Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury Kompleksu do wysokości proporcji wynikającej ze wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Treść wniosku jest następująca:                         

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (…).

Gmina planuje budowę kompleksu gospodarczo-społeczno-edukacyjnego na terenach po byłej kopalni (…) (dalej: „Inwestycja” lub „Kompleks”). Przedmiotem inwestycji jest zagospodarowanie zdegradowanych terenów i obiektów na kompleks gospodarczo-edukacyjno-społeczny. Teren inwestycji obejmuje działki A, B, C, D, E oraz część działki nr F i G położonych w (…) przy ul. (…). Właścicielem nieruchomości jest Gmina. Teren obejmuje obszar o łącznej powierzchni około 2,67 ha. W ramach tego obszaru znajdują się dwa budynki pokopalniane, które w ramach planowanej inwestycji zostaną przebudowane i zaadoptowane na cele kompleksu, płyta betonowa nad powierzchnią zasypanego szybu wydobywczego, zdegradowany teren pokopalniany z terenami po rozbiórce obiektów pokopalnianych oraz istniejąca droga wewnętrzna.

W ramach przedsięwzięcia przewiduje się:

1.adaptację budynku zaopatrzenia po byłej kopalni (…) na

a)pomieszczenia żłobka,

b)pomieszczenia dedykowane dla osób rozpoczynających działalność gospodarczą (pomieszczenia na start) oraz pomieszczenia dla organizacji pozarządowych.

2.rewitalizację zabytkowego budynku maszyny (…) z przystosowaniem go dla celów edukacji w postaci wystawy tematycznej oraz

3.rekultywację zdegradowanych terenów pokopalnianych przez nadanie im funkcji edukacyjno-społecznej.

4.Celem umożliwienia korzystania odbiorcom docelowym z przedmiotowego kompleksu przewiduje się wykonanie parkingu oraz ciągów komunikacyjnych łączących przedmiotowy obszar.

Projektowany kompleks będzie stanowić przede wszystkim miejsce, w którym na jednym obszarze prowadzonych będzie kilka działań tj. działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, edukacji oraz działalności społecznej. Dzięki umiejscowieniu w jednym terenie kilku działań możliwe będzie dotarcie z proponowaną ofertą do szerszego grona osób dającą możliwość pokazania nowych możliwości różnych aktywności i podejścia do problematyki gospodarczej, społecznej i środowiskowej.

W ramach kompleksu przewiduje się powstanie:

1.Budynek zaopatrzenia. W budynku planuje się:

- otwarcie żłobka (poza VAT, działalność jako organu władzy publicznej),

- wynajem odpłatny lokali biurowych dla osób zakładających swoją pierwszą działalność gospodarczą (sprzedaż opodatkowana 23% VAT),

- lokale dla organizacji pozarządowych (poza VAT, działalność jako organu władzy publicznej).

Zatem, budynek ten będzie mieć użycie mieszane – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT).

2.Budynek maszyny (…). Budynek zostanie zaadaptowany na obiekt, w którym w otoczeniu zabytkowej infrastruktury związanej z wydobyciem węgla prowadzona będzie edukacja mająca związana z tematyką prądu oraz historią budynku i kopalni. Podstawowa część budynku będzie wykorzystana do celów wystawy stałej zorganizowanej w sposób zgodny z koncepcją zagospodarowania budynku maszyny (…). W parterze budynku przewiduje się również wydzielenie przestrzeni administracyjnej dla osób stanowiących obsługę całego projektowanego kompleksu. W ramach przebudowy budynku przewiduje się wykonanie przestrzeni społecznej w postaci terenu utwardzonego z ciągami komunikacyjnymi oraz zielenią i pergolami z siedziskami stanowiącymi strefę wypoczynku. Decyzją (…) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w (…), wyposażenie budynku maszyn (…) został wpisany do rejestru zabytków ruchomych pod numerem (…). W rejestrze zabytków nieruchomych pod numerem (…) znajdują się budynki wchodzące w skład zabudowy kopalni węgla (…) w (…) (budynek maszyny (…), budynek administracyjny, kompleks dawnej elektrociepłowni). Zatem, budynek ten będzie mieć użycie mieszane – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT). Działalność gospodarcza dotyczyć będzie tej części, która będzie objęta wystawą biletowaną, w związku z którą Instytucja Kultury będzie zobowiązana odprowadzać VAT (bilety wstępu i faktury).

3.Parking. Na terenie po rozebranych obiektach łaźni wybudowany zostanie parking dla obsługi całości kompleksu. W ramach obszaru na którym zlokalizowany zostanie przedmiotowy parking, wykonana zostanie instalacja fotowoltaiczna o mocy 13 kWp, która będzie stanowić jeden układ z magazynem energii zlokalizowanym w piwnicy budynku zaopatrzenia zasilający oświetlenie zewnętrzne całego kompleksu. Parking będzie wykorzystywany w sposób mieszany – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT).

