Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia czy Gmina dokonując korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wydatków dotyczących Inwestycji odliczonych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024 poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: Jednostki organizacyjne). Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy (dalej: Urząd) w jednym pliku JPK_V7M składanym z podaniem danych Gminy.

Gmina w latach 2017-2018 zrealizowała zadanie pn. „…” (dalej: Hala sportowa lub Inwestycja). Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w listopadzie 2018 r. Natomiast podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Halą sportową jest Urząd. Majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi środek trwały (nieruchomość) o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. PLN.

Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy. W pozostałym zaś zakresie Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki.

Tryb i zasady korzystania z hali określa Regulamin korzystania z Hali sportowej w … (dalej: Regulamin, harmonogram). Zgodnie z Regulaminem, od poniedziałku do piątku w godzinach od 7:00 do 15:00 płyta Hali wraz z zapleczem jest nieodpłatnie udostępniona, w szczególności na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz sportowych zajęć pozalekcyjnych dla uczniów Szkoły Podstawowej w … oraz innych placówek edukacyjnych. Natomiast w godzinach 15:00-22:00 od poniedziałku do piątku płyta z zapleczem udostępniana jest wszystkim zainteresowanym po dokonaniu wcześniejszej rezerwacji i wniesieniu stosownej opłaty. W soboty i niedziele płyta z zapleczem jest odpłatnie udostępniana zainteresowanym w godzinach ustalonych z administratorem Hali sportowej, po dokonaniu rezerwacji minimum dwa tygodnie wcześniej i wniesieniu opłaty według cennika. Zgodnie z założeniami, płyta z zapleczem w weekendy jest przeznaczona do odpłatnego korzystania przez 8 godzin dziennie.

Ponadto, część przedmiotowej Inwestycji wykorzystywana jest wyłącznie komercyjnie (odpłatnie). Mianowicie, Gmina udostępniła na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego pomieszczenia przeznaczone na siłownię w celu prowadzenia odpłatnych zajęć grupowych oraz indywidualnych. Gmina w analogiczny sposób udostępnia pomieszczenia przeznaczone na saunę oraz jaccuzzi.

Wszystkie opłaty za wynajem Hali stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych plikach JPK_V7M.

W stosunku do większości wydatków związanych z Inwestycją Gmina nie była w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności odpłatnych albo nieodpłatnych. W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z Inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji. W konsekwencji ilekroć w dalszej części wniosku będzie mowa o wydatkach związanych z Inwestycją, należy przez to rozumieć wyłącznie te wydatki, wobec których Gmina nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania albo do czynności odpłatnych albo nieodpłatnych.

Gmina pierwotnie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji przy pomocy prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Niemniej mając na uwadze opisany powyżej sposób wykorzystania Hali sportowej, Gmina była/jest w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni. Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całej Hali sportowej. Proporcja ta jest sumą udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu (dalej: prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy).

Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w celu potwierdzenia możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją przy pomocy prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.255.2020.1.EJU zakwestionował proponowaną przez Gminę metodę i uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W związku z tym Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Opolu, który wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 211/20 oddalił skargę. Niemniej ostatecznie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Gminę, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 29 października 2024 r., sygn. I FSK 418/21, uznał, że metoda obliczania prewspółczynnika określona w Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności sportowej w sytuacji Gminy. Zdaniem NSA, metoda oparta na kluczu powierzchniowo-czasowym – którą zaproponowała Gmina – znacznie lepiej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie hali sportowej. W konsekwencji, NSA uwzględnił skargę kasacyjną Gminy i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Obecnie Gmina oczekuje na wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniającej ww. wyrok NSA.

Mając na uwadze powyższe, w świetle ww. wyroku NSA, Gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków związanych z Inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Końcowo, Gmina pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie potwierdzenia metodologii dokonania korekty w zakresie poniesionych wydatków związanych z Inwestycją, odliczonych pierwotnie przez Gminę przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, a nie samego prawa do odliczenia VAT i wysokości w jakiej Gminie ono przysługuje.

Pytanie

Czy Gmina dokonując korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wydatków dotyczących Inwestycji odliczonych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skalkulowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczną proporcję odliczenia za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina dokonując korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wydatków dotyczących Inwestycji odliczonych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skalkulowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczną proporcję odliczenia za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, uczyniła to poprzez dokonanie korekty rozliczeń VAT za miesiące otrzymania poszczególnych faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, tj. w odpowiednich miesiącach 2018 r., stosując prewspółczynnik Urzędu skalkulowany zgodnie z Rozporządzeniem w oparciu o dane za 2018 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jak zaś wynika z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Pierwotnie w odniesieniu do poniesionych w 2018 r. wydatków Gmina zastosowała prewspółczynnik skalkulowany według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak w ocenie Gminy – co również znajduje potwierdzenie w wydanym w sprawie Gminy wyroku NSA – bardziej reprezentatywną metodą jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych.

