Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

   - nieprawidłowe w zakresie uznania, że w ramach transakcji nabycia Licencji od Kontrahenta, Gmina nie występowała jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT,

   - nieprawidłowe w zakresie uznania, że w sytuacji w której Kontrahent nie był poinformowany o braku po stronie Gminy statusu podatnika VAT-UE Gmina była zobowiązana do wykazania i odprowadzenia VAT należnego z tytułu nabycia Licencji od Kontrahenta w ramach importu usług.

   - nieprawidłowe w zakresie uznania, że celem odpowiedniego udokumentowania i korekty rozliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji Gmina ma obowiązek poinformować Kontrahenta o swoim statusie.

   - prawidłowe w zakresie uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Licencji od Kontrahenta.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, wpłynął 27 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu edukacji publicznej.

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo w 2024 r. Gmina zarejestrowała się jako podatnik VAT-UE dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tym samym jej numer identyfikacji podatkowej znalazł się w europejskiej bazie, tj. w Systemie Wymiany Informacji o VAT.

Jednostka budżetowa Gminy - Szkoła Podstawowa nr (…) im. (...) w (...) (dalej: SP (...)) w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej dokonała zakupu, od polskiego kontrahenta, urządzenia do (...), która ma za zadanie (...).

W (...) mogą uczestniczyć jedynie osoby, które są uczniami SP(...) oraz posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Gmina działająca za pośrednictwem SP(...) nie świadczy w tym zakresie odpłatnych usług.

W celu wspierania rozwoju uczniów z zaburzeniami (...) oraz kontynuowania stosowania terapii, SP (...) nabyła od kontrahenta z (...), posiadającego w tym kraju siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT-UE (dalej: Kontrahent), roczną licencję na oprogramowanie (dalej: Licencja) do urządzenia.

Gmina przekazała Kontrahentowi swoje dane niezbędne do wystawienia faktury, w tym europejski numer identyfikacji podatkowej. Na tej podstawie Gmina otrzymała fakturę bez naliczonego podatku VAT, zawierającą numery identyfikacji dla VAT UE każdej ze stron. Gmina wykazała z tego tytułu VAT należny w ramach importu usług.

Po weryfikacji okoliczności przedmiotowej transakcji, Gmina zidentyfikowała, że nie przekazała Kontrahentowi informacji o tym, że w ramach tego nabycia nie występuje ona w roli podatnika VAT, ale działa jako organ władzy publicznej (realizuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej). Zamiast tej informacji, Gmina przedstawiła Kontrahentowi swój numer VAT-UE.

Zakup licencji był natomiast związany wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy z zakresu edukacji publicznej, tym samym Gmina uważa, że nie powinna była posługiwać się swoim numerem identyfikacji dla VAT UE - powinna natomiast zidentyfikować się jako niepodatnik (organ władzy publicznej) i taką informację przekazać Kontrahentowi.

Niedopełnienie tych formalności skutkowało tym, że Kontrahent unijny potraktował Gminę jako innego podatnika VAT i udokumentował zdarzenie gospodarcze odpowiednio.

Gmina, ponadto, nie odliczyła podatku VAT naliczonego od zakupu Licencji do oprogramowania.

Obecnie, po ponownym przeanalizowaniu okoliczności transakcji, Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie czy ma prawo stwierdzić, iż w ramach opisanego zdarzenia, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy powinna przekazać Kontrahentowi stosowną informację celem skorygowania rozliczenia VAT wynikającego z niniejszej transakcji międzynarodowej.

Pytania

   1) Czy w ramach transakcji nabycia Licencji od Kontrahenta, Gmina występowała jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT?

   2) Czy, w sytuacji w której Kontrahent nie był poinformowany o braku po stronie Gminy statusu podatnika VATUE Gmina była zobowiązana do wykazania i odprowadzenia VAT należnego z tytułu nabycia Licencji od Kontrahenta w ramach importu usług?

   3) Czy Gmina ma obowiązek poinformować Kontrahenta o swoim statusie, celem odpowiedniego udokumentowania i korekty rozliczenia VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji?

   4) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Licencji od Kontrahenta?

Państwa stanowisko w sprawie

   1) W ramach transakcji nabycia Licencji od Kontrahenta, Gmina nie występowała jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

   2) W sytuacji w której Kontrahent nie był poinformowany o braku po stronie Gminy statusu podatnika VATUE Gmina była zobowiązana do wykazania i odprowadzenia VAT należnego z tytułu nabycia Licencji od Kontrahenta w ramach importu usług.

   3) Celem odpowiedniego udokumentowania i korekty rozliczenia VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji Gmina ma obowiązek poinformować Kontrahenta o swoim statusie.

