Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie uznania, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usług, a w konsekwencji transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być udokumentowana fakturą,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, w sytuacji uznania, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z płatnością dokonaną na podstawie zawartego Porozumienia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 maja 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Spółka Akcyjna

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. Spółka Akcyjna

Opis stanu faktycznego

A. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” bądź „A.”) jest osobą prawną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce od 1997 r.

Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS przeważający przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi handel (…).

B. Spółka Akcyjna (dalej: „Zainteresowany” bądź „B.”) również jest osobą prawną z siedzibą oraz zarządem w Polsce oraz czynnym podatnikiem VAT. Jego główna działalność również skupia się na handlu (…).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany pełnią funkcję (…) (dalej: „P”), tj. (…).

W celu realizacji powyższych zadań, Wnioskodawca zawarł (…) Umowę (...) z podmiotem C. S.A., który pełni rolę (…) (dalej: „O”). Przedmiotem umowy jest świadczenie usług przez O. na rzecz A w celu umożliwienia realizacji umów sprzedaży oraz (…). Równolegle, O. i A. zawarły umowę o świadczenie usług (…), w ramach której O zobowiązał się do (…).

Identyczne stosunki prawne łączą O. z Zainteresowanym.

7 grudnia 2022 r. Wnioskodawca zawarł z D. (dalej: „D”) umowę sprzedaży (…) oraz umowę sprzedaży (…). Przedmiotem ww. umowy było również zapewnienie przez Wnioskodawcę świadczenia usługi (…) na rzecz D. (…) objętych umową a określonych w odrębnej umowie o świadczenie usług (…) zawartą pomiędzy D. a O. Planowana data rozpoczęcia obowiązywania umowy został wyznaczona na 1 stycznia 2023 r. Do 31 grudnia 2022 r. rolę P dla D. pełnił Zainteresowany.

Informacje dotyczące zmian wynikających z umowy zawartej pomiędzy A. a D. (m.in. w zakresie zmiany P. z Zainteresowanego na Wnioskodawcę) zostały zgłoszone przez A. 9 grudnia 2022 r. przez (…). Jako datę rozpoczęcia sprzedaży przez D. na rzecz A. wskazano zgodnie z umową 1 stycznia 2023 r.

Z nieokreślonych przyczyn zgłoszona zmiana nie została odnotowana przez O. w terminie, w następstwie czego w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. O nieprawidłowo przypisywał (…) przez D. i przeznaczonej dla A jako (…) przeznaczoną dla B. W następstwie błędnego przypisania (…) pochodzącej od D., B. dokonała (…) rozdysponowania, tj. sprzedała ją do własnych odbiorów i/lub (…).

W następstwie reklamacji złożonej przez Wnioskodawcę, O. dokonał, stosownych korekt (…) za miesiące maj-grudzień 2023 r. Co przy tym istotne, takie korekty mogą zostać przeprowadzone wyłącznie w miesiącach: (…). W rezultacie, w momencie identyfikacji błędu, (…) za okres styczeń-kwiecień 2023 r. były już zamknięte i nie było możliwe ich skorygowanie. Wnioskodawca oraz Zainteresowany otrzymali od O. oświadczenie potwierdzające powyższe okoliczności oraz zawierające szczegółowe informacje o błędnie przypisanym (…).

Zgodnie z treścią zawartej umowy, D. od 1 stycznia 2023 r. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż (…) na rzecz A. Wnioskodawca uregulował należność za otrzymane od D. faktury zakupu (…) w okresie styczeń-kwiecień 2023 r., ale z uwagi na wątpliwości dotyczące przedmiotowych transakcji nie uwzględnił ich w swoich rozliczeniach VAT (nie odliczył podatku VAT naliczonego).

W związku z opisaną powyżej nieprawidłowością, na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca identyfikuje rozbieżność pomiędzy danymi dotyczącymi (…) wynikającymi z wystawionych na jego rzecz przez D. faktur VAT za okresy styczeń-kwiecień 2023 r. oraz z danych (…) O. Jak wskazano powyżej, na ten moment nie istnieje już techniczna możliwość dokonania korekty (…) C. za wymienione okresy (tj. przypisania tego (…) Wnioskodawcy).

W rezultacie powyższego, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli 13 lutego 2025 r. porozumienie w celu rozliczenia (…) błędnie przypisanego przez C. w miesiącach styczeń-kwiecień 2023 r. (dalej: „Porozumienie”), na podstawie którego B. zobowiązała się do zapłaty na rzecz A. określonej kwoty pieniężnej.

Wysokość kwoty zobowiązania B. wobec A. została ustalona w oparciu o (…).

