Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją (…). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Szpital Specjalistyczny w (…) (dalej: „Szpital” lub „Wnioskodawca”) jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej o osobowości prawnej, funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r., poz. 799), (dalej: „ustawa o działalności leczniczej”).

Szpital posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto, Szpital jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większość usług, które świadczy Szpital jest zwolniona od podatku art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.), (dalej: „ustawa o VAT”).

Celem statutowym Szpitala jest realizacja działalności leczniczej, obejmująca udzielanie świadczeń zdrowotnych, prowadzenie działalności dydaktycznej i badawczej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń oraz promocja zdrowia.

Szpital prowadzi badania kliniczne, realizowane na podstawie zawieranych umów trójstronnych, obejmujących następujące podmioty:

• Sponsor: Przedsiębiorstwa farmaceutyczne (podmiot finansujący badania kliniczne oraz inicjujący realizację projektów klinicznych), przedsiębiorstwa biotechnologiczne (w przypadku badań komercyjnych) oraz instytucje naukowo-badawcze i lecznicze (w przypadku badań klinicznych niekomercyjnych),
• Badacz: Lekarze wykonujący zawód w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1287, ze zm.), przeprowadzający i nadzorujący badania kliniczne, sporządzający dokumentację medyczną oraz raporty dotyczące przebiegu i efektów terapii,
• Szpital: Organizator i koordynator badań klinicznych, udostępniający własną infrastrukturę, personel, zaplecze techniczno-organizacyjne oraz pomieszczenia niezbędne do przeprowadzenia kompleksowej realizacji badań klinicznych.

Szpital podejmuje inwestycję o nazwie „(…), której wartość szacunkowa wynosi około 15 mln zł (dofinansowanie w wysokości 14 929 259,00 zł w ramach naboru (…)). Projekt realizowany jest w ramach (…).

Inwestycja obejmuje poniesienie wydatków m.in. na:

• Usługi budowlane, dotyczące przygotowania pomieszczeń oraz infrastruktury,
• Zakup wyposażenia oraz środków trwałych,
• Nabycie licencji na oprogramowania,
• Inne nakłady związane ze stworzeniem profesjonalnego zaplecza administracyjnego i medycznego, niezbędnego do organizacji i realizacji badań klinicznych,

- dalej nazywane łącznie „Wydatki”.

Szpital otrzymał szczegółowe wytyczne w zakresie modelowego (…) oraz na kanwie przekazanych wytycznych tworzy inwestycję (…). Zgodnie z treścią wytycznych (…), (…) funkcjonujący w modelu usług wspólnych zapewnia kompleksowe i systemowe wsparcie realizacji badań klinicznych zarówno komercyjnych, jak i niekomercyjnych.

Głównym obszarem działalności (…) ma być prowadzenie badań klinicznych, w tym kontraktowanie i budżetowanie, a także zarządzanie procesami zgodnie z wypracowanymi procedurami postępowania.

Jednocześnie (…) nie będzie wykorzystywane do „standardowej” działalności Szpitala, tj. działalności leczniczej, zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że badania kliniczne są opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnienia od VAT.

Do realizacji tych celów niezbędne jest zatrudnienie wykwalifikowanego personelu oraz stworzenie odpowiedniej infrastruktury. Dla realizacji celów i misji (…) niezbędna jest odpowiednia liczba wykwalifikowanych osób w ramach efektywnej i uporządkowanej struktury organizacyjnej.

Stanowiska podstawowe to kadra zarządzająca, obsługa prawna, obsługa finansowa, koordynowanie badań klinicznych, zarządzanie jakością oraz zarządzanie projektami. Kadrze zarządczej (…) podlegają trzy główne obszary działalności odpowiedzialne za procesy - kontraktacji umów, budżetowania, zarządzania administracyjnego badaniami oraz nadzorem nad procesem koordynacji badań. Przewidziano również stanowiska doraźne, rozumiane jako stanowiska obowiązkowe w (…), przy czym wymiar zatrudnienia na tych stanowiskach jest zależny od potrzeb (…) (nie powinien przekroczyć jednego etatu na dane stanowisko), jak również stanowiska fakultatywne (nieobowiązkowe).

(…) ma zapewnić nadzór i kontrolę nad prawidłowym przebiegiem badania klinicznego, w związku z czym dysponuje personelem odpowiedzialnym za ocenę prowadzonych badań klinicznych zgodnie z zasadami ICH GCP oraz obowiązującymi regulacjami prawnymi i wytycznymi, a także z protokołem. Oprócz tego personel odpowiedzialny za monitorowanie odpowiedzialny jest za prawidłowy przebieg badań klinicznych, w tym między innymi za prawidłowe raportowanie zdarzeń niepożądanych, weryfikację poprawności danych wprowadzonych do karty obserwacji klinicznej oraz poprawne zarządzanie produktem badanym. Ponadto, (…) dysponuje personelem medycznym niezbędnym do pobrania materiału biologicznego, jego wstępnej obróbki oraz transportu z (…) do laboratorium w celu analizy. (…) będzie dysponowało również personelem zapewniającym obsługę i wsparcie IT w (…).

