Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego oraz braku praw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) :

1.(…).

2.(…).

Przeważająca działalność gospodarcza (PKD 13.95.Z) to produkcja włóknin i wyrobów wykonanych z włóknin, z wyłączeniem odzieży.

Ponadto, jest Pan wspólnikiem w Spółce cywilnej: (…).

Wnioskodawca 1 jest czynnym podatnikiem VAT, a w ramach prowadzonej działalności realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT i wszystkie opisane we wniosku nieruchomości wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca 1 jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych w (…), składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami: (…). Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…), w której w dziale l-Sp wpisany jest okres użytkowania wieczystego do 16 listopada 2091 r. Prawo użytkowania wieczystego wyżej wymienionej nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawcę 1 na podstawie umowy sprzedaży z 7 kwietnia 2021 r. od (…).

Ponadto, Wnioskodawca 1 wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej są użytkownikami wieczystymi działek oznaczonych numerami: (…). Przy czym, działka (…) powstała w wyniku podziału w 2017 r. działki (…).

Prawo użytkowania wieczystego działek nr (…) zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z 11 grudnia 1992 r. od likwidatora (…), natomiast prawo wieczystego użytkowania działki nr (…) zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z 25 maja 1993 r. także od likwidatora (…). W działach l-Sp tych ksiąg wpisany jest okres użytkowania wieczystego do 16 listopada 2091 r.

Jednocześnie Wnioskodawca 1 jest użytkownikiem wieczystym działki nr (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…). Prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z 18 sierpnia 1994 r. od likwidatora (…). W dziale l-Sp wpisany jest okres użytkowania wieczystego do 26 maja 2093 r.

Ponadto, prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na wszystkich wyżej wymienionych nieruchomości przed dniem 1 maja 2004 r., a dokładnie:

1)użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od 16 listopada 1992 r.,

2)użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od dnia 26 maja 1994 r.,

3)użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od dnia 16 listopada 1992 r.

Właścicielem nieruchomości opisanych powyżej jest Gmina (…). Z dniem 1 stycznia 2025 r. Gmina (…) wraz z (…) Sp. z o.o. utworzyła grupę VAT pod nazwą „(…)”, zgodnie z podpisaną umową o zawiązaniu Grupy VAT w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że od tej daty Gmina i Spółka są traktowane jako jeden podatnik VAT. W związku z powyższym 31 grudnia 2024 r. Gmina (…) została wykreślona z rejestru podatników VAT i białej listy (NIP (…)). Od 1 stycznia 2025 r. działalność jako nowy podatnik VAT kontynuuje Grupa VAT (…). Nowy numer NIP, który należy stosować od 1 stycznia 2025 r. do rozliczeń z Gminą to: (…). Numer ten figuruje też na białej liście podatników. Przedstawicielem Grupy VAT jest Gmina (…).

Przystąpienie Gminy do Grupy VAT w żaden sposób nie wpływa na uregulowania umowne czy prawne (w zakresie innym niż wystawianie faktur). Przepisy dotyczące grupy VAT mają zastosowanie jedynie w zakresie praw i obowiązków związanych ze stosowaniem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno utworzenie Grupy VAT, jak i przepisy regulujące tą materię (ustawa o VAT) nie dotyczą ani charakteru świadczonych usług, ani postanowień umownych, czy też zakresu realizowanych świadczeń. Jest to pojęcie zdefiniowane jedynie na cele podatku VAT.

Z tytułu planowanej sprzedaży prawa własności opisanych we wniosku działek, podatnikiem będzie Grupa VAT (…) (Wnioskodawca 2).

Obecnie Wnioskodawca 1 planuje nabyć (w roku 2025 lub 2026) na własność wyżej opisane nieruchomości, w ten sposób, że Gmina (…) sprzeda na Jego rzecz, jako użytkownika wieczystego, własność nieruchomości gruntowych oddanych wcześniej w użytkowanie wieczyste za stosownym wynagrodzeniem. Umowa ta będzie podpisana w formie aktu notarialnego, a chwilą jej zawarcia Wnioskodawca 1 stanie się właścicielem działek gruntu opisanych we wniosku. Sprzedaż dokonywana będzie na podstawie art. 198g i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a wnioski w tym zakresie zostały złożone do Wójta Gminy (…) 30 sierpnia 2024 r.

Z tytułu planowanej transakcji Wnioskodawcy 1, jako nabywcy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony z tytułu dokonania tej czynności nie wystąpi.

Z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania działek będących przedmiotem wniosku Wnioskodawcy 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ od nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów od wcześniejszych użytkowników wieczystych podatek VAT nie występował. Po nabyciu przez Wnioskodawcę 1 – jako dotychczasowego użytkownika wieczystego – grunty będą wykorzystywane nadal do prowadzonej na Niego opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

Ponadto, również budynki i budowle stanowiące odrębny przedmiot własności wymienione poniżej, a znajdujące się na ww. działkach w użytkowaniu wieczystym w (…) są i będą wykorzystywane do opodatkowanej działalności Wnioskodawcy 1, a to:

(…).

Pytania

1. Czy sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 198g i następnych ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym przez Gminę (…) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy 2, sprzedaż użytkowania wieczystego opisanych we wniosku nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w jej treści mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie ma zatem wątpliwości, że w rozumieniu ustawy o VAT nieruchomość gruntowa stanowi towar, a jej dostawa może podlegać opodatkowaniu.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wskazane w dalszej części przepisu (np. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, sprzedaż nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu nie jest uznawana za dostawę towarów, gdyż nie towarzyszy jej przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel (użytkownik wieczysty dysponuje już bowiem takim prawem). Jak czytamy w wyroku NSA z 7 grudnia 2017 r. (I FSK 1199/15): „sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy”.

W przypadku gdyby oddanie działki w użytkowanie wieczyste podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów, pobierane z tytułu takiej sprzedaży opłaty mogłyby zostać potraktowane jako element tej dostawy i w konsekwencji skutkować koniecznością rozpoznania podatku należnego. Jednakże przed 1 maja 2004 r. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, więc sprzedaż nieruchomości objętych wnioskiem nie powinna wywoływać żadnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się zatem słusznie, że sprzedaż użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. traktowana jest, jako forma przekształcenia w prawo własności. Czynność ta nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. Skoro ustanowienie prawa użytkowania wieczystego datuje się na czas przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął czynność opodatkowaniem i nie podlegało ono do tej pory opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – to jego sprzedaż także nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zawarta umowa nie wpłynie na władztwo nad rzeczą, którą użytkownik już uzyskał dawno.

Na marginesie, warto zauważyć, że na gruncie zapadłego 25 lutego 2021 r. wyroku TSUE w sprawie C-604/19 wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów dotycząca przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność. W treści interpretacji wskazano, że „konsekwencją podjętego przez TSUE rozstrzygnięcia jest natomiast konieczność zmiany sposobu traktowania na gruncie VAT czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (czyli uznania ich za odrębną dostawę towarów), które to czynności nie były dotąd uznawane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Należy jednak zauważyć, że wspomniana interpretacja nie miałaby zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym – zarówno interpretacja ogólna jak i wspomniany wyrok TSUE dotyczą bowiem przekształcenia użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa, a nie na podstawie umowy sprzedaży. Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane już po wydaniu opisanej wyżej interpretacji ogólnej np. interpretacja indywidualna z 22 stycznia 2025 r. 0114-KDIP4-3.4012.710.2024.2.DS oraz z 20 grudnia 2023 r. 0112-KDIL3.4012.617.2023.2.MC.

Stanowisko 2

Państwa zdaniem, z tytułu planowanej transakcji Wnioskodawcy 1 jako nabywcy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony z tytułu dokonania tej czynności nie wystąpi, z racji wyłączenia jej spod rygoru przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynność dostawy była zrealizowana przed dniem 1 maja 2004 r., a jej finalizacja w ramach umowy sprzedaży zostanie dokonana w roku 2025 lub 2026.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z uwagi na to, że – jak stwierdzono powyżej – sprzedaż nieruchomości gruntowych będących w użytkowaniu wieczystym przez Gminę (…) na rzecz użytkownika wieczystego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy 1 nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na własność gruntu użytkowanego dotychczas jako prawo wieczystego użytkowania, ponieważ obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług udokumentowanych fakturą, które nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2)wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 12a ustawy:

Zatem z chwilą uzyskania statusu podatnika grupa VAT wchodzi w prawa poszczególnych członków grupy VAT.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do treści art. 233 Kodeksu cywilnego:

Przepis ten, a także następne Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i §2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do § 2 tego artykułu:

W myśl art. 237 ww. Kodeksu cywilnego:

W świetle ww. przepisów użytkownik wieczysty jest właścicielem budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Przepis art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że:

Na podstawie art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na mocy art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak stanowi art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 3 pkt 14 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) zostały wprowadzone zmiany w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ustawie o gospodarce nieruchomościami dodano Dział Vla Przepisy epizodyczne dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj. od art. 198g do art. 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 198g ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W świetle art. 198g ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak stanowi art. 198g ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 198g ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 198h ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie do art. 198i ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 198j ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym podkreślenia wymaga, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż:

Z opisu sprawy wynika, że:

-   Wnioskodawca 1 jest czynnym podatnikiem VAT, a wszystkie opisane we wniosku nieruchomości wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

-   Wnioskodawca 1 jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych nr: (…) i nr (…), które zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z 7 kwietnia 2021 r. od (…),

-   Wnioskodawca 1 wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej są użytkownikami wieczystymi działek nr: (…), przy czym, działka nr (…) powstała w wyniku podziału w roku 2017 działki nr (…),

-   Wnioskodawca 1 jest użytkownikiem wieczystym działki nr (…),

-   prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na wszystkich wyżej wymienionych nieruchomości przed dniem 1 maja 2004 r., a dokładnie:

·   użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od 16 listopada 1992 r.,

·   użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od dnia 26 maja 1994 r.,

·   użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od dnia 16 listopada 1992 r.,

-   właścicielem ww. nieruchomości jest Gmina (…), która wraz (…) Sp. z o.o. utworzyła grupę VAT pod nazwą „(…)”,

-   Wnioskodawca 1 planuje nabyć (w roku 2025 lub 2026) na własność wyżej opisane nieruchomości, w ten sposób, że Gmina (…) sprzeda na Jego rzecz, jako użytkownika wieczystego własność nieruchomości gruntowych oddanych wcześniej w użytkowanie wieczyste za stosownym wynagrodzeniem,

-   umowa ta będzie podpisana w formie aktu notarialnego, a chwilą jej zawarcia Wnioskodawca 1 stanie się właścicielem ww. działek,

-   sprzedaż dokonywana będzie na podstawie art. 198g i następne ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,

-   po nabyciu przez Wnioskodawcę 1 – jako dotychczasowego użytkownika wieczystego – grunty będą wykorzystywane nadal do prowadzonej na Niego opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 198g i następnych ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntami na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nimi jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntów oraz czerpać z nich pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntów.

Na gruncie przepisów ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT może podlegać czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie kwota należna z tytułu dokonania tej czynności.

W Państwa sprawie, w odniesieniu do nieruchomości, o których mowa we wniosku, dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości dla pierwotnego użytkownika wieczystego, tj. użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od 16 listopada 1992 r., użytkowanie wieczyste działki nr: (…)– od dnia 26 maja 1994 r. i użytkowanie wieczyste działki nr: (…) – od dnia 16 listopada 1992 r. Zatem, z tą chwilą nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel.

Skoro zatem, prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do ww. nieruchomości gruntowych ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w odniesieniu do nieruchomości, o których mowa we wniosku, użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami, jak gdyby był ich właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa wieczystego użytkowania tych nieruchomości.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje również fakt, że obecny użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od poprzednich użytkowników wieczystych. Aktualny użytkownik wieczysty nieruchomości nabywając prawo użytkowania wieczystego do tych nieruchomości w sensie ekonomicznym nabył też prawo do dysponowania tymi nieruchomościami jak właściciel.

Jak już wcześniej wspomniano, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu, będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowych – działek nr (…) – na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tych samych nieruchomości, bowiem nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Wobec tego, sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tych nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które pierwotny użytkownik wieczysty uzyskał w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów, tj. przed 1 maja 2004 r. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Podsumowanie

Sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 198g i następnych ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym przez Gminę (…) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 – jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności realizuję sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT i wszystkie opisane we wniosku nieruchomości nadal będą wykorzystywane do prowadzenia na nich opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednakże z uwagi na to, że – jak stwierdzono powyżej – sprzedaż nieruchomości gruntowych będących własnością Wnioskodawcy 2 na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawcy 1 nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na własność gruntów użytkowanych dotychczas jako prawo wieczystego użytkowania, ponieważ obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług udokumentowanych fakturą, które nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia podatku z uwagi na fakt, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowanie

Wnioskodawcy 1 nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym przez Wnioskodawcę 2 na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).