Porozumienie nie przewiduje żadnego zobowiązania po stronie A., z wyjątkiem postanowienia przewidującego współdziałanie w zakresie wystąpienia z wspólnym wnioskiem o interpretację.

Wnioskodawca oraz Spółka nie przewidują dokonywania żadnych rozliczeń finansowych z D. w związku ze stwierdzoną pomyłką, ani otrzymania od D. jakichkolwiek faktur lub faktur korygujących dotyczących błędnie (…).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W nadesłanym uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1)Na jaki okres została zawarta obowiązująca od 1 stycznia 2023 r. umowa Wnioskodawcy z D. i do jakich czynności każda ze stron się zobowiązała w ramach zawartej umowy?

Odp. 7 grudnia 2022 r. Wnioskodawca zawarł z D. umowę sprzedaży (…) oraz umowę sprzedaży (…). Umowy zostały zawarte na czas określony do 31 grudnia 2023 r.

Przedmiotem Umowy sprzedaży (…) była sprzedaż przez D. (…) na rzecz A. w okresie obowiązywania umowy i na warunkach w niej określonych oraz zapewnienie świadczenia usługi podmiotu (…) na rzecz D. (…) objętych niniejszą umową.

W ramach tej umowy D. zobowiązał się względem A. do:

• (…).

W ramach tej umowy A. zobowiązała się względem D. do:

• (…).

Z kolei przedmiotem umowy sprzedaży (…) była sprzedaż (…) w ilości odpowiadającej (…), dokonywana przez A. na rzecz D. w Okresie Obowiązywania Umowy i na warunkach w niej określonych, wraz ze świadczeniem przez A usługi (…) w tym okresie.

W ramach tej umowy A. zobowiązała się względem D. do:

(…).

W ramach tej umowy D. zobowiązał się względem A. do:

(…).

2)Czy faktury dokumentujące sprzedaż (…) przez D. na rzecz Wnioskodawcy były wystawione co miesiąc i jaka nazwa usługi będącej przedmiotem sprzedaży została wskazana na fakturze?

Odp. Faktury były wystawiane co miesiąc na podstawie danych z (…) wysyłanego do D. przez Wnioskodawcę. Przedmiotem sprzedaży nie była usługa, ale towar - (…) (opis na fakturach: „Sprzedaż (…) w okresie od XXX do XXX”).

3)Od kiedy Wnioskodawca wiedział/zauważył, że nie otrzymuje właściwego (…) zgodnie z zawartą umową z D? jakie podjął kroki w celu skorygowania tej pomyłki?

Odp. Wnioskodawca zauważył, że (…) rozliczony w ramach E. (E S.A. - podmiot za (…)) nie jest prawidłowy w lipcu 2024 r. Wnioskodawca zgłosił reklamację do C. (C. Sp. z o.o.) w lipcu 2024 r. C. potwierdziło brak (…) D. na (…) Wnioskodawcy ((…)). Następnie z inicjatywy A było procesowane porozumienie trójstronne z Zainteresowanym oraz C.

4)Kiedy Wnioskodawca zgłosił do D. fakt błędnego wystawienia faktur z tytułu zakupu (…), której faktycznie Wnioskodawca nie otrzymywał?

Odp. Wnioskodawca nie kontaktował się z D. w tej sprawie.

5)W jaki sposób zostały skorygowane przez D. faktury dokumentujące sprzedaż (…) z błędnie przypisanym (…) na rzecz Wnioskodawcy za okres maj - grudzień 2023 r.?

Odp. D. nie wystawił na Wnioskodawcę faktur korygujących. Dane (…) za okres maj - grudzień 2023 r. zostały skorygowane przez C i (…) został przypisany Wnioskodawcy.

6)Z jakiego powodu Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych w 2023 r. na jego rzecz przez Wystawcę? czy w momencie otrzymywania faktur Wnioskodawca miał wiedzę, że jest mu błędnie przypisany (…) i tym samym faktura nie potwierdza faktycznie wykonanej usługi?

Odp. W momencie otrzymywania faktur od D. Wnioskodawca nie miał wiedzy, że (…) został błędnie przypisany, a podatek naliczony z tych faktur był odliczany. Wnioskodawca zauważył błąd dopiero w lipcu 2024 r. Wnioskodawca uznał, że w tych okolicznościach nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktur od D. za okres styczeń-kwiecień 2023 r., ponieważ nie dokumentują one faktycznych dostaw (…) na rzecz A. W konsekwencji Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT za odpowiednie okresy i wyłączył podatek naliczony.