   4) Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Licencji od Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatnie świadczone usługi na terytorium kraju, przy czym - w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

   a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

   b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług ustalane jest na potrzeby podatku VAT na podstawie przepisów art. 28a-28o ustawy o VAT.

Dokonując ustalenia, czy miejscem świadczenia usługi w ramach danej transakcji jest terytorium kraju w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nabywcą jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególną definicję podatnika, stosowaną wyłącznie na potrzeby przepisów ustawy o VAT ustalających miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

W myśl wspomnianego art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przy ocenie, czy dla danego świadczenia Gmina będzie traktowana jako podatnik należy uwzględnić art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec czego, zgodnie z przywołaną treścią tego przepisu Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zakładając racjonalność ustawodawcy, odwołującego się w treści art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT do art. 15 ust. 6 należy stwierdzić, że Gmina nie stanowi podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług w każdym przypadku, gdy realizuje zadania własne.

Odmienna interpretacja tego przepisu poddawałaby w wątpliwość sens odesłania do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT albowiem nabycie usług przez Gminę zawsze będzie dokonywane w ramach czynności cywilnoprawnej.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje aprobatę w doktrynie prawniczej. Jak stwierdził chociażby A. Bartosiewicz: „Podatnikiem w rozumieniu komentowanych przepisów nie jest natomiast organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Komentowane przepisy zastrzegają bowiem, że te podmioty, o których mowa, nie są uważane za podatników na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia. Należy je więc traktować jako podmioty niebędące podatnikami.

Trzeba uznać, że wyłączenie to dotyczy takich sytuacji, gdy organ władzy (urząd), nabywając usługi, występuje jako urząd. Nabywa te usługi dla celów realizacji swoich ustawowych zadań. Dotyczy to także sytuacji, gdy działa na podstawie umów cywilnoprawnych. Także wtedy, kiedy tylko nabywane usługi służą do realizacji jego ustawowych zadań, nie jest on traktowany jako podatnik (na potrzeby nabywanych usług) w rozumieniu komentowanych przepisów”. (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 28(a), LEX).

Nabycie Licencji od Kontrahenta odbyło się w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. Gmina działając za pośrednictwem SP (...) prowadzi bowiem, przy wykorzystaniu urządzenia, do oprogramowania którego nabyła Licencję, (...), która ma za zadanie (...). W (...) uczestniczą jedynie osoby, które są uczniami SP (...) oraz posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Gmina działająca za pośrednictwem SP (...) nie świadczy w tym zakresie odpłatnych usług.

Uwzględniając powyższe, skoro Gmina nabyła od Kontrahenta Licencję wyłącznie w celu wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, realizowanych nieodpłatnie na rzecz uczniów SP (...) i zakup ten nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, to w ramach przedmiotowej transakcji Gmina nie występuje w charakterze podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług.

Bez znaczenia dla statusu podatkowego Gminy w tym zakresie pozostaje okoliczność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT-UE, jak i to, że na fakturze zakupowej Gmina została oznaczona numerem identyfikacji dla VAT UE.

Status Gminy jako podatnika dla celów określonych w art. 28a ustawy o VAT powinien być rozpatrywany odrębnie dla każdej transakcji wewnątrzwspólnotowej. Gmina może bowiem działać jako podatnik w zakresie czynności wewnątrzwspólnotowych realizowanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w innych przypadkach, takich jak w sprawie niniejszej, nie występować w takim charakterze.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

 a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

 b) usługobiorcą jest:

   - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

   - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

   - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 28b. ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast stosownie do treści art. 28c ustawy o VAT:

 1. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

 2. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

 3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o VAT w art. 17 ust. 1 pkt 4 przewiduje, że w przypadkach wskazanych w tych przepisach tj. gdy dochodzi do importu usług, podatnikiem VAT dla takich transakcji jest nabywca usług.

W momencie dokonania transakcji nabycia Licencji od Kontrahenta Gmina była zarejestrowana jako podatnik VATUE dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, a jej numer identyfikacji podatkowej znajdował się w europejskiej bazie, tj. w Systemie Wymiany Informacji o VAT. Dodatkowo, Gmina przekazała Kontrahentowi swoje dane niezbędne do wystawienia faktury, w tym europejski numer identyfikacji podatkowej.

W świetle takich okoliczności Kontrahent miał wszelkie podstawy by sądzić, że w ramach opisanej transakcji Gmina występuje w charakterze podatnika VAT-UE i w konsekwencji wystawił fakturę bez naliczonego podatku VAT, zawierającą numery identyfikacji dla VAT UE każdej ze stron.

