Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 240/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 marca 2025 r.),

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 16 lutego 2016 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę nr 14/2016 w sprawie przyjęcia „Planu na rzecz odpowiedzialnego rozwoju” (dalej: „Plan”). Na podstawie Planu zostały opracowane założenia, a następnie projekt Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, który w dniu 14 lutego 2017 r. został przyjęty przez Radę Ministrów. Kluczowym elementem realizacji Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju jest Program Budowy Kapitału (dalej: „PBK”), będący narzędziem budowania oszczędności Polaków. PBK ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego obywateli i stabilności systemu finansów publicznych, rozwój lokalnego rynku kapitałowego oraz podniesienie potencjału rozwoju gospodarki. Jednym z czterech celów PBK jest efektywny, dobrowolny, kapitałowy system emerytalny.

W dniu 4 października 2018 r. Sejm uchwalił Ustawę o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. 2018 poz. 2215, dalej: „ustawa PPK”). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy PPK (druk nr 2811 w wykazie prac legislacyjnych VIII kadencji Sejmu RP, dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2811, dalej: „Uzasadnienie PPK”), ustawa PPK realizuje założenia wprowadzane w ramach PBK w zakresie odnoszącym się do pierwszego filaru PBK, tj. wprowadzenia powszechnego systemu dobrowolnych III-filarowych programów oszczędzania na cele emerytalne w sektorze przedsiębiorstw. PPK stanowi powszechny pracowniczy program kapitałowy w ramach III filaru systemu emerytalnego. PPK prowadzone są w celu systematycznego oszczędzania przez ich uczestników, z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez nich 60. roku życia oraz na inne cele określone ustawą PPK.

Środki gromadzone w ramach PPK zarządzane są przez wybraną przez pracodawcę instytucję finansową. Instytucjami finansowymi uprawnionymi na mocy ustawy PPK do zarządzania i prowadzenia PPK są fundusze inwestycyjne zarządzane przez TFI, które zostały umieszczone w ewidencji PPK oraz fundusze emerytalne zarządzane przez PTE, pracownicze towarzystwa emerytalne lub zakłady ubezpieczeń umieszczone w ewidencji PPK.

Art. 7 ust. 3 ustawy PPK przewiduje, iż podmiot zatrudniający dokonuje wyboru instytucji finansowej, z którą zawiera umowę o zarządzanie PPK, regulującą w szczególności warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty zarządzane przez podmioty zarządzające instytucją finansową (PTE, TFI, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń). Następnie, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz poszczególnych pracowników. Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z tą instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Jak wskazuje pkt 3 Uzasadnienia PPK („Uczestnicy pracowniczych planów kapitałowych”), podmiot zatrudniający jest szczególnym przedstawicielem ustawowym, który w imieniu i na rzecz uczestników PPK zawiera umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

W związku z powyższym, A. S.A. (dalej: „A.”) utworzyło fundusz zdefiniowanej daty w rozumieniu ustawy PPK będący specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym - B. SFIO (dalej: „Fundusz”), prowadzony dla celów inwestowania środków gromadzonych w ramach PPK. W celu zawarcia jak największej liczby umów o zarządzanie i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK, A. zawarła umowę z dnia (...) 2019 r. (dalej: „Umowa dystrybucyjna”) z C. Spółką Akcyjną (dalej: „C.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) w ramach której A. zleciła C. wykonywanie na rzecz A. czynności akwizycyjnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia z A. umów o zarządzanie PPK przez podmioty zatrudniające i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK.

C. jest doświadczonym agentem ubezpieczeniowym, wykonującym czynności pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia. C. wykonuje czynności akwizycyjne za pomocą sieci własnej - osób fizycznych wykonujących czynności agencyjne oraz zlecając je multiagencjom lub brokerom ubezpieczeniowym (subakwizycja).

C. (poprzez ww. podmioty i osoby, którym zostanie to zlecone) wyszukuje na rzecz A. podmioty zatrudniające, które są zainteresowane zawarciem umowy o zarządzanie PPK, a następnie zawierają umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PPK, zobowiązany jest zawrzeć umowę o zarządzanie jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną. W myśl przepisów ustawy PPK (art. 14 ust. 1, 2 ustawy PPK) podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucją finansową z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Z powyższego wynika, iż aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Efektywnie więc to podmiot zatrudniający decyduje o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Jedynie podmiot zatrudniający może zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Podmiot zatrudniający, jak wskazywano powyżej, zgodnie z Uzasadnieniem PPK, pełni rolę szczególnego przedstawiciela ustawowego uczestnika PPK. Celem czynności akwizycyjnych C. jest pośredniczenie w doprowadzeniu do podpisania umowy o zarządzanie PPK między podmiotem zatrudniającym, a instytucją finansową, tj. A. Następnie podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, zawiera umowę o prowadzenie PPK.

W ramach Umowy dystrybucyjnej C. wykonuje następujące czynności akwizycyjne:

1)wyszukuje podmioty zatrudniające zainteresowane zawarciem umowy o zarządzanie PPK,

2)udziela podmiotom zatrudniającym informacji o działalności A. i Funduszu,

3)przekazuje podmiotom zatrudniającym materiały informujące o działalności A. i Funduszu,

4)przekazuje informacje o podmiotach zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z A.,

5)organizuje spotkania pracowników A. z przedstawicielami podmiotów zatrudniających.

Rola C. kończy się wraz z realizacją czynności pośrednictwa (skojarzenia stron). C. ani inni pośrednicy wykonujący czynności akwizycyjne nie wykonują czynności związanych z prowadzeniem PPK.

Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (akwizycji) w zawieraniu umów o zarządzanie PPK z podmiotami zatrudniającym C. otrzymuje wynagrodzenie od A., a także wypłaca wynagrodzenie do pozostałych pośredników wykonujących czynności pośrednictwa.