7)Jak wyglądała działalność Wnioskodawcy w zakresie handlu (…) w 2023 r. i w jaki sposób Wnioskodawca realizował swoje zobowiązania świadczenia usługi podmiotu (…) na rzecz D. nie dysponując (…)? czy w tym celu musiał podjąć dodatkowe czynności/zawrzeć umowy/ponieść dodatkowe koszty? czy Wnioskodawca w związku z zaistniałą pomyłką doznał uszczerbku na majątku oraz utracił korzyści/planowany zysk?

Odp. Funkcjonowanie (…) polega na tym, że zawierane są umowy sprzedaży (…), w wyniku czego kupujący ma prawo do (…) w ilości określonej w umowie, natomiast sprzedający ma obowiązek (…) w ilości określonej w umowie, a następnie (…). Jeżeli zatem klienci A. (podmioty, z którymi A. zawarła umowy sprzedaży (…)) odebrali z (…) więcej (…) niż A dostarczyła (…), wówczas A. musiała zakupić brakującą ilość (…).

Dane (…) były otrzymywane od C. przez cały okres trwania umowy z D. (D. faktycznie (…)). Działając w przekonaniu, że (…) do A (jako (…)), na podstawie (…) Wnioskodawca (obejmujący (…)), na podstawie którego D. wystawiał fakturę sprzedaży (…), a A. wystawiała fakturę za usługę (…).

Problem pojawił się w momencie, kiedy Wnioskodawca zorientował się, że (…), tzn. zakup był większy od sprzedaży. Nie powinno mieć to miejsca - (…). W wyniku weryfikacji Wnioskodawca ustalił, że problem może być związany z (…) D., a konkretniej - brakiem (…) po stronie sprzedaży (…) A.

A. zgłosiła do C. reklamację, celem potwierdzenia, czy jej podejrzenia są słuszne. C. potwierdziło, że (…). W następstwie tego błędu Zainteresowany wygenerował przychód ze sprzedaży (…) D., który powinien zostać przypisany A.

Ponieważ C. uznało reklamację A., E. dokonało korekt rozliczeń od maja 2023 r. w trybie korekt (…) (korekty (…) mogą być dokonywane maksymalnie (…) miesięcy wstecz) i uwzględniło przychód w rozliczeniach Wnioskodawcy (powiększyło przychód A i jednocześnie pomniejszyło przychód Zainteresowanego). Miesiące styczeń-kwiecień 2023 r. nie mogły zostać objęte korektami (…) i Wnioskodawca musiał doprowadzić do zawarcia Porozumienia.

Błąd po stronie C. spowodował, że Wnioskodawca poniósł koszt zakupu (…) od D. w okresie styczeń-kwiecień 2023 r., a nie osiągnął odpowiadającego temu kosztowi przychodu z tytułu sprzedaży (…) - na tym polegał uszczerbek majątkowy A. Kwota otrzymana od Zainteresowanego na podstawie Porozumienia pokryła kwotę przychodu, który powinien być uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu (…) z okresu styczeń-kwiecień 2023 r.

8)Czy w 2023 r. Zainteresowany również miał podpisaną umowę z D. na zakup (…)?

Odp. (…) - czy umowa z D. została rozwiązana 31 grudnia 2022 r. w związku ze zmianę P? Umowa z D. została wypowiedziana i według Zainteresowanego obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2022 r.

9)Kiedy Zainteresowany zauważył, że otrzymuje (…)? jakie podjął kroki w celu skorygowania tej pomyłki?

Odp. W związku z zakończeniem umowy przez D. 31 grudnia 2022 r. umowa w (…) Zainteresowanego została z tą datą dezaktywowana. W związku z tym pomimo (…) przez C (…) Zainteresowanego nie pobierał tych informacji. D. nie wystawiał na B. faktur. W związku z powyższym Zainteresowany nie podejmował żadnych działań.

10)W jaki sposób D. skorygował rozliczenia za okres V-XII 2023 r. w związku ze sprzedażą (…)? czy D. wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych na Wnioskodawcę? czy D. wystawił nowe faktury, w których nabywcą był Zainteresowany?

Odp. D. nie korygował rozliczeń za okres maj-grudzień 2023 r. Korekty dotyczyły wyłącznie rozliczeń z E. w ramach (…). Wnioskodawca nie otrzymał żadnych faktur korygujących od D. Zainteresowany nie otrzymywał od D. żadnych dokumentów (…) dotyczących (…) od 1 stycznia 2023 r.

11)W jaki sposób Wnioskodawca uzyskał informację, że (…) przeznaczony dla Wnioskodawcy i za który Wnioskodawca regulował należności za otrzymane od D. faktury zakup (…) - faktycznie otrzymuje Zainteresowany?

Odp. Patrz odpowiedź do pyt. 3. Różnica została zidentyfikowana w ramach weryfikacji (…).