4.Strefa zieleni ze ścieżką edukacyjną. Przedmiotowe tereny zostaną podane rekultywacji. W zachodniej części tego terenu zostanie wykonana ścieżka edukacyjna w postaci chodnika z kostki granitowej z pergolami, siedziskami i utwardzonymi kostką placami. Na ścieżce przewiduje się 6 stanowisk edukacyjnych z prezentacjami wytwarzania zielonej energii za pomocą różnych technologii i źródeł jej powstawania. Zatem, strefa ta będzie mieć przeznaczenie jedynie edukacyjne (poza VAT).

5.Ciąg pieszo-jezdny (droga wewnętrzna). Obsługa całego kompleksu, ciąg pieszy będzie wykorzystywany w sposób mieszany – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT).

6.Strefa integracji społecznej. W ramach kompleksu zaplanowano teren integracji społecznej w ramach którego przewiduje się budowę 3 placów zabaw o bezpiecznej nawierzchni dedykowanych dla różnych grup wiekowych. W części północnej strefy planuje się teren zieleni z miejscami do spotkań integracyjnych dla osób odwiedzających kompleks. Zatem, strefa ta będzie mieć przeznaczenie jedynie edukacyjne (poza VAT). Względnie, możliwe jest wykorzystanie mieszane w zakresie części zieleni (nie placów zabaw), będą bowiem one przynależeć do obu budynków w podobnym stopniu.

7.Gastronomia na terenie. Na terenie na zewnątrz budynku (przyległy bezpośrednio do budynku) – planuje się teren przeznaczony pod małą gastronomię (wynajem opodatkowany VAT 23%).

Inwestycje 1-7 zwane dalej: „Infrastrukturą”.

Na terenie kompleksu nie będzie realizowana sprzedaż zwolniona z VAT.

Planowane jest przekazanie części powstałej Infrastruktury do użytkowania przez Instytucję Kultury. Instytucja Kultury będzie czerpać korzyści finansowe – do budynku tego będą wejścia biletowane – wystawa stała. Planuje się również organizację warsztatów dla dzieci i młodzieży – również działalność odpłatna. W budynku będzie można nabyć odpłatnie pamiątki, gadżety – sprzedaż z VAT.

Z uwagi na to, że Instytucja Kultury będzie wykorzystywać część Infrastruktury do działalności gospodarczej i czerpać z tego pożytki finansowe (opodatkowana VAT sprzedaż), Gmina planuje podpisanie z nią umowy odpłatnej na korzystanie z Infrastruktury, która stanowić będzie dla Gminy sprzedaż opodatkowaną VAT. Planowana jest umowa dzierżawy z czynszem odpowiadającym stawkom rynkowym. We wniosku o dofinansowanie gmina wskazała, że Budynek Maszyny (…) wraz z terenami bezpośrednio przyległymi, czyli teren 2, 2a, 2b będzie wydzierżawiony (…), w którym będzie prowadzona działalność kulturalna, jak również w zakresie zachowania dziedzictwa kulturowego oraz edukacyjna spełniające cel społeczny i gospodarczy.

Ponoszone w ramach Inwestycji koszty będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Będą to koszty projektowe, budowlane, budowlano-montażowe, nadzoru budowlanego, zakup materiałów budowlanych i sprzętu elektronicznego i podobne. Na wykonawstwo kompleksu będzie rozpisany jeden przetarg i całość inwestycji będzie wykonywać jeden wykonawca. Gmina nie ma na dzień składania wniosku możliwości wydzielenia kosztów przypisanych jedynie do działalności opodatkowanej VAT czy też jedynie poza VAT.

Pytanie

Czy Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury Kompleksu opisanej w stanie faktycznym do wysokości proporcji wynikającej ze wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Kompleksu opisanej w stanie faktycznym do wysokości proporcji wynikającej ze wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Budowany kompleks będzie bowiem używany do działalności mieszanej tj. w części gospodarczej, opodatkowanej VAT (np. odpłatny najem, dzierżawa) oraz innej niż gospodarcza, nie podlegającej VAT (np. żłobek, place zabaw). Jak wskazano, Gmina nie ma na dzień składania wniosku możliwości wydzielenia kosztów przypisanych jedynie do działalności opodatkowanej VAT czy też jedynie poza VAT. W konsekwencji, Gmina planuje dokonywać odliczenia VAT od kosztów budowy Infrastruktury do wysokości prewspółczynnika VAT. Wynosi on zwykle w Gminie kilka procent. Jest zwykle liczony metodą obrotową z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

1.Działanie jednostki samorządu terytorialnego jako podatnik VAT – art. 86 w związku z art. 15 ustawy o VAT

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1)w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2)w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

2.Współczynnik/Proporcja

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Na mocy zaś art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

3.Prawo do odliczenia podatku naliczonego w jednostkach samorządu terytorialnego art. 86 ust 2a

Na mocy art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik – wskaźnik lub/i prewskaznik.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Tak też opisano tę tematykę w wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (Broszurę wraz z załącznikiem można pobrać na stronie: tinyurl.com/MF-broszura-17-02).