Nowo wybudowany obiekt w ramach projektu (…) będzie wykorzystywany wyłącznie do organizacji i prowadzenia badań klinicznych świadczonych na rzecz podmiotów komercyjnych oraz niekomercyjnych. W obiekcie tym zostaną utworzone następujące zaplecza:

• zaplecze administracyjno-biurowe: Przestrzeń biurowa dedykowana do prowadzenia dokumentacji, archiwizacji oraz koordynacji projektów badawczych (pokoje biurowe, pomieszczenia do obsługi Sponsora, pokój socjalny, toalety),
• zaplecze naukowo-badawcze: Pomieszczenia przeznaczone do przeprowadzania badań klinicznych, analiz laboratoryjnych oraz innych czynności niezbędnych w realizacji projektów klinicznych. Pomieszczenia wyróżnione w ramach tego zaplecza będą następujące: rejestracja, poczekalnia, pokój do przechowywania bieżącej dokumentacji badania, pokoje do realizacji badań klinicznych, gabinety lekarskie, gabinety zabiegowe oraz sale podań leków cytostatycznych.

Planowana liczba pomieszczeń dedykowanych pod działania administracyjne i badawcze, liczba i rodzaj zakupionego wyposażenia będą adekwatne do potrzeb jednostki. Kształt i powierzchnia pomieszczeń (…) ma umożliwić prawidłowe rozmieszczenie, zainstalowanie i użytkowanie urządzeń, aparatury i sprzętu stanowiących jego niezbędne funkcjonalne wyposażenie.

W ramach (…) Szpital zobowiązał się do przestrzegania Standardowych Procedur Operacyjnych (dalej: „SOP”). Stosowanie procedur SOP ma na celu zapewnienie przestrzegania wytycznych instytucjonalnych, krajowych oraz międzynarodowych standardów etyczno-jakościowych.

Ponadto, w Szpitalu mają funkcjonować obligatoryjnie:

• system IT (spełniający odpowiednie normy),
• system do zarządzania badaniami klinicznymi (system, umożliwiający skuteczne planowanie, zarządzanie i śledzenie postępu realizowanych badań klinicznych), oraz fakultatywne systemy IT, Moduł eCRF, Moduł IVRS/IWRS, Moduł eTMF oraz Moduł eISF.

Pytanie

Czy Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z inwestycją (…) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z inwestycją (…) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z kolei z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika że, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi przy tym, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Szpital w toku prowadzonej działalności ponosi / będzie ponosić różne wydatki związane z działalnością opodatkowaną VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT, które to wydatki są / będą dokumentowane fakturami VAT. Wydatki ponoszone przez Szpital w związku z inwestycją (…) są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Szpital. Przy czym co istotne, nowo powstała infrastruktura ((…)) będzie wykorzystana do organizacji i przeprowadzania badań klinicznych co stanowi działalność opodatkowaną VAT. Jednocześnie (…) nie będzie wykorzystywane do „standardowej” działalności Szpitala, tj. działalności leczniczej, zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych - świadczenia usług badań klinicznych na rzecz Sponsorów, to Szpital ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z inwestycją (…) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z normy prawnej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większość usług, które Państwo świadczą jest zwolniona od podatku art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Podjęli Państwo inwestycję o nazwie „(…)”, której wartość szacunkowa wynosi około 15 mln zł (dofinansowanie w wysokości 14 929 259,00 zł w ramach naboru (…). Inwestycja obejmuje poniesienie wydatków m.in. na: usługi budowlane, dotyczące przygotowania pomieszczeń oraz infrastruktury, zakup wyposażenia oraz środków trwałych, nabycie licencji na oprogramowania, inne nakłady związane ze stworzeniem profesjonalnego zaplecza administracyjnego i medycznego, niezbędnego do organizacji i realizacji badań klinicznych. (…) nie będzie wykorzystywane do „standardowej” działalności Szpitala, tj. działalności leczniczej, zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że na potrzeby niniejszego wniosku należy założyć, że badania kliniczne są opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnienia od VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych w związku z inwestycją (…) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego będzie spełniony. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a nowo powstała infrastruktura ((…)) będzie wykorzystana do organizacji i przeprowadzania badań klinicznych co stanowi działalność opodatkowaną. Jednocześnie wskazali Państwo, że (…) nie będzie wykorzystywane do „standardowej” działalności Szpitala, tj. działalności leczniczej, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją (…) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie Państwu przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.