W świetle literalnej treści art. 90c ust. 3 ustawy o VAT oznacza to, że jeśli Gmina podejmie taką decyzję, to jest ona uprawniona, aby w okresie korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, ująć w pliku JPK_V7M za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, różnicę między kwotą VAT odliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia obliczonego dla urzędu obsługującego JST a kwotą VAT jaka podlegałaby odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego obliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Inwestycji. 

Prawidłowość stanowiska Gminy znajduje bezpośrednio oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX).

Gmina pragnie także zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.183.2020.2.HW, w której Organ w podobnej sprawie uznał, iż: „Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty wieloletniej w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r. i styczeń 2020 r. (oraz ewentualnie kolejne lata, aż do zakończenia okresu korekty), stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy, przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, ww. prewspółczynnika metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.111.2019.1.AS, w której Organ uznał, iż: „(…) w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z przekazaniem Infrastruktury do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, w kolejnych latach Gmina jest/będzie zobowiązana dokonywać korekty odliczonego podatku przy zastosowaniu mechanizmu korekty wieloletniej, do końca jej okresu, na mocy art. 90c ustawy, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu (wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia”.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując tzw. korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków dotyczących Hali, które zostały przez Gminę odliczone przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej dla Urzędu Gminy zgodnie z Rozporządzeniem w 2018 r. Gmina uprawniona jest do zastosowania innego sposobu kalkulacji proporcji niż zastosowany pierwotnie, o ile jest on bardziej reprezentatywny (w przypadku Gminy wyrok NSA potwierdza, iż proporcją bardziej reprezentatywną jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy), uwzględniając jednoczenie, iż korekty tej dokonuje się w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń aż do końca okresu korekty wieloletniej, dokonywanej zgodnie z art. 90c i 91 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi:

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

Według art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą możliwości dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wydatków dotyczących Inwestycji odliczonych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skalkulowanie korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczną proporcję odliczenia za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2017-2018 zrealizowali Państwo zadanie pn. „…”. Budynek został oddany do użytkowania w listopadzie 2018 r. Majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. PLN. Od poniedziałku do piątku w godzinach od 7:00 do 15:00 płyta Hali wraz z zapleczem jest nieodpłatnie udostępniona, w szczególności na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz sportowych zajęć pozalekcyjnych dla uczniów Szkoły Podstawowej w … oraz innych placówek edukacyjnych. Natomiast w godzinach 15:00-22:00 od poniedziałku do piątku płyta z zapleczem udostępniana jest wszystkim zainteresowanym po dokonaniu wcześniejszej rezerwacji i wniesieniu stosownej opłaty. W soboty i niedziele płyta z zapleczem jest odpłatnie udostępniana zainteresowanym w godzinach ustalonych z administratorem Hali sportowej, po dokonaniu rezerwacji minimum dwa tygodnie wcześniej i wniesieniu opłaty według cennika. Zgodnie z założeniami, płyta z zapleczem w weekendy jest przeznaczona do odpłatnego korzystania przez 8 godzin dziennie. Ponadto, część przedmiotowej Inwestycji wykorzystywana jest wyłącznie komercyjnie (odpłatnie). Mianowicie, Gmina udostępniła na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego pomieszczenia przeznaczone na siłownię w celu prowadzenia odpłatnych zajęć grupowych oraz indywidualnych. Gmina w analogiczny sposób udostępnia pomieszczenia przeznaczone na saunę oraz jaccuzzi. W stosunku do większości wydatków związanych z Inwestycją Gmina nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności odpłatnych albo nieodpłatnych. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z Inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji. Pierwotnie dokonali Państwo odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji przy pomocy prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Niemniej byli/są Państwo w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną na cele mieszane. Są Państwo również w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni. Na tej podstawie są Państwo w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całej Hali sportowej. Proporcja ta jest sumą udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu (prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy).

Złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu potwierdzenia możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją przy pomocy prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. DKIS w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.255.2020.1.EJU zakwestionował proponowaną przez Gminę metodę i uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W związku z tym Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 211/20 oddalił skargę. Niemniej ostatecznie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Gminę, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2024 r., sygn. I FSK  18/21, uznał, że metoda obliczania prewspółczynnika określona w Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności sportowej w sytuacji Gminy. Zdaniem NSA, metoda oparta na kluczu powierzchniowo-czasowym – którą zaproponowała Gmina – znacznie lepiej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie hali sportowej. W konsekwencji, NSA uwzględnił skargę kasacyjną Gminy i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wskazali Państwo, że w świetle ww. wyroku NSA, Gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków związanych z Inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie potwierdzenia metodologii dokonania korekty w zakresie poniesionych wydatków związanych z Inwestycją, odliczonych pierwotnie przez Gminę przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Wobec powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro za poszczególne okresy rozliczeniowe określonych lat, w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących stosowali Państwo prewspółczynnik, obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia, to zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, są Państwo obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy czym dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego winni Państwo dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podsumowując, dokonując korekty wydatków, odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, mogą Państwo dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że ostateczną proporcję odliczenia za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej przyjmą Państwo prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

 Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając interpretację przyjąłem jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że w świetle ww. wyroku NSA, Gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków związanych z Inwestycją przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy i nie dokonywałem w tym zakresie oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.