12)Czy Zainteresowany uregulował na rzecz D. należność za sprzedawaną (…) za okres V-XII 2023 r.?

Odp. Zainteresowany nie otrzymywał od D. żadnych dokumentów (…) dotyczących (…) od 1 stycznia 2023 r. Zainteresowany nie miał żadnych rozrachunków z D. w tym okresie. Wszystkie zmiany w okresie maj-grudzień 2023 r. zostały rozliczone w ramach korekt (…), natomiast rozliczenia za okres styczeń-kwiecień 2023 r. były przedmiotem Porozumienia.

13)Czy Zainteresowany zwrócił Wnioskodawcy należność za (…), którą faktycznie otrzymywał od D. w okresie I-IV 2023 r.?

Odp. Wnioskodawca otrzymał od Zainteresowanego kwotę pieniężną określoną w Porozumieniu, które dotyczy Wniosek. Wysokość kwoty zobowiązania B. wobec A. została ustalona w oparciu o (…)

14)Czy D. zwrócił Wnioskodawcy zapłaconą kwotę za (...), której faktycznie nie dostarczał w okresie I-XII 2023 r.?

Odp. Nie.

15)Z czyjej inicjatywy doszło do zawarcia 13 lutego 2025 r. porozumienia w celu rozliczenia (…) do Wnioskodawcy, w którym to Zainteresowany zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskowany określonej kwoty pieniężnej?

Odp. Z inicjatywy Wnioskodawcy.

16)Czy wartość kwoty pieniężnej, którą zobowiązał się Zainteresowany zapłacić Wnioskodawcy jest równowartością kwoty wynikającej z faktury/faktur wystawionej/wystawionych przez D na rzecz Wnioskodawcy za okres I-IV 2023 r.?

Odp. Nie. Kwota ta została wyliczona na podstawie cen (…) we wskazanym okresie.

17)Czy z treści zawartego porozumienia wynika, że Wnioskodawca rezygnuje z roszczeń wobec Zainteresowanego lub D. za niezwrócenie należności za zapłaconą (…) za okres I-IV 2023 r., której Wnioskodawca faktycznie nie otrzymał?

Odp. Porozumienie nie zawiera postanowień o rezygnacji przez Wnioskodawcę z jakichkolwiek roszczeń.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, zgodnie z którym płatność dokonana na podstawie Porozumienia nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a zatem analizowana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być udokumentowana fakturą?

2)W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj., uznania, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli otrzyma fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, płatność dokonana na podstawie Porozumienia nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a zatem analizowana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być udokumentowana fakturą.

2)Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w przypadku uznania ich wspólnego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę (jeżeli ją otrzyma od Wnioskodawcy).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 2, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Analiza przepisów ustawy o VAT, w tym zamieszczonych w niej definicji legalnych ww. pojęć, prowadzi do wniosku, że w ustawie o VAT wprowadzono dychotomiczny podział czynności opodatkowanych VAT.

W rezultacie, aby stanowić czynność objętą zakresem przedmiotowym VAT, dane zdarzenie gospodarcze musi zostać zakwalifikowane na gruncie VAT do jednej z dwóch kategorii czynności: dostawy towarów lub świadczenia usług, a dokonana w związku z tym zdarzeniem płatność, musi być uznana za kwotę należną (wynagrodzenie) z tytułu tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług. Brak możliwości dokonania takiej kwalifikacji czyni daną płatność irrelewantną z punktu widzenia VAT - nie wywołuje ona skutków na gruncie tego podatku.

Do takich wniosków prowadzi również niewątpliwie analiza definicji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sformułowanej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie każda zatem płatność dokonana na rzecz podatnika VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dotyczy to bowiem jedynie tych płatności, które można zakwalifikować jako zapłatę za dostawę towarów / świadczenie usług, otrzymaną od usługobiorcy, nabywcy towaru lub osoby trzeciej.

Brak możliwości uznania danej czynności za świadczenie usług lub dostawę towarów na gruncie VAT powoduje, że nie jest ona objęta zakresem przedmiotowym VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zrealizowana na podstawie Porozumienia płatność pomiędzy B a A podlegała opodatkowaniu VAT, musiałaby zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, nie ma podstaw do takiego wniosku, a przemawiają za tym następujące okoliczności:

i.Dostawa towaru

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym dostawa towarów to czynność, która koncentruje się na towarze, rozumianym - zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jako rzecz oraz jej części, lub wszelkie postaci energii.

Z kolei przywołany już art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towaru.

Z powyższego wynika, że dana płatność aby mogła zostać uznana za wynagrodzenie za dostawę towaru powinna zostać uiszczona w zamian za uzyskanie przez określony podmiot władztwa ekonomicznego (nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel) konkretnym towarem.

Co przy tym istotne, pojęcie dostawy towarów ma charakter szerszy od przeniesienia prawa własności czy sprzedaży. Przeniesienie prawa własności rzeczy stanowi zasadniczo „dostawę towaru” w znaczeniu ustawy o VAT. Jednocześnie, „dostawa towaru” obejmuje również sytuacje, w których pomimo braku przejścia prawa własności dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z tymi towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

W praktyce, „prawo do rozporządzania towarem jak właściciel” najczęściej jest definiowane jako faktyczna kontrola nad towarem, prawo do swobodnego dysponowania nim czy czerpania z niego pożytków.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie (cywilistycznego) prawa własności. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

(…).

W opinii Wnioskodawcy, w specyficznych okolicznościach obrotu „dostawa” (…) powinna być równoznaczna z nabyciem prawa do czerpania z niej pożytków. W wyniku błędu, opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w przypisaniu (…) od D. do nieprawidłowego odbiorcy, B. niewątpliwie nabyła (…) władztwo ekonomiczne. Jak bowiem wskazano w opisie, B. sprzedała (…) do własnych odbiorców i/lub (…), a więc (…) osiągnęła z niej korzyści ekonomiczne.

A contrario, pomimo zawarcia umowy na zakup (…) od D., błąd C. spowodował, że faktycznie A. nigdy nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarem (tj. nie zadysponowała nią ani nie osiągnęła z niej pożytków). Co więcej, z uwagi na zamknięcie możliwości skorygowania okresu od stycznia do kwietnia 2023 r. przez C. w trybie korekt (…), zaszły w tym zakresie nieodwracalne skutki ekonomiczne.

Błąd C. doprowadził do sytuacji, w której A. poniosła koszt zakupu (…), (…) faktycznie nie nabyła i którą nie mogła rozporządzać, zatem nie osiągnęła odpowiadających jej przychodów. Z kolei B. dokonała sprzedaży (…) i wygenerowała przychód z tego tytułu, pomimo że nie poniosła kosztu nabycia (…). Innymi słowy, A. doznała szkody obejmującej zarówno uszczerbek w majątku (koszt zakupu (…) od D) oraz utracone korzyści (spodziewany zysk na sprzedaży (…)). Natomiast B. uzyskała bezpodstawne wzbogacenie (przychód ze sprzedaży bez korespondującego jej bezpośrednio kosztu).

Zawarcie Porozumienia ma na celu doprowadzenie sytuacji finansowej Wnioskodawcy i Zainteresowanego do stanu zbliżonego do tego, jak istniałby gdyby nie doszło do błędu C. Przy czym oczywistym beneficjentem Porozumienia jest A., która otrzymała od B. określone świadczenie pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy oraz Spółki nie sposób jest twierdzić, że płatność dokonana w ramach Porozumienia stanowi wynagrodzenie (ekwiwalent pieniężny) za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności, pomiędzy stronami Porozumienia nie doszło do dostawy (…), która została nieprawidłowo przypisana przez C. do B. zamiast do A. Jak bowiem wynika z wywodu przedstawionego powyżej, pomimo posiadania umowy z D., w wyniku błędu C. A. nigdy nie nabyła władztwa ekonomicznego nad (…) - zatem, oczywistym jest, że nie mogła (…) nikomu odsprzedać.

Ponadto, w okresie styczeń-kwiecień 2023 r. stron Porozumienia nie łączył żaden stosunek zobowiązaniowy, z którego mogłyby wynikać obowiązki związane ze sprzedażą bądź odkupem (…).

Wreszcie, treść Porozumienia nie wskazuje, że w wyniku jego zawarcia Wnioskodawca jest zobligowany do (…) na rzecz Spółki (…) w rozumieniu art. 2 pkt 6) ustawy o VAT.

ii.Świadczenie usług

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT , w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji świadczenia usług, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podkreślenia przy tym wymaga, że aby dane świadczenie mogło stanowić usługę objętą zakresem VAT, muszą zostać kumulatywnie spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W rezultacie, o podlegającej opodatkowaniu VAT usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym rozumiany w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma), w którym sformułowano kryteria jakie należy brać pod uwagę przy wykładni pojęcia „świadczenie usług”, funkcjonującego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie VAT:

