy	Cena za 1 m³ ścieków	(…)	zł/m³
3.	25-36 miesięcy	Stawka opłaty abonamentowej	(…)	zł/odb./okres

Podsumowując, ustalone stawki nie są zróżnicowane ze względu na rodzaj sprzedaży - stawka za dostawę wody i odbiór ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy jest taka sama, jak dla zewnętrznych przedsiębiorców.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej obiektywny i reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno‑kanalizacyjną są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowią podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy.

Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowana przez nią metoda kalkulacji prewspółczynnika ani nie zawyża kwoty odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Zgodnie z wymogami ustawowymi zapewnia ona dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-ściekowej, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-ściekowej, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie stanowiska

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przypadku nabywania towarów i usług bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy dane nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1)nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

2)gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, co do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „własnych”, które Gmina wykonuje w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków powinny zostać rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do i z budynku Urzędu Gminy oraz do i od jednostek organizacyjnych Gminy stanowi natomiast czynność wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji jest mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do i od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.

Mając zatem na uwadze zakres zadań, które są realizowane przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków zarówno do podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy, zasadnym jest, aby wydatki poczynione przez Wnioskodawcę były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku”. (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).

Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do realizowanych zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych będzie mogła zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Działalność Gminy w tym zakresie ma bowiem charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodnej oraz ściekowej, stoi w opinii Wnioskodawcy w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, zgodnie ze wzorem:

Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)/Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodną i kanalizacyjną będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Gmina jeszcze raz wskazuje, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymieniona w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika. Z kolei wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków.

Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, gdzie NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno‑kanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z dnia 14 marca 2023 r. (sygn. I FSK 2142/19), 24 maja 2022 r. (sygn. I FSK 932/20), 23 marca 2022 r. (sygn. I FSK 2464/18), z dnia 23 lutego 2022 r. (sygn. I FSK 1722/18), z dnia 22 grudnia 2021 r. (sygn. I FSK 1036/18), z dnia 14 maja 2021 r., (sygn. I FSK 1259/20), z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19), z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19), z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 170/20), z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 256/20), z dnia 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18), a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.

Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(…) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. - przyp. red. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Gmina podkreśla, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody i odbiorowi ścieków będzie wykorzystywana oraz będzie zużywać się przede wszystkim w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (ponad 97% ogólnej sprzedaży). Tym samym ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę - co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),
przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,
stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,
racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności wodnej i kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.106.2024.2.NW,
interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.36.2024.2.AR,
interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.695.2023.2.WH,
interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.769.2023.1.WL,
interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.731.2023.1.JS,
interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.496.2023.2.WH,
interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.512.2023.1.KW,
interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2023.2.JJ,
interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.642.2022.2.IG,
interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2022.2.MH,
interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK,
interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.270.2022.2.WK
interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.188.2022.1.DK,
interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.9.OS,
interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.741.2021.1.AM,
interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.594.2021.1.AM,
interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2021.2.KK,
interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.286.2021.1.JS,
interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że realizują zadania dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem Zakładu (…) (Zakład), będącego Państwa jednostką budżetową. Ponoszą Państwo wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki majątkowe związane z realizacją bieżących oraz przyszłych inwestycji wodociągowych (Modernizacja infrastruktury wodociągowej na terenie gm. (…), Rozwój gospodarki wodno-ściekowej na terenie gm. (…), Rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie (…)). Realizowane przez Państwa obecne i przyszłe inwestycje (dalej: Inwestycje) będą finansowane przez Państwa ze środków własnych lub pozyskanych środków publicznych.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej uzyskują Państwo przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wybudowane/zmodernizowane w ramach obecnych i przyszłych Inwestycji środki trwałe będą wykorzystywane przez Państwa do dostarczania wody również do budynku Urzędu Gminy oraz Państwa jednostek budżetowych. Czynności te będą realizowane w ramach Państwa potrzeb własnych i będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową czy modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak i wydatki bieżące związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną objęte zakresem wniosku stanowią oraz będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-ściekowej, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem Zakładu, wskazali Państwo, że nie będą w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla jednostki budżetowej, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu będącego jednostką budżetową do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku wskazali Państwo, że co do zasady każdy punkt poboru wody jest opomiarowany wodomierzem. W wyjątkowych sytuacjach, jeśli nie jest możliwe uzyskanie wskazania wodomierza, zużycie wody naliczane jest zgodnie z normami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Podkreślają Państwo, że są to wyłącznie sytuacje incydentalne, nie wpływające na strukturę sprzedaży.

Wskazali Państwo, że cena za 1 m³ pobranej wody i 1m³ odprowadzonych ścieków naliczana jest zgodnie z zatwierdzoną taryfą na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na ternie Gminy. Taryfa zatwierdzana jest przez A. na okres 3 lat.

Ustalone stawki nie są zróżnicowane ze względu na rodzaj sprzedaży - stawka za dostawę wody i odbiór ścieków dla Państwa jednostek organizacyjnych jest taka sama, jak dla zewnętrznych przedsiębiorców.

W kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody i odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i Państwa jednostek organizacyjnych (zużycie wewnętrzne).

Wskazali Państwo, że poniższy wzór będzie stosowany dla infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

PWSS = [(PZG)/(PZG + PZW)]* 100%

gdzie:

PWSS - prewspółczynnik,

PZG - przychody z działalności wodnej i kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW - przychody z działalności wodnej i kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz Urzędu Gminy i Państwa jednostek organizacyjnych.

Wskazali Państwo, że skoro są w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odbieranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne, najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe.

W Państwa ocenie, do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej wskazanej we wniosku i realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Zakładu, nie powinna mieć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Wskaźnik obliczony w oparciu o metodę wskazaną w przepisach Rozporządzenia ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu.

Państwa zdaniem, tak obliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny i nie odnosi się w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych, niektórych obszarów Państwa działalności.

Działania podejmowane przez Państwa w obszarze gospodarki wodnej są niejako odstępstwem od generalnej struktury Państwa działalności. W zdecydowanej większości działania te mają charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Zmodernizowana / wybudowana na nowo przez Państwa infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana i zużywana przede wszystkim w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych, co odzwierciedla struktura sprzedaży komercyjnej w zakresie zadań wodnych (ponad 97% realizowanej sprzedaży to działalność opodatkowana).

W Państwa ocenie, prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odzwierciedlał realizowanych przychodów komercyjnych z zakresu gospodarki wodnej. Dlatego też w związku z ponoszonymi nakładami w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna znaleźć zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika. Za taką metodę należy uznać metodę opartą o obiektywne kryterium przychodowe zaprezentowaną we wniosku.

Jednocześnie uznają Państwo, że zaprezentowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Państwa czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Państwa zdaniem metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej obiektywny i reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Według Państwa tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym.

W Państwa ocenie, zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika ani nie zawyża kwoty odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Według Państwa zgodnie z wymogami ustawowymi zapewnia ona dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - wartość przychodów zarówno na rzecz podmiotów trzecich jak i na własne potrzeby ustalają Państwo biorąc pod uwagę faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków (ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy oraz danych ewidencjonowanych).

Metoda ustalenia prewspółczynnika, którą Państwo stosują/będą stosować, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wskazuje/będzie wskazywać proporcję, w jakiej pozostaje wartość przychodów z działalności wodnej i kanalizacyjnej na rzecz podmiotów trzecich, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości przychodów uzyskiwanych przed Państwa w zakresie działalności wodnej i kanalizacyjnej.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać wydatki związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatki na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, są/będą Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika, tj. według rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie