Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca powadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nieprawidłowe w zakresie rozliczenia Projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieposiadania stałego miejsca powadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz rozliczenia Projektu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 kwietnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. SE jest spółką działającą jako spółka europejska z siedzibą w (…) i jest niemieckim rezydentem dla celów podatkowych (dalej: Spółka/Wnioskodawca).

Spółka planuje realizację projektu w Polsce (dalej: Projekt) za pośrednictwem swojego oddziału zarejestrowanego w Danii - B. SE, (…) (dalej: Oddział), tj. Projekt w Polsce będzie realizowany przez Oddział.

Oddział, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Niemcami a Danią oraz lokalnego (duńskiego i niemieckiego) prawa, traktowany jest jako stały zakład Spółki w Danii. Oddział w Danii nie jest traktowany jako oddzielny/niezależny rezydent podatkowy od Spółki. Jako stały zakład Spółki, dla potrzeb rozliczenia CIT Odział jest traktowany w Dani jako oddzielny podatnik, tj. wszystkie przychody i koszty przypisane do Oddziału podlegają opodatkowaniu w Danii i Oddział wypełnia deklaracje CIT i dokonuje płatności podatku dochodowego.

Spółka posiada również w Polsce zagraniczny zakład, który obecnie składa zerowe deklaracje CIT. Zakład ten nie jest w ogóle zaangażowany w realizację Projektu.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wypełnia swoje miesięczne obowiązki sprawozdawcze w zakresie podatku VAT.

Projekt będzie realizowany na rzecz polskiej spółki kapitałowej (dalej: Nabywca). W ramach Projektu Spółka jest zobowiązana do dostawy na rzecz Nabywcy części składowych do budowy (…) (…) oraz następnie świadczenie usług nadzoru nad instalacją tych części w (…) przez Nabywcę. Instalacja części jest realizowana samodzielnie przez Nabywcę.

W ramach Projektu, w dniu (…) 2023 r., Oddział zawarł z Nabywcą umowę na „dostawę (…)” (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy jest dostawa (…) oraz prace nadzorcze prowadzone przez pracowników Oddziału, tj. nadzór nad montażem, nadzór nad uruchomieniem oraz nadzór nad próbami (…).

Wartość prac nadzorczych prowadzonych na miejscu realizacji Projektu w Polsce stanowić będzie około (…)% wartości całego Projektu. Pozostała część wartości Projektu dotyczy dostarczonych towarów i związanej z nimi dokumentacji.

Prace nadzorcze będą realizowane przez Oddział w (…) Nabywcy zlokalizowanej w Polsce.

Zgodnie z planem, prace na miejscu realizacji Projektu powinny rozpocząć się w (…) 2027 r., tj. pracownicy Oddziału mają pojawić się na miejscu realizacji Projektu (…) 2027 r. Planowane jest aby prace na miejscu realizacji Projektu zakończyły się w (…) 2030 r.

Zapewnienie nadzoru nad instalacją dostarczanych części jest niezbędne do prawidłowego uruchomienia i eksploatacji dostarczonych części. Oddział zobowiązany jest jedynie do zapewnienia obecności inżynierów, którzy posiadają odpowiednie kompetencje i będą nadzorować montaż i uruchomienie dostarczonych części.

Inżynierowie wykonujący usługi nadzoru na miejscu realizacji Projektu w Polsce będą pracownikami zatrudnionymi i wynagradzanymi przez Oddział (dalej: Inżynierowie).

Strategiczne i kluczowe działania Oddziału związane z zawarciem Umowy i spełnieniem jej warunków będą realizowane w przeważającej części w Danii. Sprzęt będzie produkowany i składany w Danii oraz w zakładach poddostawców Oddziału.

Projekt będzie realizowany łącznie przez okres (…) miesięcy, z czego Inżynierowie będą obecni na miejscu realizacji Projektu w okresie (…) miesięcy. Z uwagi na fakt, że rola Oddziału na miejscu realizacji Projektu jest rolą nadzorczą, Inżynierowie Oddziału nie będą obecni na miejscu przez cały okres (…) miesięcy, tj. Inżynierowie Oddziału dołączą na miejsce realizacji Projektu na etapach, na których wymagany będzie ich nadzór nad pracami prowadzonymi przez Nabywcę. Inżynierowie będą odpowiedzialni za trzy rodzaje prac na miejscu realizacji Projektu, tj. za nadzór nad instalacją, nadzór nad uruchomieniem i próby (…).

Prace na miejscu realizacji Projektu będą prowadzone na (…). Oddział planuje (…) dni pracy Inżyniera na (…), co daje łącznie (…) dni pracy (…). (…) dni pracy na (…) będą rozkładać się na poniższe okresy czasowe: przez (…) miesiąca będzie realizowany nadzór nad instalacją, przez (…) miesiąc będzie realizowany nadzór nad uruchomieniem, przez (…) miesiąca będą realizowane próby (…).

Oddział zakłada, że w jednym czasie na miejscu realizacji Projektu, z uwagi na naturę prowadzonych prac, będzie oddelegowany jeden Inżynier.

Zgodnie z zaplanowanym harmonogramem wszystkie poszczególne prace będą wykonywane w jednomiesięcznych okresach:

• Nadzór and instalacją - (…); (…); (…)..
• Nadzór nad uruchomieniem - (…); (…); (…).
• Próby (…) - (…); (…); (…).

Prace nie będą wykonywane przez całe ww. jednomiesięczne okresy - pomiędzy poszczególnymi czynnościami Inżynierów będą występować przerwy, aby umożliwić Nabywcy instalację sprzętu od innych dostawców oraz inne prace, które nie wymagają nadzoru ze strony Inżynierów. Pomiędzy tymi działaniami Inżynierowie będą wracać do Danii.

Na ten moment nie jest planowane aby przerwy pomiędzy tymi jednomiesięcznymi okresami były dłuższe niż (…) miesięcy, co jednak ostatecznie będzie zależne od tępa prac prowadzonych przez Nabywcę.

Na miejscu realizacji Projektu Inżynierowie będą odpowiedzialni za nadzór nad instalacją, nadzór nad uruchomieniem i nadzór nad próbami (…), tj.:

• Sprzęt dostarczany dla Nabywcy jest wykonywany na zamówienie - w tym przypadku są to (…) z (…), instalacją hydrauliczną, itp. W konsekwencji, ważne jest, aby Nabywca w procesie ich instalacji na (…) postępował zgodnie z instrukcją instalacji przygotowaną przez Inżynierów - tym samym rolą Inżynierów na miejscu realizacji Projektu będzie sprawdzanie, czy Nabywca postąpił zgodnie z dostarczonymi instrukcjami.
• W zakresie nadzoru nad instalacją/nadzoru nad uruchomieniem, Inżynierowie będą sprawdzać, czy dostarczona instrukcja jest przestrzegana - tj. po zakończeniu przez Nabywcę instalacji/uruchomienia sprzętu dostarczonego przez Oddział, Inżynierowie pojawią się na miejscu realizacji Projektu, aby sprawdzić, czy prace wykonane przez Nabywcę zostały wykonane zgodnie z dostarczoną instrukcją.
• Próba (…) polegać będzie na teście (…) i całego wyposażenia, w którym uczestniczyć będą dostawcy, (…), które musi zatwierdzić poprawność funkcjonowania (…), oraz użytkownik końcowy. Inżynierowie Oddziału będą nadzorować te testy i doradzać w przypadku problemów z dostarczonym sprzętem.

Wszystkie usługi świadczone przez Inżynierów na miejscu realizacji Projektu - tj. nadzór nad instalacją, nadzór nad uruchomieniem i próby (…) - mają wyłącznie charakter nadzorczy (wszystkie świadczone usługi są dalej zdefiniowane jako: Usługi Nadzorcze). Inżynierowie Oddziału nie będą fizycznie zaangażowani w prace na miejscu realizacji Projektu - tj. nie będą wykonywać usług instalacyjnych ani konstrukcyjnych. Tylko pracownicy Nabywcy będą odpowiedzialni za usługi instalacyjne i konstrukcyjne.

Usługi Nadzorcze świadczone dla Projektu odbywają się na (…) i jako takie nie są związane z nieruchomościami położonymi w Polsce.

Tylko Inżynierowie Oddziału mogą sprawować nadzór nad instalacją i uruchomieniem dostarczanego sprzętu ze względu na ich profesjonalną wiedzę na temat tego procesu. Ich profesjonalna wiedza i doświadczenie gwarantuje wykonanie instalacji i uruchomienia zgodnie z wymaganiami i dostarczoną instrukcją.

Nadzór może obejmować wydawanie przez Oddział lub jego Inżynierów uwag lub dyspozycji w celu prawidłowej realizacji Projektu. Oddział nie będzie miał jednak żadnej kontroli ani nadzoru nad pracownikami Nabywcy, w szczególności nie będzie uprawniony do wydawania im poleceń służbowych.

Dostawa sprzętu oraz Usługi Nadzorcze zostaną wykonane w ramach jednej umowy, tj. Umowy.

Wnioskodawca/Oddział nie będzie wynajmował/posiadał/dzierżawił żadnych pomieszczeń w Polsce przeznaczonych do organizacji zakwaterowania i transportu na miejsce dla swoich pracowników. Inżynierowie Oddziału będą zakwaterowani na czas realizacji Umowy w hotelu w Polsce i będą wykonywać usługi nadzoru w (…) należącej do Nabywcy.

Oddział nie będzie zatrudniał żadnych pracowników w Polsce. Odział nie będzie również miał żadnych stałych przedstawicieli handlowych ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla Oddziału/Wnioskodawcy w Polsce. Inżynierowie Oddziału nie będą uprawnieni do zawierania lub negocjowania umów w imieniu i na rzecz Oddziału/Wnioskodawcy. Obecność pracowników, w tym Inżynierów lub przedstawicieli Oddziału w Polsce będzie miała miejsce wyłącznie w związku z wykonaniem Usług Nadzorczych.

Osoby dedykowane przez Oddział do wykonywania Usług Nadzorczych na miejsce realizacji Projektu nie będą miały swobodnego dostępu do żadnych pomieszczeń w Polsce i w Polsce nie będzie dedykowanych pomieszczeń dla takich osób, aby umożliwić im wykonywanie pracy (np. dedykowane biuro, pokój, biurko).

Osoby oddelegowane przez Oddział do wykonywania Usług Nadzorczych na miejsce realizacji Projektu nie będą miały zapewnionego lokalu/sprzętu (takiego jak komputer, drukarka itp.) w Polsce (wynajmowanego/dzierżawionego/będącego własnością Oddziału/Wnioskodawcy/jakiegokolwiek innego podmiotu). Jako że rola Inżynierów polega na nadzorowaniu, nie muszą oni i nie będą oni wykonywać swojej pracy na miejscu realizacji Projektu przy użyciu jakiegokolwiek sprzętu/przyborów/narzędzi.

Wnioskodawca/Oddział nie będzie wynajmował/posiadał/dzierżawił żadnego lokalu w Polsce przeznaczonego na potrzeby realizacji Umowy (np. biura).

Wnioskodawca/Oddział nie będzie zamawiał żadnych usług/towarów u podwykonawców, chyba, że jedna z części zamówionych u poddostawcy ulegnie awarii.

Zarząd Spółki nie ma siedziby w Polsce.

Inżynierowie Oddziału nie będą uprawnieni do udzielania instrukcji lub bieżącego zarządzania zespołem odpowiedzialnym za usługi instalacyjne lub konstrukcyjne. Oddział i Wnioskodawca nie są zaangażowani w prace instalacyjne lub konstrukcyjne na miejscu realizacji Projektu. Prace instalacyjne i konstrukcyjne pozostają w gestii Nabywcy.

Kierownicy Projektów, którzy będą instruować Inżynierów i którym Inżynierowie będą składać raporty, będą przebywać w Danii.

Decyzje biznesowe dotyczące realizacji Projektu podejmowane będą w Danii.

Oddział i Wnioskodawca nie sprawują bezpośredniej kontroli nad pracownikami/zasobami technicznymi osób trzecich w Polsce (m.in. Nabywcy).

Spółka nie posiada również oddziału, biura, personelu ani innej stałej fizycznej obecności w Polsce, poza Inżynierami Oddziału, którzy będą świadczyli Usługi Nadzorcze.

Obecność pracowników Oddziału w Polsce ma charakter tymczasowy i jest związana ze świadczeniem Usług Nadzoru.

Oddział jest odpowiedzialny za swój personel, w tym za Inżynierów.

Nabywca i Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu polskiego prawa podatkowego.

Spółka i Nabywca przewidują, iż w trakcie trwania Projektu mogą zostać zawarte ustalenia, które w ramach odrębnej umowy, zobowiążą Spółkę do świadczenia dodatkowych usług na rzecz Nabywcy (dalej: Dodatkowe usługi). Dodatkowe usługi będą świadczone z kraju siedziby Spółki lub Oddziału, bez związku z nieruchomościami położonymi na terytorium Polski i Usługami Nadzorczymi. Opodatkowanie VAT tych dodatkowych usług będzie podlegało zasadom ogólnym ustalania miejsca świadczenia dla potrzeb VAT.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

1)W jaki sposób jest realizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności oraz siedziby Oddziału (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech oraz Danii, np. czy działalność w kraju siedziby/siedziby Oddziału ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby/siedziby Oddziału Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby i/lub siedziby Oddziału odbywa się produkcja towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby i siedziby Oddziału, itp.)?

Odp. A. SE to firma działająca jako spółka europejska z siedzibą w (…) i jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Główna działalność Spółki w Niemczech polega na produkcji towarów, które są następnie dostarczane w Niemczech lub innych krajach UE i poza UE. Zakłady produkcyjne i magazyny firmy znajdują się w Niemczech. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatkowych. Posiada zagraniczny zakład w Polsce, który obecnie składa zerowe deklaracje CIT. Zakład ten nie jest w ogóle zaangażowany w realizację projektu opisanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Spółka posiada zarejestrowany oddział w Danii, B. SE, (…) (dalej: Oddział), dla którego wdroży w Polsce projekt objęty niniejszym wnioskiem. Oddział w Danii nie jest traktowany jako odrębny/niezależny podmiot od Spółki, lecz jako odrębny podatnik, tj. to Oddział składa deklaracje CIT i VAT oraz płaci podatki w swoim imieniu. Duński Oddział ma swoją siedzibę, zatrudnia personel, który zostanie oddelegowany do Polski w (…) roku w celu realizacji projektu. Ponadto Oddział posiada wystarczającą infrastrukturę w Danii, która pozwala mu działać i realizować projekt w Polsce, zatrudnia również znaczną liczbę pracowników. Oddział był wcześniej odrębnym/niezależnym podmiotem, ale został połączony z A. SE w (…) roku, w wyniku czego stał się oddziałem. Jednakże nie zmieniło to działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział, tj. z perspektywy biznesowej nadal działa jako odrębny/niezależny podmiot.

W ramach umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku zakłady produkcyjne i magazyny znajdujące się w Danii zostaną zaangażowane do jego wykonania. Dodatkowo Spółka zaangażuje jednego poddostawcę w Hiszpanii.

2)Czy na terytorium Polski będziecie Państwo współpracować z podmiotami trzecimi/podwykonawcami, prowadzącymi w Państwa imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski; jeśli tak, to na czym ta działalność będzie polegać i czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi tego podmiotu trzeciego/podwykonawcy; na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana?

Odp. Spółka nie zamierza współpracować z żadnymi podwykonawcami ani angażować żadnych stron trzecich do realizacji Projektu w Polsce oraz do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w imieniu Spółki.

Wszyscy inżynierowie serwisowi oraz sprawujący nadzór nad pracami będą delegowani bezpośrednio z Danii na krótkie okresy, po kilka dni za każdym razem.

3)Jakie konkretne postanowienia wynikają z umowy łączącej Państwa z Nabywcą co do przedmiotu umowy, zasad współpracy oraz wzajemnych rozliczeń? Do czego zobowiązane są strony w związku z zawartą umową?

Odp. Przedmiot Umowy oraz wszystkie informacje dotyczące projektu i zasady współpracy, istotne z punktu widzenia wydania interpretacji indywidualnej zostały już przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku. Uzupełniając te informacje, Spółka wyjaśnia, że faktury za projekt będą wystawiane przez Oddział jako podatnika w Danii. Płatności będą dokonywane przez Nabywcę na rzecz Oddziału.

4)Jak dokładnie rozliczana będzie umowa z Nabywcą; czy dostawy towarów, prace nadzorcze (nadzór nad montażem, uruchomieniem oraz próbami (…)) oraz „Dodatkowe usługi” będą fakturowane osobno, jako oddzielne świadczenia?

Odp. Przedmiotem projektu jest dostawa (…) wraz z nadzorem nad instalacją, nadzorem nad uruchomieniem i próbą (…). Wszystkie te czynności będą wykonywane w ramach jednego kontraktu. Oddział będzie wystawiał faktury odrębnie za odpowiednią część projektu (Kamienie milowe) oraz odrębnie za „Dodatkowe usługi”, jeśli faktycznie wystąpią. Kontrakt przewiduje protokoły odbioru, które Nabywca akceptuje za część lub całość wykonanych prac. Kamień milowy może dotyczyć częściowo wykonanego projektu lub na jego koniec. Może się zdarzyć, że jedna faktura zostanie wystawiona za zaakceptowaną część projektu, która dotyczy tylko dostawy towarów. Kontrakt obejmuje następujące Kamienie milowe płatności dla każdego projektu za nadzór/próby odbywające się w Polsce:

• Wstępne uruchomienie, (…);
• Próby odbiorcze w (…), (…);
• Próby odbiorcze na (…), (…).

5)Na czym będą polegać „Dodatkowe usługi”, o których mowa we wniosku; należy wskazać informacje istotne z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia tych usług.

Odp. Oddział jest głównym wykonawcą projektu, a jego pracownicy będą wykonywać prace nadzorcze w Polsce. Zasadniczo „Dodatkowe usługi” nie będą uwzględnione w umowie dotyczącej projektu, ale mogą być świadczone na podstawie odrębnych zamówień w trakcie trwania projektu. Mogą to być np. usługi konserwacyjne i naprawcze lub niektóre modyfikacje projektu, które pojawią się w trakcie jego trwania, ale nie będą dotyczyć głównego przedmiotu kontraktu.

Nie będą to usługi związane z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce i mogą być również świadczone z Danii. W celu świadczenia takich usług, Oddział poda swój duński numer podatkowy.

6)Który podmiot (spółka z siedzibą w Niemczech, oddział zarejestrowany w Danii) będzie świadczył „Dodatkowe usługi” i jakim numerem NIP będą się Państwo posługiwać w tej transakcji?

Odp. Oddział jest głównym wykonawcą projektu, a jego pracownicy będą wykonywać prace nadzorcze w Polsce. Zasadniczo „Dodatkowe usługi” nie będą uwzględnione w umowie dotyczącej projektu, ale mogą być świadczone na podstawie odrębnych zamówień w trakcie trwania projektu. Mogą to być np. usługi konserwacyjne i naprawcze lub niektóre modyfikacje projektu, które pojawią się w trakcie jego trwania, ale nie będą dotyczyć głównego przedmiotu kontraktu.

Nie będą to usługi związane z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce i mogą być również świadczone z Danii. W celu świadczenia takich usług, Oddział poda swój duński numer podatkowy.

7)Czy na terytoriom Polski będziecie Państwo nabywać jakieś towary lub usługi? Jeśli tak, to jakie? Czy nabywane na terytorium Polski towary lub usługi wykorzystywane będą na potrzeby działalności gospodarczej Spółki w Polsce?

Odp. Spółka nie planuje zakupu żadnych towarów i usług w Polsce na potrzeby realizacji Projektu. Może się zdarzyć, że podczas pobytu pracowników Oddziału w Polsce zostaną zakupione usługi gastronomiczne lub noclegowe w związku z delegowaniem pracowników.

8)Czy Państwa kontrahent (Nabywca w Polsce) jest czynnym podatnikiem podatku VAT? Czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE? Jakim nr NIP będzie się posługiwał w transakcji, o której mowa we wniosku?

Odp. Nabywca jest zarejestrowany jako aktywny podatnik VAT również do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych pod numerem NIP (…). Ponieważ dostawa odbywa się w Polsce i podlega polskiemu VAT, użyje tego numeru NIP do transakcji.

9)Czy są Państwo producentem (…) dostarczanych do Nabywcy w Polsce, czy też nabywacie je od poddostawców (jeśli towary są nabywane od poddostawców to w jaki sposób odbywa się ich transport i kto jest odpowiedzialny za ten transport)?

Odp. Towary będą produkowane przez podmiot trzeci poza Polską. Towary będą transportowane do Polski z innego kraju UE przez Spółkę na warunkach Incoterms DAP (…). Zgodnie z uzgodnionymi warunkami Incoterms DAP (…) „dostarczone do miejsca”, przeniesienie ryzyka ze Spółki na Nabywcę następuje, gdy towary dotrą do wyznaczonego miejsca i są przygotowane do rozładunku (w znaczeniu pełnego zakresu projektu - ukończenie nadzoru, prób (…), szkoleń). Oznacza to, że zakończenie wszystkich zobowiązań umownych przez Spółkę należy traktować jako dostawę do miejsca przeznaczenia.

Umowa przewiduje protokoły odbioru, w których Nabywca akceptuje część lub całość wykonanych prac. Zakończenie dostawy zostanie potwierdzone protokołem. Protokoły odbioru mogą być częściowe lub na koniec projektu. W rezultacie powyższego Spółka przenosi prawo do dysponowania towarami na kupującego w momencie zakończenia projektu (ukończenia nadzoru, prób (…), szkoleń).

10)W jakim kraju rozpoczyna się dostawa towarów (…) do Nabywcy? Gdzie (w jakim kraju) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? Kto jest organizatorem transportu i jakie podmioty biorą udział w transakcji związanej z dostawą (…)?

Odp. Towary będą produkowane przez podmiot trzeci poza Polską. Planowane jest, że będą transportowane z Danii lub od poddostawcy z Hiszpanii. Towary będą transportowane do Polski z innego kraju UE przez Spółkę na warunkach Incoterms DAP (…). Zgodnie z uzgodnionymi warunkami Incoterms DAP (…) „dostarczone do miejsca”, przeniesienie ryzyka ze Spółki na Nabywcę następuje, gdy towary dotrą do wyznaczonego miejsca i są przygotowane do rozładunku (w rozumieniu pełnego zakresu projektu - ukończenie nadzoru, prób (…) i szkoleń). Oznacza to, że zakończenie wszystkich zobowiązań umownych przez firmę należy traktować jako dostawę do miejsca przeznaczenia.

Umowa przewiduje protokoły odbioru, w których Nabywca akceptuje część lub całość wykonanych prac. Zakończenie dostawy zostanie potwierdzone protokołem. Protokoły odbioru mogą być częściowe lub na koniec projektu. W rezultacie powyższego Spółka przenosi prawo do dysponowania towarami na kupującego w momencie zakończenia projektu (ukończenia nadzoru, prób (…), szkoleń). Dostawa do Nabywcy następuje tylko w Polsce, ponieważ odbywa się po transporcie do Polski i zakończeniu wszystkich prac zawartych w opisie projektu.

11)Czy na terytorium Danii posiadacie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które bierze udział w transakcji? Czy jesteście Państwo tam zarejestrowani do transakcji wewnątrzwspólnotowych? Jakim numerem NIP będą się Państwo posługiwać w transakcjach z Nabywcą?

Odp. Zgodnie z duńskim prawem podatkowym B. SE, (…), z punktu widzenia prawna stanowi oddział prowadzący działalność gospodarczą w Danii. Ze względu na zasoby techniczne i osobowe zlokalizowane w Danii, oddział jest traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i stały zakład w Danii. Oddział jest zarejestrowany w Danii dla celów CIT i VAT (również dla celów wewnątrzwspólnotowych) i używa numerów identyfikacji podatkowej nadanych w tym kraju do transakcji podlegających opodatkowaniu w Danii. Na potrzeby transakcji będącej przedmiotem wniosku oddział będzie używał duńskiego numeru identyfikacji podatkowej w przypadku, gdy transakcja będzie podlegać duńskim podatkom.

12)Czy dostawa towarów będących przedmiotem wniosku (…) na rzecz Nabywcy na terytorium Polski będzie stanowiła dla Państwa Spółki - w myśl przepisów obowiązujących na terytorium Danii - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Nabywcy, czy też będziecie Państwo przemieszczać na teren Polski towary, które w momencie przemieszczenia będą należały wciąż do Państwa a nie do Nabywcy (transakcja wewnątrzwspólnotowa na własną rzecz), a dopiero później, już na terytorium Polski, będziecie dokonywać ich sprzedaży dla Nabywcy?

Odp. Będzie to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z warunkiem dostawy DAP, czyli Spółka płaci za odprawę celną, cła i podatki. Towary będą produkowane przez podmiot trzeci poza Polską. Planowane jest, że będą transportowane z Danii lub od poddostawcy z Hiszpanii. Towary będą transportowane do Polski z innego kraju UE przez Spółkę na warunkach Incoterms DAP (…).

13)Czy zamierzają Państwo zawierać umowy z innymi kontrahentami (niż Nabywca wymieniony we wniosku) na terytorium Polski; jeśli tak, to kto będzie zawierał umowy z kontrahentami w imieniu Państwa Spółki w zakresie prowadzonej w Polsce działalności; jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz techniczne (urządzenia/narzędzia) będą w tym procesie wykorzystywane?

Odp. Obecnie Spółka nie ma planów zawierania umów z innymi podmiotami w Polsce.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy prawidłowym jest:

a)zastosowanie przez Spółkę mechanizmu odwrotnego obciążenia i rozliczenie podatku VAT w Polsce z tytułu dostawy Projektu lub jego części oraz Dodatkowych usług przez Nabywcę w zakresie w jakim stanowią one świadczenie usług na gruncie VAT?

b)naliczenie przez Spółkę podatku VAT z tytułu dostawy Projektu w zakresie w jakim dostawa Projektu lub jego części będzie stanowiła dostawę towarów dla potrzeb VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie (do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3)

1)Realizacja Projektu przez Spółkę nie spowoduje powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

2)W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w Polsce:

a)Spółka będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie w jakim dostawa Projektu lub jego części oraz Dodatkowe usługi będą stanowiły świadczenie usług dla potrzeb VAT w Polsce. W takim przypadku podatnikiem z tytułu dostawy Projektu będzie Nabywca.

b)Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Projektu w zakresie w jakim dostawa Projektu lub jego części będzie stanowiła dostawę towarów dla potrzeb VAT w Polsce.

W przedmiocie pytania pierwszego:

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tego aktu prawnego nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta została w art. 11 pkt Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282/2011), zgodnie z którym, cyt:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.”

Dodatkowo, zgodnie ze zdaniem drugim art. 53 Rozporządzenia 282/2011, cyt. „W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

W celu zdefiniowania tego pojęcia należy odnieść się również do przepisów Dyrektywy VAT 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT: „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

W związku z faktem, że pkt. 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wskazuje, iż „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości” - orzecznictwo takie powinno zostać uwzględnione dokonując wykładni m.in. pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie wskazanych w przepisach unijnych warunków kształtujących definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np.: wyrok TSUE z dnia 7 maja 2020 r., C-547/18, cyt.: „jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56)”.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje unijne jak i wskazane stanowisko TSUE należy stwierdzić, iż determinanty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawierają się w łącznym spełnieniu poniższych warunków:

1.Wystarczający poziom stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.Występowanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

3.Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób umożliwiający odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - niezależność tego miejsca.

Mając na względzie definicję pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartą w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, należy zwrócić uwagę na użycie spójnika „oraz”. Oznacza to, że brak spełnienia choćby jednego ze wskazanych warunków prowadzi do uznania, iż nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki wynika, że żaden z powyższych warunków nie jest spełniony, co skutkuje brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co znajduje potwierdzenie w poniższym uzasadnieniu.

Ad. 1 Wystarczający poziom stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Żaden z przytoczonych przepisów Dyrektywy VAT ani Rozporządzenia 282/2011 nie wskazuje jak należy interpretować pojęcie wystarczające stałości miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie „stały” oznacza m.in. „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często”, „nieulegający zmianom”, „trwający bez przerwy”, czy też „odbywający się regularnie”.

W świetle powyższych określeń, kluczowe dla spełnienia warunku wystarczającej stałości jest osiągnięcie określonego stopnia zaangażowania, który determinował będzie ukształtowany i nieprzemijający sposób prowadzenia działalności.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych „stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.” (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.384.2021.3.RST, 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC).

Sposób wykładni warunku wystarczającego poziomu stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE. Przykładem może być wyrok z dnia 4 lipca 1985 r., w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt. cyt.: „kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (...)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

Wskazane stanowisko TSUE, zgodnie z którym w celu uznania, że miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, niezbędne jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej, potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładem może być wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20, cyt.: „Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Zgodnie z opisanym planowanym modelem działalności:

• Spółka za pośrednictwem Oddziału będzie realizować Projekt w Polsce.
• Projekt jest z góry zaplanowany na określony czas realizacji, przy czym rzeczywista obecność Inżynierów w Polsce będzie ograniczona wyłącznie do kilkudziesięciu dni w roku.
• Po każdej wykonanej części Projektu (zakończeniu określonych w harmonogramie prac nadzorczych) Inżynierowie będą wracać do Danii, nie będą zostawać w Polsce do czasu realizacji kolejnej fazy Projektu. W Polsce przez cały czas trwania Projektu nie będzie przebywał żaden Inżynier ani inna osoba uprawniona do prowadzenia w imieniu Oddziału Projektu.
• Spółka nie będzie dysponowała miejscem, które można uznać za siedzibę czy biuro, zarówno jako własne zasoby jak i zasoby Nabywcy.
• Ściśle określony zakres Usług Nadzoru wyklucza wykonywanie w Polsce jakichkolwiek innych czynności poza ustalonymi, w szczególności podejmowanie czynności zarządzania nad Projektem, zawierania umów czy reprezentacji Oddziału.
• Większa część Projektu i większe zaangażowanie czasu i ludzi w realizację Projektu następuje w Danii - prace projektowe, produkcyjne montażowe odbywają się na terytorium Danii.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki dla uznania, że stopnień zaangażowania Spółki poprzez Oddział w Polsce jest wystarczający lub działalność prowadzona jest w danym miejscu w sposób stały.

Warto również podkreślić, iż dla potrzeb realizacji Projektu Spółka/Oddział nie będzie dokonywać zakupów towarów lub usług, które miałyby być bezpośrednio wykorzystane przy jego realizacji. Oznacza to, iż realizacja Projektu w Polsce będzie odbywać się wyłącznie poprzez dostawę (…) oraz Usługi Nadzorcze Inżynierów polegające wyłączenie na nadzorze nad działaniami Nabywcy. Zatem jedyne czynności podejmowane w Polsce mają na celu realizację Projektu i nie prowadzą do podejmowania innych działań, niż te które są ściśle określone dla danej fazy Projektu.

Przekazywanie uwag czy dyspozycji Nabywcy odbywać się będzie wyłącznie w celu świadczenia Usług Nadzoru i w żadnych momencie realizacji Projektu nie ma prowadzić do sprawowania kontroli nad zasobami Nabywcy.

Wniosek: działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału nie charakteryzuje się stopniem zaangażowania pozwalającym na uznanie, że kryterium wystarczającej stałości zostało spełnione.

Ad. 2 Występowanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego dla utworzenia stałego miejsce prowadzenia działalności wynika bezpośrednio zarówno z przepisów unijnych definiujących to zagadnienie, jak i z ugruntowanego orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

Przykładowo, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich wskazano iż: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).”

Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, iż spełnienie przesłanki będzie miało miejsce jedynie wówczas gdy obecna będzie zarówno odpowiednia struktura personalna jak i odpowiednia struktura techniczna. Potwierdzeniem powyższego może być wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016, sygn. I FSK 2004/13, cyt. „Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego (...).

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym:

• Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości czy powierzchni, z którym można by powiązać działalność Spółki w Polsce. Wynajem miejsc hotelowych na czas pobytu Inżynierów w Polsce nie może być uznany za takie miejsce, ponieważ służy on wyłącznie zaspokajaniu potrzeb osobistych Inżynierów.
• Spółka za pośrednictwem Oddziału nie sprawuje kontroli nad zasobami technicznymi i personalnymi Nabywcy. Uwagi czy dyspozycje kierowane do Nabywcy będą miały jedynie na celu wykonanie Usług Nadzoru i montażu zgodnie z Instrukcją. Nabywca prowadzi prace montażowe wyłącznie na własną rzecz.
• Oddział nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. W szczególności nie ma stałych przedstawicieli handlowych ani innych osób pozyskujących nowych klientów
• Rola Inżynierów polega wyłącznie na nadzorowaniu prac Nabywcy, dlatego nie muszą oni i nie będą wykonywać swojej pracy na miejscu realizacji Projektu przy użyciu jakiegokolwiek sprzętu/przyborów/narzędzi.
• Spółka za pośrednictwem Oddziału czy samodzielnie nie sprowadzi do Polski urządzeń czy narzędzi, które miałyby być wykorzystane przy realizacji Projektu.
• Inżynierowie będą jedynymi osobami obecnymi w Polsce dla potrzeb realizacji Projektu. Managerowi Projektu jak wszystkie inne osoby podejmujące decyzje w Projekcie pozostają w Danii.
• Spółka nabywa lub może nabywać w Polsce dodatkowe usługi, takie jak np. usługi doradztwa, czy inne usługi pośrednictwa. Przedmiotowe usługi nie są lub nie byłyby bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, iż:

• Spółka nie posiada w Polsce ani własnego zaplecza personalnego ani własnego zaplecza technicznego.
• Na potrzeby realizacji Projektu w Polsce nie będzie w sposób stały obecny personel Oddziału - Inżynierowie będą przyjeżdżać do Polski na miesięczne okresy świadczenia Usług Nadzoru. Po zakończeniu danego etapu Usług Nadzoru będą wracać do Danii.
• Do dyspozycji Oddziału i jej Inżynierów nie zostaną postawione żadne zasoby Nabywcy - pomieszczenia, biura, narzędzia, które mogłyby służyć im do realizacji Projektu.
• Wszelkie decyzje w zakresie prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej oraz Projektu są związane z realizacją znajdującej się w Danii, gdzie odbywa się realna kontrola nad działalnością Spółki w Polsce.

Wniosek: Warunek występowania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w ocenie Spółki nie zostanie w przypadku Projektu w Polsce spełniony.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych jak również orzecznictwo sądów administracyjnych:

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC, cyt.: „W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo jakiekolwiek kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy oraz nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy. Nie posiadacie również wpływu na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług, nie posiadacie wpływu na to jaka część zasobów osobowych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Państwa Spółka nie ma również wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie można więc uznać, że Państwa Spółka zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Państwa Spółka nie dysponuje odpowiednimi zasobami osobowymi i technicznymi oraz nie sprawuje kontroli nad takimi zasobami należącymi do Usługodawcy co oznacza brak spełnienia podstawowych przesłanek świadczących o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem, Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a sam fakt nabywania usług magazynowo logistycznych od Usługodawcy nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 listopada 2021 r., sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.384.2021.3.RST, cyt.: „dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Wnioskodawcę z usług Usługodawcy nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie Spółka nie ma kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Usługodawcy, jak również nie ma i nie będzie miała wpływu jak część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Zatem Spółka nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

- wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.: „Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.”

- wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, cyt.: „choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej.”

Ad. 3. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób umożliwiający odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Potwierdzeniem powyższego może być wyrok TSUE z 16.10.2014, C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, cyt.: „Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Zgodnie ze wskazanym zakresem Projektu:

• W ramach Projektu Oddział dostarczy (…) oraz będzie wykonywał Usługi Nadzorcze w (…) w Polsce, tj. nadzór nad montażem, nadzór nad uruchomieniem oraz próby (…). Projekt będzie realizowany łącznie przez okres (…) miesięcy, z czego Inżynierowie będą obecni na miejscu realizacji Projektu przez kilka dni w okresie (…) miesięcy.
• Strategiczne i kluczowe działania Oddziału związane z zawarciem Umowy i spełnieniem jej warunków będą realizowane w przeważającej części w Danii:

ØSprzęt będzie produkowany i montowany w Danii oraz w zakładach poddostawców Oddziału,

Økierownicy, którzy będą instruować Inżynierów i Inżynierowie będą składać im raporty będą znajdować się w Danii,

Ødecyzje biznesowe dotyczące realizacji projektu będą podejmowane w Danii.

• Zapewnienie nadzoru nad instalacją dostarczanych części jest niezbędne do prawidłowego uruchomienia i eksploatacji dostarczonych części:

ØOddział zobowiązany jest do zapewnienia Inżynierów, którzy posiadają odpowiednie kompetencje i będą nadzorować montaż i uruchomienie dostarczonych części. Ich profesjonalna wiedza i doświadczenie gwarantuje wykonanie instalacji i uruchomienia zgodnie z wymaganiami i dostarczoną instrukcją.

ØInżynierowie Oddziału nie będą uprawnieni do udzielania instrukcji lub bieżącego zarządzania zespołem odpowiedzialnym za usługi instalacyjne lub konstrukcyjne.

ØOddział jest odpowiedzialny za swój personel, w tym za Inżynierów.

• Zasoby osobowe i techniczne Oddziału obecne w Polsce będą ograniczone czasowo i organizacyjnie:

ØObecność pracowników Oddziału w Polsce będzie miała charakter tymczasowy i będzie związana wyłącznie ze świadczeniem Usług Nadzoru.

ØInżynierowie pracujący na miejscu realizacji Projektu w Polsce będą zatrudnieni przez Oddział i oddelegowani z zakładu Oddziału zlokalizowanego we (…) w Danii. Inżynierowie nie będą obecni na miejscu przez cały okres (…) miesięcy. Zgodnie z planem (…) dni pracy Inżyniera jest przewidziane na jeden (…), co daje łącznie (…) dni pracy (…).

ØWnioskodawca/Oddział nie będzie wynajmował/posiadał/dzierżawił żadnego lokalu w Polsce przeznaczonego na potrzeby realizacji Umowy (np. biura).

ØWnioskodawcy/Oddział nie będzie wynajmował/posiadał/dzierżawił żadnych pomieszczeń w Polsce przeznaczonych do organizacji zakwaterowania i transportu na miejsce dla swoich pracowników.

ØOddział nie będzie zatrudniał żadnych pracowników w Polsce - brak stałych przedstawicieli handlowych czy innych osób pozyskujących nowych klientów dla Oddziału/Wnioskodawcy w Polsce.

ØInżynierowie nie będą mieli zapewnionego sprzętu (takiego jak komputer, drukarka itp.) w Polsce (wynajmowanego/dzierżawionego/będącego własnością Oddziału/Wnioskodawcy/ jakiegokolwiek innego podmiotu).

ØZarząd Spółki nie ma siedziby w Polsce.

ØOddział i Wnioskodawca nie będą sprawować bezpośredniej kontroli nad pracownikami/zasobami technicznymi osób trzecich w Polsce (w szczególności nad zasobami Nabywcy).

ØInżynierowie Oddziału nie będą uprawnieni do zawierania lub negocjowania umów w imieniu i na rzecz Oddziału/Wnioskodawcy.

• Wnioskodawca/Oddział nie będzie zamawiał żadnych usług/towarów u podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż zarówno sposób organizacji i zarządzania Projektem przez Oddział jak i obecność zasobów ludzkich i infrastruktury technicznej w Polsce nie pozwala na uznanie jego działalności w Polsce za prowadzonej w sposób stały i niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Co więcej Usługi Nadzorcze nad pracami wykonywanymi przez Nabywcę, nie dają podstaw do uznania, iż Inżynierowie sprawują jakąkolwiek kontrolę nad zasobami Nabywcy w Polsce, która umożliwiałaby Oddziałowi niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Nabywca wykonuje prace montażowe na swoją rzecz a jedynie nadzór Inżynierów może zagwarantować wykonanie tych prac zgodnie z Instrukcją i w sposób umożliwiający prawidłowe funkcjonowanie (…).

Wniosek: W świetle powyższego, przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniona w przypadku Spółki działającej za pośrednictwem Oddziału.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne wydanych orzeczeniach, przykładowo:

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 21 listopada 2021 r., sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.561.2021.2.JO, cyt.: „Montaż urządzeń stanowiący złożony proces, wymagający specjalistycznych umiejętności ma zostać zrealizowany na terenie fabryki Nabywcy w Polsce, gdzie montaż maszyny następuje przy użyciu własnych zasobów technicznych i osobowych, a pracownicy Spółki mogą korzystać z niektórych zasobów technicznych Nabywcy (np. pomieszczeń socjalnych i sanitarnych). Jednakże Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad jakimkolwiek zapleczem Nabywcy. Natomiast w zakresie współpracy z Podwykonawcą, Spółka udziela niezbędnych wskazówek i dokonuje odbioru wykonanych prac, lecz nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami/zapleczem Podwykonawcy. Co więcej, oprócz przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski, w szczególności nie zatrudnia pracowników, nie wynajmuje również biur, magazynów ani innych pomieszczeń. […] nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej na terytorium kraju, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.549.2021.3.JO, cyt.: „Zatem, pomimo dostarczania towarów do Magazynu znajdującego się na terytorium Polski oraz nabywania w tym celu usług od A. nie można uznać, że Państwa Spółka na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą. Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej A. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa Spółkę z usług A. nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Państwa Spółka mimo, że podjęła współpracę z A. i planuje dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski przez czas nieograniczony, nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2022r., nr 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST. cyt.: „Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju. Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem. Przy tym, część prac montażowych na terytorium Polski będzie wykonywana przez pracowników podwykonawcy, jednak Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców (wykonawców instalacji elektrycznych i monterów), a jedynie pośredni nadzór. […] Nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzonej działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.”

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC, cyt.: „nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Austrii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka sprowadza Towary na terytorium Polski, które następnie sprzeda w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nabywa od polskiej Firmy Logistycznej usługi polegające na transportowaniu, rozpakowywaniu, magazynowaniu, przygotowywaniu do transportu Towarów oraz strojenie Towarów od Firmy strojącej. Jednak Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji. Spółka nie ma prawa udzielać instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować pracy pracowników Firmy logistycznej. Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej. Również strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Przy tym Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

- wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1401/19, cyt.: „Działalność usługodawców posiadających magazyny zlokalizowane w Polsce, jak wynika z treści wniosku, na rzecz skarżącej, jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje kontroli usługodawców, poza umownym określeniem warunków świadczenia usługi kontrolą przestrzegania wykonania umownych warunków. Personel usługodawców, wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez skarżącą, nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz. Jest zatrudniony przez usługodawców, wykonuje ich polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie podlega nadzorowi skarżącej i może być wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (...) Nie można tracić z pola widzenia tego, że usługi świadczone na rzecz skarżącej w Polsce są tylko częścią jej działalności gospodarczej, prowadzonej także poza Polską, w tym w państwie, w którym spółka ma siedzibę. (...). Uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny stwierdzić należy, że skarżąca jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską”.

- wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/Berlin Chemie A. Menarini SR, cyt.: „Nie można zatem mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, po pierwsze, bez rozpoznawalnej struktury, która materializuje się poprzez istnienie zaplecza personalnego i technicznego. Po drugie, struktura ta nie może mieć jedynie jednorazowego charakteru.”

W przedmiocie pytania drugiego:

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania drugiego powyżej Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w związku z realizacją Projektu w Polsce.

W celu ustalenia miejsca opodatkowania dostawy opisanej w stanie faktycznym, w tym Dodatkowych usług oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT konieczna jest analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, cyt.: „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.”

W odniesieniu do świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest „miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Wniosek: W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, miejscem świadczenia dla Projektu jest Polska (kraj instalacji i kraj siedziby Nabywcy), bez względu na to czy sam projekt dla potrzeb VAT w Polsce zostanie zakwalifikowany jako świadczenie usług czy dostawa towarów.

Dla transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce koniczne jest ustalenie który z podmiotów (sprzedawca czy nabywca) jest podatnikiem VAT z tytułu jej dokonania. Co do zasady podatnikiem VAT jest sprzedawca. Jeżeli jednak zachodzą przesłanki wskazane w przepisie art. 17 ustawy o VAT, podatnikiem VAT może być nabywca i to on będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu dokonanej transakcji.

W myśl art. 17 ust.1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, cyt.: „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (…):

4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

• innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
• innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
• podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

c) nabywcą jest:

• w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.”

W oparciu o zacytowane przepisy, określenie podatnika VAT z tytułu dostawy Projektu lub jego części, w tym także Dodatkowych usług, zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w tym zakresie jest bezpośrednio związane z kwalifikacją Projektu lub jego części jako dostawy towarów lub jako świadczenie usług.

Przy czym dostawa Projektu lub jej części może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług na gruncie VAT.

W zakresie w jakim dostawa Projektu lub jego części zostanie zakwalifikowana na gruncie VAT jako:

• świadczenie usług (w szczególności Dodatkowe usługi) - podatnikiem VAT dla Projektu lub jego części będzie Nabywca, ponieważ:

·Spółka:

Ønie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności dla VAT

Øjest zarejestrowana na VAT ale świadczone usługi nie stanowią usług z art. 28e ustawy o VAT.

·Nabywca:

Øjest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

Øposiada siedzibę działalności w Polsce.

• dostawa towarów - podatnikiem VAT dla Projektu lub jego części będzie Spółka, ponieważ:

·Spółka:

Ønie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności dla VAT

Øjest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce.

·Nabywca:

Øjest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

Øposiada siedzibę działalności w Polsce.

W przypadku, gdy podatnikiem VAT dla opodatkowania świadczenia w ramach Projektu lub jego części (w tym Dodatkowych usług) jest Nabywca, Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania tego świadczenia i wystawienia faktur zgodnie z wymaganiami polskiej ustawy o VAT. Dokumentując transakcje objęte Projektem i Dodatkowe usługi, dla którego opodatkowania podatnikiem jest Nabywca, Spółka zastosuje mechanizm odwrotnego obciążenia wg regulacji kraju siedziby wskazując na niej dane Nabywcy z uwzględnieniem jego numeru VAT z przedrostkiem PL.

Podsumowując, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

-zarówno charakter Projektu, tj.:

·jego określony w czasie termin jego realizacji,

·sposób jego realizacji, tj.:

Østrategiczne i kluczowe działania Oddziału związane z zawarciem Umowy i spełnieniem jej warunków będą realizowane w przeważającej części w Danii,

Øsprzęt będzie produkowany i montowany w Danii oraz w zakładach poddostawców Oddziału,

·jak i stopień zaangażowania zasobów Oddziału (Inżynierów) w Polsce, tj.:

Øwyłącznie okresowa obecność,

Øbrak jakiegokolwiek stałego miejsca wykonywania zadań w Polsce,

jednoznacznie wskazują, że Projekt nie wyczerpuje znamion stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT.

-ze względu na brak stałego miejsca prowadzenia działalności dla VAT:

·Spółka będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie w jakim dostawa Projektu lub jego części oraz Dodatkowe usługi będą stanowiły świadczenie usług dla potrzeb VAT w Polsce. W takim przypadku podatnikiem z tytułu dostawy Projektu będzie Nabywca.

·Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Projektu w zakresie w jakim dostawa Projektu lub jego części będzie stanowiła dostawę towarów dla potrzeb VAT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że:

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług przez nabywcę towarów lub usług. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług, a tym samym opodatkowania, ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Natomiast warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących podmiotu dokonującego dostawy towarów oraz nabywającego towar.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Jeżeli więc montaż jest skomplikowany, złożony i wymaga specjalistycznej wiedzy, którą ma jedynie dostawca, mamy do czynienia z dostawą z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma co do zasady zastosowanie w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z terytorium jednego kraju, zazwyczaj w częściach, na terytorium innego kraju gdzie jest montowany lub instalowany w sposób na tyle skomplikowany, że montażu może dokonać wyłącznie dostawca lub podmiot działający na jego rzecz a nie nabywca. Wówczas to usługi montażu/instalacji powiększają podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest miejsce, w którym podatnik ten posiada swoją siedzibę. Odstępstwem od tej ogólnej zasady jest opodatkowanie świadczonej temu nabywcy usługi z uwzględnieniem jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, posiada także oddział zarejestrowany w Danii, za pośrednictwem którego zamierza realizować w Polsce projekt na rzecz polskiej spółki kapitałowej. Oddział w Danii nie jest traktowany jako odrębny od Spółki podmiot, lecz jako odrębny podatnik. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, w tym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Umowa na realizację projektu została zawarta (…) r., a jej przedmiotem jest dostawa (…) oraz prace nadzorcze, w tym nadzór nad montażem, nadzór nad uruchomieniem oraz nadzór nad próbami (…). W ramach odrębnej umowy Spółka może być także zobligowana przez swojego kontrahenta do świadczenia dodatkowych usług na jego rzecz, takich jak np. usługi konserwacyjne i naprawcze lub niektóre modyfikacje projektu (niezwiązane z głównym przedmiotem kontraktu).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Natomiast na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C‑232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C‑533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest to, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Z przywołanych wyroków TSUE wynika, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że: „(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Jak wskazał WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2074/20: „W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).”

Natomiast orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że A. SE nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak sami Państwo wskazaliście Spółka planuje realizację projektu w Polsce za pośrednictwem swojego Oddziału zarejestrowanego w Danii. Zawarta przez Oddział i Nabywcę umowa obejmuje „dostawę (…)” oraz prace nadzorcze, które będą prowadzone w (…) Nabywcy, zlokalizowanej w Polsce. Strategiczne i kluczowe działania Oddziału związane z zawarciem umowy i spełnieniem jej warunków będą realizowane w przeważającej części w Danii. Zarząd Spółki nie ma siedziby w Polsce, a decyzje biznesowe dotyczące realizacji projektu będą podejmowane w Danii. Instalacja dostarczonych przez Oddział części będzie realizowana samodzielnie przez Nabywcę, a Inżynierowie Oddziału nie będą uprawnieni do udzielania instrukcji lub bieżącego zarządzania zespołem odpowiedzialnym za usługi instalacyjne lub konstrukcyjne. Ani Spółka, ani Oddział nie są zaangażowane w prace instalacyjne lub konstrukcyjne na miejscu realizacji projektu, gdyż pozostają one w gestii Nabywcy. Kierownicy Projektów, którzy będą instruować Inżynierów i którym Inżynierowie będą składać raporty, będą przebywać w Danii.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Oddział realizujący projekt nie będzie zatrudniał w Polsce żadnych pracowników. Odział nie będzie również miał żadnych stałych przedstawicieli handlowych ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla Oddziału/Spółki w Polsce. Inżynierowie Oddziału, wykonujący usługi nadzoru na miejscu realizacji projektów Polsce, będą pracownikami zatrudnionymi i wynagradzanymi przez Oddział i nie będą uprawnieni do zawierania lub negocjowania umów w imieniu i na rzecz Oddziału/Wnioskodawcy. Projekt będzie realizowany łącznie przez okres (…) miesięcy, z czego Inżynierowie będą obecni na miejscu realizacji projektu w okresie (…) miesięcy. Z uwagi na fakt, że rola Oddziału na miejscu realizacji projektu jest rolą nadzorczą, Inżynierowie Oddziału nie będą obecni na miejscu przez cały okres (…) miesięcy, tj. Inżynierowie Oddziału dołączą na miejsce realizacji Projektu na etapach, na których wymagany będzie ich nadzór nad pracami prowadzonymi przez Nabywcę. Prace na miejscu realizacji projektu będą prowadzone na (…). Oddział planuje (…) dni pracy Inżyniera na (…), co daje łącznie (…) dni pracy (…). Pomiędzy poszczególnymi czynnościami Inżynierów będą występować przerwy, aby umożliwić Nabywcy instalację sprzętu od innych dostawców oraz inne prace, które nie wymagają nadzoru ze strony Inżynierów. Pomiędzy tymi działaniami Inżynierowie będą wracać do Danii. Ponadto z wniosku wynika, że wartość prac nadzorczych prowadzonych na miejscu realizacji projektu w Polsce stanowić będzie około (…)% wartości całego projektu. Odnośnie zasobów rzeczowych należy zauważyć, że Spółka, ani Oddział nie będzie wynajmowała/posiadała żadnych pomieszczeń w Polsce przeznaczonych do organizacji zakwaterowania i transportu na miejsce dla swoich pracowników. Inżynierowie Oddziału będą zakwaterowani na czas realizacji Umowy w hotelu w Polsce i będą wykonywać usługi nadzoru w (…) należącej do Nabywcy oraz nie będą mieli swobodnego dostępu do żadnych pomieszczeń w Polsce i w Polsce nie będzie dedykowanych pomieszczeń dla takich osób, aby umożliwić im wykonywanie pracy (np. dedykowane biuro, pokój, biurko). Osoby oddelegowane przez Oddział do wykonywania usług nadzorczych na miejsce realizacji projektu nie będą miały zapewnionego lokalu/sprzętu (takiego jak komputer, drukarka itp.) w Polsce. Jako że rola Inżynierów polega na nadzorowaniu, nie muszą oni i nie będą oni wykonywać swojej pracy na miejscu realizacji Projektu przy użyciu jakiegokolwiek sprzętu/przyborów/narzędzi. Tym samym nie sposób uznać, że za pomocą zasobów osobowych i technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski Spółka jest w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. W analizowanej sprawie aktywność Spółki oraz jej Oddziału w Polsce nie ma samodzielnego charakteru w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki/Oddziału, a Spółka nie planuje zakupu żadnych towarów i usług w Polsce na potrzeby realizacji projektu. Nie można więc uznać, że Spółka lub jej Oddział w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby, posiadając opisane we wniosku zaplecze personalne i techniczne, prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy (np. podwykonawcy). Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż ani Spółka, ani jej Oddział nie będzie zamawiać żadnych usług/towarów u podwykonawców. Spółka nie zamierza współpracować z żadnymi podwykonawcami ani angażować żadnych stron trzecich do realizacji Projektu w Polsce oraz do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w imieniu Spółki. Spółka i jej Oddział nie będzie więc posiadać kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi podwykonawców, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie wskazać należy, że Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, jej Oddział oddelegowuje jedynie pracowników, zatrudnionych na stałe w miejscy siedziby Oddziału, tj. w Danii, do wykonywania określonych prac na czas realizacji projektu. Spółka nie posiada także na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych i rzeczowych. Zatem, nie sposób uznać, że Spółka (lub jej Oddział) na terytorium Polski posiada zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, które cechowałyby się kryterium stałości, gdyż obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników będzie miała charakter tymczasowy. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę/Oddział w Polsce będzie miała charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą rozliczenia Projektu, tj. tego czy Spółka będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie w jakim dostawa projektu oraz „Dodatkowe usługi” świadczone na rzecz Nabywcy będą stanowiły świadczenie usług oraz czy Spółka będzie zobowiązana do naliczenia na terytorium kraju podatku VAT z tytułu realizacji projektu w zakresie w jakim stanowi on dostawę towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem umowy zawartej przez Oddział z Nabywcą jest dostawa (…) oraz prace nadzorcze prowadzone przez pracowników Oddziału, tj. nadzór nad montażem, nadzór nad uruchomieniem oraz nadzór nad próbami (…). Instalacja części jest realizowana samodzielnie przez Nabywcę. Prace nadzorcze będą realizowane przez Odział w (…) Nabywcy zlokalizowanej w Polsce. Zapewnienie nadzoru nad instalacją dostarczanych części jest niezbędne do prawidłowego uruchomienia i eksploatacji dostarczonych części. Oddział zobowiązany jest jedynie do zapewnienia obecności inżynierów, którzy posiadają odpowiednie kompetencje i będą nadzorować montaż i uruchomienie dostarczonych części.