4.Rozporządzenie

Wspomniane powyżej Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a.pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b.usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

5.Wysokość prawa do odliczenia

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1)zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);

2)zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

3)zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);

4)zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5)zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 ustawy o VAT).

6.Podsumowanie

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż Gmina zobowiązana jest do stosowania tzw. prewspółczynnika VAT wynikającego z art. 86 ust. 2a ustawy, doprecyzowanego w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości przypisania kwot podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT z uwagi na skomplikowanie planowanej Inwestycji i jej mieszany charakter. W konsekwencji, odnośnie zakupów dokonywanych przez Gminę związanych z Infrastrukturą, Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Najbardziej właściwym zaś sposobem określenia tego zakresu jest wzór wskazany w § 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia. Ponadto, nie jest konieczne zastosowanie współczynnika z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT gdyż na terenie kompleksu nie będzie realizowana sprzedaż zwolniona z VAT.

Wobec powyższego, Gmina będzie mieć do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Infrastruktury Kompleksu opisanej w stanie faktycznym do wysokości proporcji wynikającej ze wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Budowany kompleks będzie bowiem używany do działalności mieszanej tj. w części gospodarczej, opodatkowanej VAT (np. odpłatny najem, dzierżawa) oraz innej niż gospodarcza, nie podlegającej VAT (np. żłobek, place zabaw). Jak wskazano, Gmina nie ma na dzień składania wniosku możliwości wydzielenia kosztów przypisanych jedynie do działalności opodatkowanej VAT czy też jedynie poza VAT. W konsekwencji, Gmina planuje dokonywać odliczenia VAT od kosztów budowy Infrastruktury do wysokości prewspółczynnika VAT z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i planują Państwo budowę kompleksu gospodarczo-społeczno-edukacyjnego na terenach po byłej kopalni (Inwestycja).

W ramach Inwestycji przewiduje się:

-adaptację budynku zaopatrzenia po byłej kopalni (…) na pomieszczenia żłobka, pomieszczenia dedykowane dla osób rozpoczynających działalność gospodarczą (pomieszczenia na start) oraz pomieszczenia dla organizacji pozarządowych;

-rewitalizację zabytkowego budynku maszyny (…) z przystosowaniem go dla celów edukacji w postaci wystawy tematycznej;

-rekultywację zdegradowanych terenów pokopalnianych przez nadanie im funkcji edukacyjno-społecznej;

-celem umożliwienia korzystania odbiorcom docelowym z przedmiotowego kompleksu przewiduje się wykonanie parkingu oraz ciągów komunikacyjnych łączących przedmiotowy obszar.

W ramach kompleksu przewiduje się, że powstanie:

1.Budynek zaopatrzenia, budynek ten będzie mieć użycie mieszane – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT).

2.Budynek maszyny (…), budynek ten będzie mieć użycie mieszane – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT).

3.Parking, który będzie wykorzystywany w sposób mieszany – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT).

4.Strefa zieleni ze ścieżką edukacyjną, strefa ta będzie mieć przeznaczenie jedynie edukacyjne (poza VAT).

5.Ciąg pieszo-jezdny (droga wewnętrzna), ciąg pieszy będzie wykorzystywany w sposób mieszany – na cele edukacyjno-opiekuńcze (poza VAT) oraz na cele działalności gospodarczej (z VAT).

6.Strefa integracji społecznej, strefa ta będzie mieć przeznaczenie jedynie edukacyjne (poza VAT). Względnie, możliwe jest wykorzystanie mieszane w zakresie części zieleni (nie placów zabaw), będą bowiem one przynależeć do obu budynków w podobnym stopniu.

7.Gastronomia na terenie. Na terenie na zewnątrz budynku (przyległy bezpośrednio do budynku) – planuje się teren przeznaczony pod małą gastronomię (wynajem opodatkowany VAT 23%).

Inwestycje 1-7 zwane: „Infrastrukturą”.

Planują Państwo również zawrzeć z Instytucją Kultury odpłatną umowę na korzystanie z części Infrastruktury (umowę dzierżawy z czynszem odpowiadającym stawkom rynkowym), która będzie stanowiła dla Gminy sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponoszone w ramach Inwestycji koszty będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Państwa. Będą to koszty projektowe, budowlane, budowlano-montażowe, nadzoru budowlanego, zakup materiałów budowlanych i sprzętu elektronicznego i podobne. Na wykonawstwo kompleksu będzie rozpisany jeden przetarg i całość Inwestycji będzie wykonywać jeden wykonawca. Wskazali Państwo, że na dzień składania wniosku, nie mają Państwo możliwości wydzielenia kosztów przypisanych jedynie do działalności opodatkowanej VAT czy też jedynie poza VAT. Ponadto, wskazali Państwo, że na terenie kompleksu nie będzie realizowana sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury Kompleksu do wysokości proporcji wynikającej ze wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które będą wykorzystywać Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem, będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury Kompleksu przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie wyznaczonym treścią pytania, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT do wysokości proporcji wynikającej z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.