1)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (wymiana świadczeń),

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sprawie należy rozważyć, czy w następstwie zawarcia Porozumienia A. wykonała na rzecz B. jakiekolwiek świadczenie, które mogłoby zostać uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że w następstwie zawarcia Porozumienia powstał związek prawny pomiędzy jego stronami. Niemniej jednak, nawet uwzględniając szeroką definicję świadczenia usług, Porozumienie nie zakłada realizacji przez A. na rzecz B. jakichkolwiek czynności lub podjęcia jakiegokolwiek zobowiązania, które mogłyby potencjalne zostać zakwalifikowane do tej kategorii czynności opodatkowanych.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że B. nie odnosi żadnej bezpośredniej i zindywidualizowanej korzyści w zamian za dokonanie płatności na rzecz A. Wprost przeciwnie, samo rozliczenie dokonane na podstawie Porozumienia jest dobrowolnym działaniem Zainteresowanego, w wyniku którego ogólna sytuacja B. nie ulegnie polepszeniu. Nie sposób również domniemywać istnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony A., jeżeli nie zostało wprost sformułowane w Porozumieniu.

W miesiącach od stycznia do kwietnia 2023 r., w następstwie błędnego (…) przez C. Zainteresowany miał możliwość dysponowania (…), niż faktycznie jej się należał z tytułu zawartych kontraktów z dostawcami. To właśnie w tamtych okresach zmaterializowała się korzyść odniesiona przez B. Przy czym korzyść ta była zasadniczo bezpodstawna i wynikała z błędu C., a nie z działania lub zaniechania po stronie A. Podkreślić należy, że osiągnięcie tej korzyści w żaden sposób nie była warunkowane np. wyrażeniem przez A. zgody na zadysponowanie (…) przez B. czy formalnym odstąpieniem przez A. od przysługujących jej praw (wręcz przeciwnie, A. złożyła oficjalną reklamację do C. w celu naprawnienia zaistniałej sytuacji).

W ocenie zainteresowanych, o braku związku płatności dokonanej w ramach Porozumienia z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym realizowanym przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki świadczy również sam sposób kalkulacji kwoty do zapłaty. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jej wartość została ustalona w oparciu o (…). Jest to kwota wyliczona na podstawie obiektywnych danych przedstawionych przez C., a nie wynik typowych negocjacji handlowych. Jej funkcją jest jedynie usunięcie skutków ekonomicznych błędu C.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca oraz Spółka nie mają wątpliwości, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym płatność dokonana na podstawie Porozumienia nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym powinna pozostać poza zakresem opodatkowania VAT. Brak jest zatem podstaw do wystawienia przez A. faktury na rzecz B.

Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności:

• A. nie nabyła władztwa ekonomicznego (…), która została przez C. błędnie przypisana do innego podmiotu, a zatem nie mogła dokonać jej odsprzedaży,
• B. nie odniosła żadnej korzyści w zamian za dokonanie płatności na rzecz A., a rozdysponowanie przez nią błędnie (…) (tj. dalsza sprzedaż tej (…)) nie było warunkowane wyrażeniem przez A. zgody czy podjęciem przez A. jakichkolwiek innych działań / wstrzymaniem się od działań.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa norma prawna wyraża podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XV, komentarz do art. 86, źródło: Lex).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

a)odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu art. 15,

b)podatek podlegający odliczeniu jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tzn. z takimi czynnościami, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego,

c)podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję,

d)transakcja podlega opodatkowaniu VAT,

e)w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. oceny, że płatność dokonana w ramach Porozumienia stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a zatem powinna być opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą, Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowej transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że warunek wskazany w pkt a) zostanie spełniony - Spółka prowadzi działalność i jest zarejestrowana jako czynnik podatnik VAT. W następstwie uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), że Wnioskodawca dokonał na rzecz Spółki czynności opodatkowanej VAT, powstanie obowiązek podatkowy (warunek z pkt e)), zaś Wnioskodawca odpowiednio udokumentuje ten fakt, tj. wystawi fakturę VAT i przekaże ją Zainteresowanemu, co oznacza spełnienie przesłanek z pkt c) i d).

Z kolei w przypadku ostatniej z wymienionych wcześniej przesłanek materialnych, wskazującej na konieczność istnienia związku pomiędzy zakupem a późniejszą sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez kupującego, zasadniczo przepisy nie precyzują, jaki charakter miałoby mieć takie powiązanie. W tym miejscu należy zatem przywołać pogląd, prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym związek pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W świetle wykładni krajowych sądów administracyjnych i organów podatkowych, o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, tzn. bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Z kolei ze związkiem o charakterze pośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - czyli mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 218/17).

W rezultacie jak wskazuje się w orzecznictwie - cyt.: „Należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT” (zob. interpretacja indywidualna DKIS z 11 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.80.2019.2.AJ).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów i orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że w przypadku uznania, że A. dokonała na rzecz B. czynności opodatkowanej (dostawy towaru lub świadczenia usługi), za którą w zamian otrzymała wynagrodzenie, warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony i Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Wynika to z faktu, że czynność ta pozostaje w ścisłym związku z działalnością Zainteresowanego w zakresie handlu (…). Czy związek ten będzie bezpośredni czy pośredni zależy od sposobu zaklasyfikowania tej czynności (od odpowiedzi organy na pytanie nr 1), ale jego istnienie nie powinno budzić wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca oraz Zainteresowany są zdania, iż w opisanym stanie faktycznym w przypadku uznania ich stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie wynikającej z otrzymanej od Wnioskodawcy faktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• uznania, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenie usług, a w konsekwencji transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być udokumentowana fakturą - jest nieprawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, w sytuacji uznania, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdził, że:

„(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność:

„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższego, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 361 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Przy czym, bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w opisanym powyżej znaczeniu. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 7 grudnia 2022 r. Wnioskodawca zawarł z D. umowę sprzedaży (…) oraz umowę sprzedaży (…). Umowy zostały zawarte na czas określony do 31 grudnia 2023 r. Przedmiotem Umowy sprzedaży (…) była sprzedaż przez D. (…) na rzecz Wnioskodawcy w okresie obowiązywania umowy i na warunkach w niej określonych oraz zapewnienie świadczenia usługi (…) na rzecz D. (…) objętych niniejszą umową.

Do 31 grudnia 2022 r. rolę podmiotu (…) dla D. pełnił Zainteresowany. Informacje dotyczące zmian wynikających z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a D. zostały zgłoszone przez A. 9 grudnia 2022 r. przez (…). Jako datę rozpoczęcia sprzedaży przez D. na rzecz Wnioskodawcy wskazano zgodnie z umową 1 stycznia 2023 r. Z nieokreślonych przyczyn zgłoszona zmiana nie została odnotowana przez C. w terminie, w następstwie czego w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. C. nieprawidłowo przypisywał (…) przez D. i przeznaczonej dla Wnioskodawcy jako (…) przeznaczoną dla B. W następstwie błędnego przypisania (…) od D., Zainteresowany dokonał jej dalszego rozdysponowania, tj. sprzedał ją do własnych odbiorów i/lub (…).

W następstwie reklamacji złożonej przez Wnioskodawcę, C. dokonał, stosownych korekt danych (…) za miesiące maj-grudzień 2023 r. W momencie identyfikacji błędu, (…) za okres styczeń-kwiecień 2023 r. były już zamknięte i nie było możliwe ich skorygowanie. Wnioskodawca oraz Zainteresowany otrzymali od C oświadczenie potwierdzające powyższe okoliczności oraz zawierające szczegółowe informacje o błędnie (…). Zgodnie z treścią zawartej umowy, D. od 1 stycznia 2023 r. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż (…) na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca uregulował należność za otrzymane od D. faktury zakupu (…) w okresie styczeń-kwiecień 2023 r., ale z uwagi na wątpliwości dotyczące przedmiotowych transakcji nie uwzględnił ich w swoich rozliczeniach VAT (nie odliczył podatku VAT naliczonego). Miesiące styczeń-kwiecień 2023 r. nie mogły zostać objęte korektami (…) i Wnioskodawca musiał doprowadzić do zawarcia Porozumienia. Wnioskodawca nie otrzymał żadnych faktur korygujących od D. Zainteresowany nie zwrócił Wnioskodawcy należności za (…), którą faktycznie otrzymywał od D. w okresie I-IV 2023 r., ale Wnioskodawca otrzymał od Zainteresowanego kwotę pieniężną określoną w Porozumieniu. D. również nie zwrócił Wnioskodawcy zapłaconą kwotę za (…), której faktycznie nie dostarczał w okresie I-XII 2023 r.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli 13 lutego 2025 r. Porozumienie w celu rozliczenia (…) błędnie przypisanego przez C. w miesiącach styczeń-kwiecień 2023 r., na podstawie którego Zainteresowany zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonej kwoty pieniężnej. Wysokość kwoty zobowiązania Zainteresowanego wobec Wnioskodawcy została ustalona w oparciu o (…). Wnioskodawca oraz Zainteresowany nie przewidują dokonywania żadnych rozliczeń finansowych z D. w związku ze stwierdzoną pomyłką, ani otrzymania od D. jakichkolwiek faktur lub faktur korygujących dotyczących błędnie przypisanego (…).

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy płatność dokonana na podstawie Porozumienia, w celu rozliczenia (…) błędnie (...) przez C. w miesiącach styczeń-kwiecień 2023 r., będzie stanowiła wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czy powinna być udokumentowana fakturą.