„Dodatkowe usługi” nie będą uwzględnione w umowie dotyczącej projektu, ale mogą być świadczone na podstawie odrębnych zamówień w trakcie trwania projektu. Mogą to być np. usługi konserwacyjne i naprawcze lub niektóre modyfikacje projektu, które pojawią się w trakcie jego trwania, ale nie będą dotyczyć głównego przedmiotu kontraktu. Nie będą to usługi związane z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce i mogą być również świadczone z Danii. W celu świadczenia takich usług, Oddział poda swój duński numer podatkowy.

Oddział będzie wystawiał faktury odrębnie za odpowiednią część projektu (Kamienie milowe) oraz odrębnie za „Dodatkowe usługi”, jeśli faktycznie wystąpią.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W odniesieniu do towarów wskazali Państwo, że będą one produkowane przez podmiot trzeci poza Polską. Towary będą transportowane do Polski z innego kraju UE (z Danii lub od poddostawcy z Hiszpanii) przez Spółkę na warunkach Incoterms DAP (…). Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, dostawa towarów (…) na rzecz Nabywcy będzie stanowiła dla Państwa wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu nie ma zastosowania powołany przez Państwa we własnym stanowisku art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z literalnego brzemienia tego przepisu wynika, że z dostawą towarów z montażem możemy mieć do czynienia wówczas gdy towary są instalowane lub montowane przez dokonującego dostawę lub podmiot działający na jego rzecz. Przepis ten zatem nie obejmuje sytuacji, w której dokonywany jest montaż przez nabywcę lub w którym nabywca angażuje inny podmiot do montażu. Nie uwzględniono również w tym przepisie sytuacji dokonywania przez dostawcę towarów jedynie nadzoru nad montażem. W opisanym zdarzeniu, jak Spółka wskazała, instalacja części jest realizowana samodzielnie przez Nabywcę, natomiast Oddział zobowiązany jest jedynie do zapewnienia obecności inżynierów, którzy posiadają odpowiednie kompetencje i którzy będą nadzorować montaż i uruchomienie dostarczonych części. Tym samym montaż nie będzie wykonywany przez Oddział lecz będzie wykonywał go Nabywca. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunki wynikające z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu wykonującego montażu towarów nie zostały spełnione. Zatem transakcja dokonana przez Państwa na rzecz Nabywcy nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku pomiędzy dokonywaną przez Spółkę dostawą towarów a świadczonymi przez nią usługami nadzoru nad montażem i uruchomieniem, nie zachodzi związek tego rodzaju, że rozdzielenie tych świadczeń (dla celów opodatkowania podatkiem VAT) miałoby sztuczny charakter. Usługi nadzoru choć dotyczą dostarczonych towarów (…) mają charakter samoistny i należy je uznać za świadczenie odrębne od pozostałych świadczeń. Tym bardziej, że montaż tych części dokonuje Nabywca, a Spółka sprawuje tylko nadzór nad tym montażem. W kontekście świadczeń złożonych istotne znaczenie ma bowiem również, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W konsekwencji usługi nadzoru nie są ściśle związane z pozostałymi świadczeniami realizowanymi w ramach umowy i nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towarów oraz świadczeniem usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem. Usługa nadzoru w tym przypadku ma charakter samoistny i tym samym, opodatkowanie usługi nadzoru świadczonej przez Spółkę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy (…).

Jak wynika z opisu sprawy Klient ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Oddział, jak Państwo wskazali, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Danii i w Danii jest zarejestrowany dla celów podatku VAT. W Polsce jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT, w tym również do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednakże, jak stwierdzono w niniejszej interpretacji nie będziecie Państwo posiadali stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wywóz towarów (…) z terytorium innego kraju UE na terytorium kraju nastąpi na rzecz ustalonego/znanego nabywcy na moment rozpoczęcia transportu towarów, z którym Spółka ma podpisaną umowę. Powyższa transakcja, jak wskazali Państwo we wniosku stanowi dla Państwa wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem w odniesieniu do transakcji dostawy opisanych towarów pomiędzy Spółką a Klientem miejsce opodatkowania tej dostawy należy ustalić w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (odpowiednik tego przepisu obowiązujący na terytorium danego kraju UE). W konsekwencji miejscem dostawy jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy tj. w analizowanym przypadku terytorium kraju UE. Zatem transakcja ta dla Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji, do rozliczenia podatku VAT z tytułu WDT zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym kraju UE. Zaś dla Państwa Klienta stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do wykonywanych przez Spółkę usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem wskazać należy, że świadczenie to, jak ustaliłem, należy rozpatrywać odrębnie od dostawy towarów, a zatem do tego świadczenia zastosowanie mają przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług. Należy jeszcze raz podkreślić, że opisana transakcja stanowi transakcję wewnątrzwspólnotową (dostawę towarów) oraz świadczenie usług (nadzór nad montażem i uruchomieniem).

Wskazali Państwo, że Dodatkowe usługi nie będą uwzględnione w umowie dotyczącej projektu i będą świadczone na podstawie odrębnych zamówień w trakcie trwania projektu. A zatem i do tych usług zastosowanie mają przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług.

Świadczone przez Spółkę usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem jak i opisane we wniosku Dodatkowe usługi stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Tym samym miejscem ich opodatkowania będzie siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Jak wskazano we wniosku Nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, tym samym usługi świadczone na jego rzecz, stosownie do ww. art. 28b ustawy, będą opodatkowane na terytorium Polski.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, to aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W Państwa sytuacji powołany przepis znajdzie zastosowanie, bowiem, jak już ustaliłem, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem Spółka, jako podmiot, który nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, świadczący odpłatne usługi na rzecz polskiego Nabywcy, nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) całościowo uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślamy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.