Do kalkulacji wynagrodzenia C. wzięto pod uwagę wysokość prowizji wypłaconej do pośredników wykonujących czynności akwizycji oraz wewnętrzne koszty ponoszone przez C. związane z działalnością akwizycyjną powiększone o narzut uzależniony od ilości pozyskanych aktywnych uczestników PPK. Wysokość wynagrodzenia należna pośrednikom wykonującym czynności akwizycji uzależniona jest od ilości pozyskanych aktywnych uczestników PPK oraz trybu ich pozyskania.

Pytanie

Czy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dystrybucji pracowniczych planów kapitałowych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa VAT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia czy usługa pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie PPK może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT niezbędne jest dokonanie wykładni odpowiednich przepisów ustawy VAT i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006) (dalej: „Dyrektywa VAT”), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), krajowych sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych.

Co do zasady, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy ustawy VAT przewidują jednak wyjątki od powyższej zasady przyznając m.in. określone zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 ustawy VAT, implementujące do polskiego porządku prawnego zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis stanowi podstawę zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, na podstawie poniżej opisanych przesłanek.

A.PPK jako usługa ubezpieczeniowa

Pojęcie usługi ubezpieczeniowej (zgodnie z Dyrektywą VAT - transakcji ubezpieczeniowej) nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, ani Dyrektywie VAT. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy odnieść się przede wszystkim do dorobku orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (tak np. w wyrokach TSUE: z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing: z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08, Swiss Re Germany Holding; z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

Jednocześnie TSUE podkreśla w swoim orzecznictwie, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych nie jest to, aby stroną umowy ubezpieczenia był zakład ubezpieczeń formalnie uprawniony do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Usługa, której istotą jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej, będzie więc mogła być uznana za usługę ubezpieczeniową w świetle Dyrektywy VAT nawet jeżeli świadczy ją podmiot niebędący ubezpieczycielem (tak m.in. wyroki TSUE: z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C‑13/06 Republika Grecka oraz z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). W orzecznictwie TSUE podkreślono, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych jest to, by podatnik zapewniał ochronę ubezpieczeniową niezależnie od tego, czy świadczący te usługi jest formalnie uprawniony do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, czy też nie (tak m.in. w przywołanym już wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan). Jak ponadto przypominał TSUE w wyroku z dnia 22 października 2009r. w sprawie C-242/08, Swiss Re Germany Holding, zgodnie z orzecznictwem Trybunału (Trybunał odwołał się m. in. do wyroków: ww. wyroku w sprawie Card Protection Plan, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, oraz z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen) termin „transakcja ubezpieczeniowa” w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Jak więc z powyższego wynika, transakcja ubezpieczeniowa ma miejsca nie tylko wówczas, gdy jej stroną jest zakład ubezpieczeń, lecz również wówczas, gdy spełnione są jej określone kryteria przedmiotowe, choć ubezpieczyciel nie jest jej stroną.

Co istotne, pojęcie „usługi ubezpieczeniowej”, o której mowa w ustawie o VAT (jak również „transakcji ubezpieczeniowej”, o której mowa w Dyrektywie VAT) nie może być determinowane przepisami krajowymi, w szczególności dotyczącymi działalności zakładów ubezpieczeń.

Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc, „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej: „szóstą dyrektywą”) [obecnie art. 135 Dyrektywy VAT] stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (...)”. W wyroku tym Trybunał przywołał też wcześniejsze swoje orzeczenia: z dnia 12 września 2000r. w sprawie C-358/97, Komisja przeciwko Irlandii, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C‑395/04, Ygeia.

Podsumowując, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, dla celów zwolnienia od VAT za usługi ubezpieczeniowe mogą być uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju, a więc takie jak świadczone przez TFI, w ramach programu PPK, mimo, że w świetle polskich przepisów, w szczególności zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 999 ze zm., dalej: „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”) nie będą stanowić działalności ubezpieczeniowej.

Tym samym, pomimo iż polskie regulacje zawarte w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej określają zamknięty katalog czynności ubezpieczeniowych wykonywanych przez zakłady ubezpieczeń na podstawie stosownej licencji, to nie determinuje to zakresu zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT).

Należy więc podkreślić, że analizowane zwolnienie stanowi zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, a pojęcie usługi ubezpieczeniowej należy dla celów tego zwolnienia rozumieć w sposób szerszy niż definiuje to Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Za szerokim rozumieniem transakcji ubezpieczeniowej na gruncie podatku VAT przemawia także fakt, iż w uzasadnieniu do nowelizacji do ustawy VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. i która implementowała przepisy Dyrektywy VAT m.in. w zakresie zwolnień od podatku VAT, modyfikując poprzednie zwolnienia oparte na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ustawodawca wskazał, że usługi ubezpieczeniowe objęte zwolnieniem na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT stanowią zarówno usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, jak i usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 25 tej ustawy (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy VAT: druk nr 3205 w wykazie prac legislacyjnych VI kadencji Sejmu RP). Ustawodawca wskazał przy tym, że zastosowane wyodrębnienie na dwie oddzielne jednostki redakcyjne ma na celu wyłącznie ułatwienie identyfikowania usług zwolnionych (przy czym biorąc pod uwagę dobrowolny charakter PPK oraz ich umiejscowienie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, działalność PPK nie powinna być w ocenie Wnioskodawcy zaliczana do usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy VAT. Przepis ten dotyczy w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie działalności prowadzonej przez podmioty takie jak Zakład Ubezpieczeń Społecznych, czy Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.)

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy stanowi kolejny argument potwierdzający szerokie rozumienie pojęcia transakcji ubezpieczeniowych, o których mowa w Dyrektywie VAT, które obejmuje każdego rodzaju ubezpieczenia, zarówno te sensu stricto (dostarczane przez zakłady ubezpieczeń), jak i te o charakterze ubezpieczeń społecznych (emerytalnych).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie istnieje podstawa uznania PPK jako ubezpieczenia sensu largo. PPK jako pracowniczy program kapitałowy stanowi powszechny system dobrowolnych III-filarowych programów emerytalnych. W ocenie Wnioskodawcy, PPK stanowi więc szeroko rozumiane ubezpieczenie emerytalne, pełniące podobną rolę w systemie emerytalnym co PPE czy fundusze emerytalne (DFE/OFE).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że PPK razem z OFE/DFE, PPE oraz ubezpieczeniami sensu stricto jest od 1 stycznia 2019 r. objęty nadzorem, na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytalnym. Objęcie jednolitym nadzorem wszystkich powyższych instytucji prawnych może w ocenie Wnioskodawcy stanowić kolejny argument przemawiający za podobnym charakterem tych wszystkich instytucji składających się na ubezpieczenia w szerokim rozumieniu.

Co do zasady, A. jako podmiot zarządzający środkami systematycznie odprowadzanymi przez uczestników PPK, w momencie osiągnięcia przez uczestnika PPK określonego wieku, dokonuje na jego rzecz wypłaty transferowej odpowiednich środków. PPK stanowi więc swojego rodzaju zabezpieczenie przed przyszłym spadkiem świadczeń emerytalnych (stóp zastąpienia) w I filarze systemu emerytalnego. Wpłaty na PPK można więc w ocenie Wnioskodawcy uznać za rodzaj składki ubezpieczeniowej, a zdarzeniem ubezpieczeniowym, na wypadek wystąpienia którego A. udziela uczestnikom PPK ochrony ubezpieczeniowej jest obniżenie poziomu zabezpieczenia potrzeb życiowych w wyniku osiągnięciu wieku emerytalnego i zaprzestania dotychczasowej pracy zawodowej (tak o celu wprowadzenia PPK wyraził się ustawodawca w Uzasadnieniu PPK). A. udziela więc pracownikom jako ubezpieczonym ochrony na wypadek wystąpienia powyższego ryzyka. Jak już wskazywano, zgodnie z przepisami ustawy PPK, ubezpieczeni nie zawierają bezpośrednio umowy o prowadzenie PPK z instytucją finansową. To podmiot zatrudniający, po uprzednim zawarciu umowy o zarządzanie PPK z wybraną instytucją finansową, zawiera z tą instytucją umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz swoich poszczególnych pracowników (zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy PPK). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, podmiot zatrudniający występuje w PPK w roli ubezpieczającego, co prowadzi do wniosku, że konstrukcję PPK można porównać do umowy ubezpieczenia grupowego. Podobnie jak przy ubezpieczeniach grupowych w załączniku wskazana będzie lista osób, a zmiany na liście nie stanowią zmiany warunków umowy o prowadzenie PPK. Wyłącznie podmiot zatrudniający jako szczególny przedstawiciel ustawowy będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową.

B.Dystrybucja PPK jako pośrednictwo ubezpieczeniowe

W przypadku uznania PPK jako usługi ubezpieczeniowej (transakcji ubezpieczeniowej) w rozumieniu przepisów VAT, w dalszej kolejności należy dokonać weryfikacji czy usługi pośredniczenia w akwizycji (pośredniczenie w zawieraniu umów o zarządzanie PPK przez A.) mogą stanowić usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które tak jak usługi ubezpieczeniowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT).

Ustawa VAT, ani też Dyrektywa VAT nie podaje definicji usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Tym samym, w celu ustalenia czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego niezbędne jest dokonanie analizy wykładni tego pojęcia, które było przedmiotem wielokrotnych rozważań TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Z uwagi na autonomię przepisów ustawy VAT, przy dokonywaniu interpretacji przepisów tej ustawy nie stosuje się definicji z ustaw szczególnych, w tym ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017 r. poz. 2486 ze zm.). Powyższe zostało potwierdzone w wyroku TSUE w sprawie C-480/10 Królestwo Szwecji, w którym TSUE orzekł, iż: (...) zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii Europejskiej autonomiczną i jednolitą wykładnię (wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, (Zb.Orz. s. 110567, pkt 23, 24).

Analiza orzecznictwa (m.in. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise & CSC Financial Services Ltd; z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig & Finanzamt Luckenwalde; z dnia 3 marca 2005 roku w sprawie C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.; z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie J. C. M. Beheer BV & Staatssecretaris van Financien; a także wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15 oraz wyrok WSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 652/16) prowadzi do wniosku, że przez usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów VAT należy rozumieć czynności faktyczne i prawne zmierzające do zawarcia umowy ubezpieczenia, przede wszystkim czynności polegające na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem usługi pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez obydwie strony, przy czym sam pośrednik nie ma interesu w zakresie treści umowy.

W ocenie Wnioskodawcy zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy VAT należy analizować w szerszym kontekście, a nie tylko jednorazowego zdobycia klienta. Oznacza to, że w przypadku opieki posprzedażowej również mamy do czynienia z pośrednictwem ubezpieczeniowym polegającym na utrzymaniu klienta i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów (co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/16). W kontekście powyższego należy więc podkreślić, że pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko czynności wykonywane względem ubezpieczającego i wobec niego uzewnętrznione, tzw. front-office.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż w orzecznictwie podkreśla się, iż pośrednictwo nie polega jedynie na wykonywaniu części czynności faktycznych i technicznych związanych z zawarciem umowy, takich jak rozdawanie materiałów reklamowych bądź pomoc w wypełnianiu umowy, bowiem nadrzędnym celem usługi pośrednictwa jest skojarzenie stron transakcji w celu zawarcia umowy. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise & CSC Financial Services Ltd. TSUE podkreślał, iż nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Mając na uwadze powyżej opisany zakres pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, czynności pośrednictwa w zawieraniu przez A. umów o zarządzanie PPK, będą stanowić całokształt czynności, które dążyć będą do zawarcia przedmiotowej umowy, przy czym czynności te nie będą obejmowały żadnych działań pośrednika które miałyby być wykonywane po zawarciu umowy o zarządzanie PPK. Co do zasady również czynności te nie będą miały charakteru czynności techniczno-obsługowych.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia w podatku VAT dla pośrednictwa w dystrybucji PPK należy spojrzeć na istotę programu PPK i konstrukcję zawierania umowy o prowadzenie PPK. Istotą programu PPK jest systematyczne gromadzenie środków z przeznaczeniem na ich wypłatę po osiągnięciu 60. roku życia (jest to dobrowolny program emerytalny w ramach III filaru). Czynności pośrednictwa związane z realizacją dobrowolnych programów emerytalnych nie były w porządku prawa podatkowego opodatkowane podatkiem VAT. W odniesieniu do pośrednictwa w akwizycji DFE oraz OFE organy podatkowe potwierdzały ubezpieczeniowy charakter tychże funduszy emerytalnych oraz możliwość zwolnienia od podatku VAT tego rodzaju pośrednictwa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Takie stanowisko przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. (nr IPPP1/4512-819/15-4/17/S/KC) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2011 r. (nr IPPP1/443-788/11-6/AW). Interpretacje te powinny mieć, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku per analogiam, z uwagi na tożsamą rolę PPK i DFE/OFE w polskim systemie emerytalnym. Jednocześnie w Uzasadnieniu PPK (pkt 7 „Fundusze inwestycyjne i fundusze emerytalne, w których gromadzone są środki w PPK”) czytamy: „(...) Jednocześnie art. 46 ustawy przewiduje zakaz wynagradzania akwizytorów za podejmowanie na rzecz instytucji finansowej działań, które mają na celu nakłanianie podmiotu zatrudniającego do rozwiązania umowy o zarządzanie PPK, której jest stroną i zawarcie nowej umowy o zarządzanie PPK z tą instytucją. Takie rozwiązania mają na celu wyeliminowanie praktyk, które mogłyby wpłynąć na decyzję podmiotu zatrudniającego w zakresie rozwiązania umowy o zarządzanie PPK i zawarcia takiej umowy z inną instytucją finansową w oparciu o czynniki inne, niż ocena korzystności oferty dla uczestników PPK spośród dostępnych na rynku. Rozwiązanie takie wynika z konieczności i zasadności wprowadzenia regulacji w obszarze akwizycji, które obecnie obowiązują w zakresie funduszy emerytalnych (art. 92 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych). Wzorowanie się na tych rozwiązaniach podyktowane jest koniecznością eliminacji licznych nieprawidłowości, które wystąpiły w obszarze działalności akwizycyjnej przy funduszach emerytalnych, co skutkowało wprowadzeniem obecnie obowiązującego całkowitego zakazu akwizycji (...).” Wprowadzony zakaz akwizycji w art. 46 ustawy PPK odnosi się wyłącznie do wtórnego pozyskania podmiotu zatrudniającego, natomiast zakaz nie odnosi się do pierwotnej akwizycji (pierwszego pozyskania podmiotu zatrudniającego). Na uwagę zasługuje fakt, że w powyżej zacytowanym fragmencie Uzasadnienia PPK ustawodawca przyrównuje akwizycję PPK do akwizycji OFE realizowanej do 31 grudnia 2011 r. oraz wskazując na akwizycję PPK odnosi się do pozyskania podmiotu zatrudniającego i umowy o zarządzanie PPK.

W przypadku programu PPK akwizycja została uregulowana dwuetapowo, gdzie pierwszym etapem jest pozyskanie jednostki zatrudniającej, a drugim pracowników tejże jednostki zatrudniającej. Nie ma możliwości aby pozyskać wyłącznie pracowników z pominięciem jednostki zatrudniającej, z którą osoby zatrudnione mają zawarty stosunek prawny. Uczestnik PPK przystępuje do ubezpieczenia na warunkach ustalonych i wynegocjowanych przez podmiot zatrudniający, które prezentowane są przez pośrednika. Podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową w porozumieniu z pracownikami. Wszyscy pracownicy podmiotu zatrudniającego są reprezentowani przez związki zawodowe lub wybraną grupę pracowników reprezentujących pozostałe osoby zatrudnione w przypadku braku związków zawodowych (art. 7 ust. 3 i 4 ustawy PPK). Wyboru instytucji finansowej dokonuje się mając na uwadze najlepiej rozumiany interes zatrudnionych. Podmiot zatrudniający nie dokonuje wyboru dostawcy wyłącznie samodzielnie. Wyboru dostawcy dokonuje podmiot zatrudniający wraz z reprezentacją osób zatrudnionych. Pośrednik (dystrybutor) ofertę przedstawia nie tylko podmiotowi zatrudniającemu ale także wybranym pracownikom, którzy reprezentują wszystkich zatrudnionych w danym zakładzie pracy. Podmiot zatrudniający, jak określił jego funkcję ustawodawca, jest szczególnym przedstawicielem ustawowym, który działa w imieniu i na rzecz uczestników PPK, reprezentując ich interesy. Wynagrodzenie pośrednika (C.) uzależnione jest od liczby aktywnych uczestników PPK czyli takich, którzy podpisali umowę o prowadzenie PPK z podmiotem zatrudniającym, a nie uzależnione jest od zawarcia umowy o zarządzanie PPK z instytucją zatrudniającą. W praktyce oznacza to, że w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie z podmiotem zatrudniającym, przy braku podpisania umowy o prowadzenie PPK przez pracownika, pośrednik (C.) nie uzyska wynagrodzenia, ponieważ podstawą jego kalkulacji jest zawarcie przez pracownika umowy o prowadzenie PPK (tj. posiadania statutu tzw. aktywnego uczestnika PPK). Jak już zostało wskazane, konstrukcja PPK jest zbliżona do grupowego ubezpieczenia. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy można uznać umowę o zarządzanie PPK o charakterze umowy grupowego ubezpieczenia, na podstawie której podmiot zatrudniający będzie następnie obejmował PPK jako ubezpieczeniem sensu largo poszczególnych (kolejnych) pracowników.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie usługi pośredniczenia w zawarciu przez A. umów o zarządzanie PPK, jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dystrybucji PPK, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na kwestię PPK w kontekście pozostałych podmiotów uprawnionych do ich prowadzenia. Jak już wskazywano bowiem w stanie faktycznym, instytucją finansową, która może zarządzać PPK oprócz TFI, PTE oraz pracowniczych towarzystw emerytalnych są także zakłady ubezpieczeń. W przypadku PPK zarządzanego przez zakład ubezpieczeń charakter lokowanych środków jest nieco odmienny od PPK zarządzanych przez inne instytucje finansowe. Przede wszystkim środki gromadzone w ramach PPK lokowane są w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych, co oznacza, że część środków przeznaczana jest na składkę ochronną w ramach przyznawanej przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej. Powyższe sugerowałoby więc, że PPK zarządzane przez zakłady ubezpieczeń mogłoby stanowić ubezpieczenia sensu stricto. Tym samym odmienna niż przedstawiona w niniejszym Wniosku interpretacja zakresu pojęcia transakcji ubezpieczeniowej, tj. ograniczająca to pojęcie wyłącznie do ubezpieczeń sensu stricto, a w konsekwencji ograniczająca także możliwość stosowania zwolnienia od podatku VAT pośrednictwa w dystrybucji PPK, prowadziłaby więc do odmiennego opodatkowania podmiotów wykonujących czynności pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie PPK na rzecz zakładów ubezpieczeń prowadzących PPK (możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT) oraz podmiotów wykonujących te czynności na rzecz instytucji innych niż zakłady ubezpieczeń, w tym na rzecz TFI (brak możliwości korzystania ze zwolnienia). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie dostrzega on powodów dla jakich PPK prowadzone przez TFI oraz zakłady ubezpieczeń miałyby być traktowane w sposób odmienny. Cel i istota PPK pozostaje bowiem niezmienna niezależnie od instytucji z jaką dany podmiot zatrudniający zdecyduje się zawrzeć umowę o zarządzanie i prowadzenie PPK. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przykładowo w wyroku TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C‑424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees Ltd wskazano, iż: zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w zakresie poboru podatku VAT traktowani odmiennie (...) stoi ona również na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu na gruncie podatku VAT świadczenia usług podobnych, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji. Tym samym usługi takie jak będące przedmiotem niniejszego Wniosku powinny w ocenie Wnioskodawcy jednakowo korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W przeciwnym razie, odmienne traktowanie na gruncie podatku VAT tychże usług w zależności od podmiotu zarządzającego PPK stanowiłoby złamanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości podatkowej, w sytuacji gdy różne podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji faktycznej ponosiłyby z tego tytułu różny ciężar podatkowy.

W kontekście przedstawionej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, iż w ocenie Wnioskodawcy charakter PPK powinien uzasadniać traktowanie PPK jako usług ubezpieczeniowych w rozumieniu przepisów VAT, za czym przemawia w szczególności dorobek orzeczniczy TSUE. Tym samym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie opisana w stanie faktycznym usługa pośrednictwa w zawieraniu przez A. z podmiotami zatrudniającymi umów o zarządzanie i prowadzenie PPK jako usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie dystrybucji PPK powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.626.2019.1.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1)uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 240/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 1135/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 13 listopada 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 240/20 wpłynął do tut. Organu 14 marca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, który stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215).

Art. 43 ust. 1 pkt 37 i 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

37)usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

41)usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

Art. 135 ust. 1 lit. a i d Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

d)transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-334/14 De Fruytier, pkt 18).

Orzeczenie z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczy przedmiotowych zwolnień na gruncie wspólnego systemu VAT, w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”. Nadto, TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych.

Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie korzystają świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1)z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

2)obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

3)świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Natomiast odnosząc się do usług ubezpieczeniowych należy wskazać, że Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że:

„(...) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. (pkt 38)

Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa:

„(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)”. (pkt 23)

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v CSC Financial Services Ltd, Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko Aspiro SA, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

• usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
• z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
• celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,
• usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Podkreślić trzeba, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dla przykładu wyrok w sprawie C-175/09 Axa UK - pkt 25 i przywołane tam orzecznictwo).

Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że A. utworzyło fundusz zdefiniowanej daty w rozumieniu ustawy PPK będący specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, prowadzony dla celów inwestowania środków gromadzonych w ramach PPK. W celu zawarcia jak największej liczby umów o zarządzanie i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK, A. zawarła z Państwem umowę (Umowa dystrybucyjna), w ramach której A. zleciła Państwu wykonywanie na rzecz A. czynności akwizycyjnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia z A. umów o zarządzanie PPK przez podmioty zatrudniające i tym samym pozyskania środków do inwestowania w ramach PPK.

Są Państwo doświadczonym agentem ubezpieczeniowym, wykonującym czynności pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia. Wyszukują Państwo (poprzez inne podmioty i osoby, którym zostanie to zlecone) na rzecz A. podmioty zatrudniające, które są zainteresowane zawarciem umowy o zarządzanie PPK, a następnie zawierają umowy o prowadzenie PPK. Aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Efektywnie więc to podmiot zatrudniający decyduje o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Jedynie podmiot zatrudniający może zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Celem czynności akwizycyjnych wykonywanych przez Państwa jest pośredniczenie w doprowadzeniu do podpisania umowy o zarządzanie PPK między podmiotem zatrudniającym, a instytucją finansową, tj. A.. Następnie podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, zawiera umowę o prowadzenie PPK.

W ramach Umowy dystrybucyjnej wykonują Państwo następujące czynności akwizycyjne:

1)wyszukują podmioty zatrudniające zainteresowane zawarciem umowy o zarządzanie PPK,

2)udzielają podmiotom zatrudniającym informacji o działalności A. i Funduszu,

3)przekazują podmiotom zatrudniającym materiały informujące o działalności A. i Funduszu,

4)przekazują informacje o podmiotach zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z A.,

5)organizują spotkania pracowników A. z przedstawicielami podmiotów zatrudniających.

Państwa rola kończy się wraz z realizacją czynności pośrednictwa (skojarzenia stron). Ani Państwo ani inni pośrednicy wykonujący czynności akwizycyjne nie wykonują czynności związanych z prowadzeniem PPK.

Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (akwizycji) w zawieraniu umów o zarządzanie PPK z podmiotami zatrudniającym otrzymują Państwo wynagrodzenie od A., a także wypłacają Państwo wynagrodzenie do pozostałych pośredników wykonujących czynności pośrednictwa.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, usług pośrednictwa świadczonych przez Państwa na rzecz TFI, na podstawie zawartej Umowy.

Art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm.):

Ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Art. 2 pkt 11, 27, 29 i 33 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

11)instytucja finansowa - fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10

27)rachunek PPK - zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego lub w subrejestrze uczestników subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, lub w rejestrze członków funduszu emerytalnego, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, prowadzony na zasadach określonych w niniejszej ustawie, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;

29)środki zgromadzone na rachunku PPK - jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami lub jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21;

33)uczestnik PPK - osobę fizyczną, która ukończyła 18. rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

Art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

1.PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

2.Środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

Art. 7 ust. 1-5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

1.Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

2.Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

3.Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

4.Jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

5.Jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

1.Umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

1)strony umowy;

2)nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;

3)warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;

4)warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;

5)warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;

6)wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych;

7)sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;

8)maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy;

9)warunki zmiany umowy;

10)warunki i okres wypowiedzenia umowy;

11)warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

2.W przypadku zawarcia umowy o zarządzanie PPK z zakładem ubezpieczeń do umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o zarządzanie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także:

1)wysokość sumy ubezpieczenia;

2)wysokość składki ochronnej, z zastrzeżeniem art. 49 ust. 2;

3)brak możliwości potrącania kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków funduszu zdefiniowanej daty będącego ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w przypadku niedokonywania wpłat lub zawieszenia dokonywania wpłat.

Art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

1.Podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

2.Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną. Do deklaracji, o których mowa w zdaniu poprzednim, przepis art. 23 stosuje się odpowiednio.

Art. 17 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Jeżeli podmiot zatrudniający nie dopełni obowiązku zawarcia umowy o prowadzenie PPK nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, przyjmuje się, że w pierwszym dniu po upływie tego terminu z mocy prawa powstał stosunek prawny wynikający z umowy o prowadzenie PPK pomiędzy osobą zatrudnioną a instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Umowę o prowadzenie PPK uważa się za zawartą na warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK.

Art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

1.Umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności:

1)strony umowy, w tym wybraną instytucję finansową;

2)dane identyfikujące uczestnika PPK;

3)sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;

4)nazwy funduszy zdefiniowanej daty zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;

5)warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4;

6)sposób składania deklaracji w sprawie podziału wpłat dokonywanych do PPK pomiędzy poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4;

7)sposób zmiany funduszu zdefiniowanej daty, o którym mowa w pkt 4;

8)warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;

9)sposób składania dyspozycji;

10)zakres, częstotliwość i formę informowania uczestnika PPK o środkach zgromadzonych na jego rachunku PPK;

11)maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy.

2.W przypadku zawarcia umowy o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń do umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także:

1)wysokość sumy ubezpieczenia;

2)wysokość składki ochronnej, z zastrzeżeniem art. 49 ust. 2;

3)brak możliwości potrącania kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków funduszu zdefiniowanej daty będącego ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w przypadku niedokonywania wpłat lub zawieszenia dokonywania wpłat.

Art. 38 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE lub pracownicze towarzystwo emerytalne zarządzające wybraną instytucją finansową lub zakład ubezpieczeń będący wybraną instytucją finansową są obowiązane zarządzać odpowiednio funduszami inwestycyjnymi albo funduszami emerytalnymi w liczbie odpowiadającej co najmniej liczbie ograniczeń poziomu ryzyka inwestycyjnego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, stosującymi odmienne zasady polityki inwestycyjnej uwzględniające różny wiek uczestników PPK, zwanymi dalej "funduszami zdefiniowanej daty".

Jak wynika z uregulowań ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie. W pierwszej kolejności zgodnie z art. 7 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych pomiędzy podmiotem zatrudniającym, a wybraną instytucją finansową, zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, a więc ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

W wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 240/20 WSA wskazał, że:

„(...) aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Efektywnie więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Co więcej, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego.

W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

Tym samym organ winien wziąć pod uwagę, że Skarżąca będzie pośredniczyć de facto nie tylko w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, ale również w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

WSA Warszawie zauważył również, że:

„(...) Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości zakwalifikowania spornych usług, jako usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, wskazać należy, że wykładnia powyższego przepisu powinna sprowadzać się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności opisane we wniosku o interpretację mieszczą się w pojęciu pośrednictwa oraz czy jest to pośrednictwo w zakresie usług, które można zakwalifikować jako usługi ubezpieczeniowe.

Na gruncie dyrektywy VAT orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało pogląd, na mocy którego nie jest ważny status podmiotu świadczącego lub odbierającego usługę ubezpieczeniową, a jedynie jej charakter.

To istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, oraz same cechy rozpatrywanej działalności, mają rozstrzygające znaczenie dla możliwości stosowania art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT.

(...) zgodnie z definicją, która utrwaliła się już w orzecznictwie TSUE transakcje ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że „ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy” (zob. m.in. orzeczenia TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C-49/96, EU:C:1999:93, pkt 17); z dnia 8 marca 2001 r., Skandia (C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37); z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39); z dnia 7 grudnia 2006 r., Komisja/Grecja (C-13/06, EU:C:2006:765, pkt 10); z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, pkt 34); z dnia 17 stycznia 2013 r„ BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C;2013:15, pkt 55, 58), z dnia 16 lipca 2015 r., Mapfre asistencia i Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, pkt 28); a także z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, pkt 22).

W myśl powyższego orzecznictwa, transakcja ubezpieczeniowa obejmuje następujące elementy: ryzyko, składkę i świadczenie gwarancyjne w przypadku urzeczywistnienia się ryzyka.

Dyrektor KIS, nie dokonał właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego na potrzeby zajęcia stanowiska prawnego w kwestii możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W tym zakresie - jak już wskazywano - nie dokonał oceny, czy na gruncie PPK prowadzonego przez TFI mamy do czynienia z transakcją ubezpieczeniową w rozumieniu wypracowanym przez TSUE, czyli transakcją, która obejmuje następujące elementy: ryzyko, składkę i świadczenie gwarancyjne w przypadku urzeczywistnienia się ryzyka. Te okoliczności, składające się na elementy przedmiotowo istotne transakcji ubezpieczeniowej, pozostały w ogóle poza rozważaniami organu.

Powyższe jest natomiast niezwykle istotne w świetle chociażby najnowszego orzeczenia TSUE z 8 października 2020 r. w sprawie C-235/19. W sprawie tej TSUE rozważał, czy usługi zarządzania inwestycjami świadczone na rzecz pracowniczego programu emerytalnego mogą zostać zakwalifikowane jako „transakcje ubezpieczeniowe” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, a tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

TSUE orzekł, że usługi zarządzania inwestycjami świadczone w ramach pracowniczego programu emerytalnego, z wyłączeniem jakiejkolwiek formy zwolnienia z odpowiedzialności z tytułu ryzyka, nie mogą być uznane za „transakcje ubezpieczeniowe” w rozumieniu tego przepisu.

Przy czym w stanie faktycznym zawisłym przed TSUE sporne usługi polegały wyłącznie na zarządzaniu inwestycjami na rachunek spółek powierniczych przez podmioty zarządzające. Podmioty zarządzające nie uzgodniły w umowach ze spółkami powierniczymi (skarżącymi) odszkodowania na wypadek urzeczywistnienia się ryzyka.

TSUE uznał zatem, że element przejęcia ryzyka za wynagrodzeniem jest niezbędny dla zakwalifikowania danej czynności jako „transakcji ubezpieczeniowej”.

W wyroku z 8 października 2020 r. w sprawie C-235/19 United Biscuits (Pensions Trustees) Limited i United Biscuits Pension Investments Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, powołanym przez WSA w orzeczeniu z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 240/20, TSUE udzielił odpowiedzi na pytaniem prejudycjalne:

„Czy świadczenie usług zarządzania funduszami emerytalnymi na rzecz skarżących przez a) ubezpieczycieli lub b) podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowi »transakcję ubezpieczeniową« w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112?”

Z powyższego orzeczenia TSUE wynika, że:

„(...) zgodnie z brytyjskimi przepisami dotyczącymi zezwoleń udzielanych zakładom ubezpieczeń, świadczenie usług zarządzania funduszami emerytalnymi, w tym usług dotyczących pracowniczych programów emerytalnych o zdefiniowanych świadczeniach, należało do grupy „ubezpieczeń”, jeżeli umowy dotyczące świadczenia tych usług były wykonywane przez podmioty posiadające zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej zgodnie z Insurance Companies Act (ustawą o towarzystwach ubezpieczeniowych) (zwane dalej „ubezpieczycielami”) (pkt 17).

(...) usługi świadczone przez podmioty niebędące ubezpieczycielami, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Zjednoczonym Królestwie lub stosowanymi w nim praktykami nie mogły być zwolnione z VAT, co stanowiło przedmiot skargi United Biscuits Pension i UB (pkt22).

Poprzez swe pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi zarządzania inwestycjami świadczone w ramach pracowniczego programu emerytalnego, z wyłączeniem jakiejkolwiek formy zwolnienia z odpowiedzialności z tytułu ryzyka, mogą być uznane za „transakcje ubezpieczeniowe” w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym być objęte zwolnieniem ustanowionym w nim w odniesieniu do takich transakcji (pkt 28).

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe (...) w ogólnie przyjętym rozumieniu i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem charakteryzują się one tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, pkt 22, EU:C:2016:172 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 30).

W niniejszym przypadku (...) usługi świadczone na rzecz skarżących w postępowaniu głównym na podstawie umowy obejmowały wyłącznie zarządzanie inwestycjami na ich rachunek, z wyłączeniem jakiejkolwiek formy zwolnienia z odpowiedzialności z tytułu ryzyka (pkt 31).

Nie ulega wątpliwości, że takie usługi nie odpowiadają kryteriom wymienionym w pkt 29 i 30 niniejszego wyroku, gdyż zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 jest w istocie uzasadnione trudnościami w określeniu podstawy wymiaru VAT w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych uiszczanych z tytułu pokrycia ryzyka (pkt 32).

(...) art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługi zarządzania inwestycjami świadczone w ramach pracowniczego programu emerytalnego, z wyłączeniem jakiejkolwiek formy zwolnienia z odpowiedzialności z tytułu ryzyka, nie mogą być uznane za „transakcje ubezpieczeniowe” w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie mogą być objęte zwolnieniem z VAT, ustanowionym w tym przepisie w odniesieniu do takich transakcji (pkt 51)”.

Z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wynika, że przez instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10.

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy, odpowiednio ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm.), ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1906 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 381 ze zm.), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej:

1.Przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

3.Zakład ubezpieczeń nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną, z zastrzeżeniem ust. 6 i 11 oraz art. 43 ust. 1.

Katalog czynności ubezpieczeniowych zawarty został z kolei w ust. 7 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Z zawarciem umowy o prowadzenie PPK wiąże się prowadzenie na rzecz uczestnika PPK (tj. zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o PPK - osoby fizycznej, która ukończyła 18. rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową) rachunku PPK. Na rachunku PPK będą gromadzone środki w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami lub jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych.

Działalność instytucji finansowych prowadzona w ramach programu pracowniczych planów kapitałowych w ściśle określonych przypadkach nie pozostaje w oderwaniu od podstawowej działalności instytucji, prowadzonej poza programem PPK, wchodząc w zakres przedmiotu działalności określonych w poszczególnych ustawach sektorowych.

W przypadku PPK prowadzonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe, zgodnie z cyt. art. 2 pkt 27 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, rachunkiem PPK jest wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym.

Natomiast treść art. 20 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wskazuje, że w przypadku zawarcia umowy o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń do umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także m.in. wysokość sumy ubezpieczenia oraz wysokość składki ochronnej, z zastrzeżeniem art. 49 ust. 2.

Powyższe przepisy wskazują, że aby instytucja finansowa zajmująca się inwestowaniem środków zgromadzonych przez pracowników zatrudniającego, mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie zarządzania tymi środkami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy musi przede wszystkim spełniać warunki wynikające z tego przepisu, a ponadto, oprócz czynności wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dotyczących lokowania pozyskanych środków, oferować również ochronę ubezpieczeniową. Wymóg ten został przypisany do zawierania umów o prowadzenie PPK z zakładami ubezpieczeń.

Jak już wskazano, z art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wynika, że PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

PPK to zatem powszechny system oszczędzania dla pracowników, realizowany przy współpracy z pracodawcami oraz państwem. Celami PPK jest zapewnienie bezpieczeństwa finansowego oraz wyższej jakości życia po zakończeniu aktywności zawodowej i przejściu na emeryturę, jak również budowa bezpieczeństwa finansowego pracowników i ich rodzin poprzez systematyczne gromadzenie środków przy udziale pracodawców i państwa. PPK mają budować dodatkowe oszczędności celem zabezpieczenia potrzeb życiowych po osiągnięciu wieku emerytalnego.

W tak wskazanych celach programu PPK, nie istnieje relacja opisana np. w wyroku TSUE w sprawie C‑8/01 z 20 listopada 2003 r., w której podmiot prowadzący PPK zobowiązywałby się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć uczestnikowi PPK usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki - transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zatem podmiot, który chce być objęty ubezpieczeniem zawiera z ubezpieczycielem umowę, na podstawie której w przypadku zaistnienia określonych w tej umowie okoliczności będzie mógł uzyskać określone świadczenie.

Wpłaty wnoszone przez uczestników (i pracodawców oraz państwo) nie stanowią składki za objęcie uczestnika PPK ochroną na wypadek zaistnienia ryzyka/zdarzenia, ponieważ celem stworzenia PPK jest systematyczne gromadzenie oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60 roku życia. Wpłacane środki mają więc na celu budowanie dodatkowych oszczędności celem zabezpieczenia potrzeb życiowych po osiągnięciu wieku emerytalnego i nie są wypłacane w związku z zaistnieniem zdarzenia/ryzyka określonego w zawieranej umowie.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że sam fakt gromadzenia środków na wyodrębnionych rachunkach, które mają służyć zabezpieczeniu środków finansowych oszczędzających po zaprzestaniu przez nich pracy zawodowej powoduje, że instytucja finansowa, z którą zostaje podpisana umowa o zarządzanie PPK i która później zajmuje się prowadzeniem PPK, świadczy usługi ubezpieczeniowe korzystające ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby korzystać z tego zwolnienia, instytucja finansowa (zakład ubezpieczeń) musi oferować również ochronę ubezpieczeniową, co wynika wprost z treści ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy ponadto do czynienia z czynnościami pośrednictwa wykonywanymi przez Państwa na rzecz podmiotu, który jest Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych. Nie może być zatem mowy o pośredniczeniu w zakresie czynności ubezpieczeniowych czy też czynności wykonywanych przez towarzystwa emerytalne. Również to, że jak Państwo wskazali, są Państwo „doświadczonym agentem ubezpieczeniowym, wykonującym czynności pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia” nie może w żaden sposób przesądzać o tym, że wykonują Państwo usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż jak wynika m.in. z przywołanych orzeczeń TSUE, nie rodzaj podmiotu ale charakter wykonywanych przez niego czynności decyduje o zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT (zwolnienia z VAT).

Analiza kwestii dot. transakcji ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy) w kontekście powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Państwa czynności w ramach realizacji zawartej Umowy dystrybucyjnej nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy - gdyż nie są stanowią pośrednictwa w zakresie usług, o których mowa w tym przepisie.

Art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi:

Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania.

Art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Wykonywane przez instytucję finansową na podstawie umowy o prowadzenie PPK czynności spełniają zatem kryterium uznania ich za usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Oznacza to, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, co do zasady powinny podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym również usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK co do zasady powinny korzystać ze zwolnienia z tego podatku, ponieważ jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 240/20, pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

Aby jednak świadczone usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy zweryfikować czy charakter tych usług w kontekście wytycznych wskazanych w orzecznictwie TSUE wskazuje, że stanowią one usługi pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności celem wykonywanych przez Państwa czynności akwizycyjnych jest pośredniczenie w doprowadzeniu do podpisania umowy o zarządzanie PPK między podmiotem zatrudniającym, a instytucją finansową, tj. A.. Następnie podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, zawiera umowę o prowadzenie PPK. Bezpośrednim więc efektem świadczonych przez Państwa usług pośrednictwa będzie zawarcie umowy o zarządzanie przez zatrudniającego z Funduszem, co skutkować będzie zawarciem przez Fundusz umów o prowadzenie PPK.

Zatem odniesienie do usług akwizycyjnych wykonywanych przez Państwa na podstawie Umowy dystrybucyjnej uwag wynikających z orzecznictwa TSUE w kwestii zwolnienia z podatku usług pośrednictwa oraz treści wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 240/20 prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez Państwa polegające na:

• wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających zainteresowanych zawarciem umowy o zarządzanie PPK;
• udzielaniu podmiotom zatrudniającym informacji o działalności A. i Funduszu;
• przekazywaniu podmiotom zatrudniającym materiałów informujących o działalności A. i Funduszu;
• przekazywaniu informacji o podmiotach zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z A.;
• organizowaniu spotkań pracowników A. z przedstawicielami podmiotów zatrudniających

uznać należy za usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, będące jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W związku z tym, że Państwa zdaniem świadczone przez Państwa usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że każda interpretacja indywidualna kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, dotyczy konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie. Cytowane przez Państwa interpretacje zostały wydane w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony w analizowanym wniosku.

Podobnie wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzeczenia zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.