W zaprezentowanym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania żadnego uszczerbku po stronie Wnioskodawcy. Nie można uznać, że kwota, którą uzyskuje Wnioskodawca na podstawie Porozumienia tytułem rozliczenia (…) błędnie przypisanego przez C w miesiącach styczeń-kwiecień 2023 r., stanowi formę odszkodowania, gdyż płatność nie jest uzależniona od odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron. Kwota pieniężna, którą Zainteresowany zobowiązał się zapłacić na podstawie Porozumienia, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Płatność ta stanowi należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Zainteresowanego stosunku zobowiązaniowego (umowy cywilnoprawnej). Tym samym, wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie, nie nastąpi na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia nie można rozpatrywać w kategorii wynagrodzenia za dostawę towarów. Jak wynika z opisu sprawy pomiędzy stronami Porozumienia nie doszło do dostawy (…), która została nieprawidłowo (…) przez C. do Zainteresowanego zamiast do Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie nabył władztwa ekonomicznego nad (…)). Tym samym, płatności dokonanej na podstawie Porozumienia, w celu rozliczenia (…) błędnie przypisanego przez C. w miesiącach styczeń-kwiecień 2023 r. nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie. Należy zauważyć, że Porozumienie zawarte z inicjatywy Wnioskodawcy pomiędzy stronami jest wynikiem prowadzonych przez strony negocjacji i uzgodnień, wskutek których Zainteresowany zobowiązał się do zapłaty Wnioskodawcy określonej kwoty pieniężnej, mającej na celu rozliczenie (…) błędnie (…) przez C. w miesiącach styczeń-kwiecień 2023 r. Tym samym, w analizowanej sprawie istnieje dostrzegalny związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą a płatnością dokonaną przez Zainteresowanego.

Odwołując się ponownie do orzeczenia TSUE w sprawie C-16/93 - w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” - należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione są wszystkie przesłanki, na podstawie których należy oceniać, czy występuje odpłatne świadczenie usług.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca uregulował należności za otrzymane od D. faktury za (…) przeznaczony dla Wnioskodawcy w okresie styczeń-kwiecień 2023 r., ale który faktycznie otrzymał Zainteresowany. W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca został zmuszony podjąć dodatkowe czynności i ponieść dodatkowe koszty, tj. zakupić brakującą ilość (…). Zainteresowany nie zwrócił Wnioskodawcy należności za (…), którą faktycznie otrzymywał od D. w okresie I-IV 2023 r. i dzięki czemu uzyskał przychód ze sprzedaży bez poniesienia kosztu. Kwota otrzymana od Zainteresowanego na podstawie Porozumienia pokryła kwotę przychodu, który powinien być uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu błędnie (…) z okresu styczeń-kwiecień 2023 r.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie - Porozumieniu. Jak stwierdzono wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Określona w Porozumieniu kwota nie stanowi zatem samoistnej kwoty, która nie byłaby związana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

W analizowanej sprawie występuje konkretny beneficjent tej usługi - Zainteresowany - który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie (Porozumieniu) wynagrodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że płatność dokonana na podstawie Porozumienia stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usługi. Zatem wynagrodzenia za usługę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Zatem skoro świadczenie, które na podstawie zawartego Porozumienia wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę.

Wynagrodzenie, do którego wypłaty Zainteresowany zobowiązał się na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartego Porozumienia - jak wyżej wskazałem - stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii, czy Zainteresowanemu będzie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej dokonaną płatność z tytułu zawartego Porozumienia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 maja 2018 r. sygn. I FSK 1016/18

(…) aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie [...], C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie [...], C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie [...], C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23).

Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie [...], C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie [...], C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie [...], EU:C:2007:87, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie [...], pkt 35; w sprawie [...], EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie [...], EU:C:2007:87, pkt 24).

Jak wynika z powyższego orzeczenia NSA, wykorzystywanie nabytych towarów i usług „do wykonywania czynności opodatkowanych” w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT może być przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, w przypadku wykazania, że koszty wykonanych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują wówczas bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z normy prawnej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie, do którego wypłaty Zainteresowany zobowiązał się na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartego Porozumienia - jak wyżej wskazałem - stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w następstwie błędnego przypisania (…) od D., Zainteresowany dokonał (…) rozdysponowania, tj. sprzedał ją do własnych odbiorów i/lub (…). Tym samym, wypłata ww. wynagrodzenia ma związek z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą opodatkowaną, tj. działalności skupiającej się na (…). W konsekwencji, Zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę i dokumentującej realizację usługi w związku z zawartym Porozumieniem.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.