W ocenie Gminy, skoro Kontrahent nie został poinformowany o braku po stronie Gminy statusu podatnika VAT-UE, Gmina była zobowiązana do wykazania i odprowadzenia VAT należnego z tytułu nabycia Licencji od Kontrahenta w ramach importu usług.

Sytuacja, w której podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, dodatkowo przekazujący kontrahentowi europejski numer identyfikacji podatkowej, faktycznie nie występuje w ranach danej transakcji jako podatnik VAT-UE, jest zdarzeniem niestandardowym, incydentalnym.

Należy przyjąć, iż aby Gmina mogła wywodzić określone skutki prawne z tytułu braku statusu podatnika VAT-UE w ramach danej transakcji, winna była poinformować o tym Kontrahenta.

Jeżeli tego nie uczyniła, to niejako sama pozbawiła się tej możliwości, przyjmując na siebie obowiązki przewidziane dla podatnika VAT-UE. Jedną z naczelnych zasad rządzących podatkiem VAT jest bowiem powszechność opodatkowania.

Zasadę tę można wyprowadzić z treści art. 5 ustawy o VAT, jak i art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11). Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje przewidziane w ustawie o VAT, z zastrzeżeniem ściśle określonych wyjątków. Nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której transakcja nabycia Licencji od Kontrahenta nie zostałaby opodatkowana ani w państwie, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, ani w Kraju. Taki stan rzeczy skutkowałby powstaniem szkody dla Skarbu Państwa kraju, w którym podatek VAT powinien być odprowadzony, jak i dla rynku wspólnotowego.

Natomiast, skoro Kontrahent dokonując należytej staranności przy weryfikacji statusu usługobiorcy nie miał podstaw do uznania, że Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT-UE, nie odprowadził VAT należnego w kraju jego siedziby działalności gospodarczej, to obowiązek naliczenia i odprowadzenia VAT należnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obciążał Gminę w ramach importu usług.

Ad. 3

Niezależnie od tego, że zgodnie ze stanowiskiem Gminy, w przypadku niepoinformowania Kontrahenta o braku statusu podatnika VAT-UE, podmiotem zobowiązanym do wykazania i odprowadzenia VAT z tytułu opisanej transakcji była Gmina, stan ten w dalszym ciągu nie odpowiada przepisom prawa, a rozliczenia VAT dotyczące transakcji winny zostać odpowiednio skorygowane.

Należy bowiem pamiętać, iż aby można było mówić o zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 4 usługa powinna być świadczona na terytorium kraju.

Celem ustalenia, czy usługa jest świadczona na terytorium kraju należy uwzględnić wspomniane art. 28a-28o ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż w ocenie Gminy nabywając Licencję od Kontrahenta nie występowała jako podatnik na gruncie art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia usługi w tym przypadku powinno zostać określone na podstawie przytoczonego art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, a zatem będzie nim miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Dodatkowo, w opisanym przypadku nie zachodzi żaden z wyjątków od wspomnianej zasady ogólnej dla ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów nie będących podatnikami, określonych w art. 28d-28o ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usługi nabycia Licencji od Kontrahenta nie było terytorium kraju. Wobec tego w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i Gmina nie powinna była w ramach tej transakcji występować jako podatnik VAT z tytułu importu usług.

Warunkiem korekty rozliczeń przez Gminę jest jednak uprzednie poinformowanie Kontrahenta przez Gminę o swoim statusie w ramach transakcji.

Dla odpowiedniego udokumentowania transakcji wymagane jest bowiem, aby Kontrahent dysponował wiedzą, o tym że Gmina nie występowała w tym przypadku w charakterze podatnika VAT-UE, co pozwoli mu na korektę rozliczeń, wykazanie i odprowadzenie VAT należnego w państwie jego siedziby, a Gminie na korektę rozliczeń VAT w Kraju.

Ad.4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że w ocenie Gminy nie występuje ona w charakterze podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT w ramach nabycia Licencji, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków.

Jednocześnie, nawet w razie uznania przez organ, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia Licencji od Kontrahenta w ramach importu usług, to również w takim przypadku nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie Licencji.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest bowiem łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2. wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3. nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Zdaniem Gminy, wydatków ponoszonych w związku z nabyciem Licencji nie sposób bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Tym samym wydatki te są wykorzystywane przez Gminę do czynności niedających prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie Licencji brak jest bezpośredniego i ścisłego ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone w związku z nabyciem Licencji od Kontrahenta, nie przyczynią się do zwiększenia zakresu działalności gospodarczej Gminy. Wydatki te, zdaniem Gminy, nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, nie został więc spełniony warunek istnienia prawa do odliczenia VAT. Wydatki te zostały bowiem poniesione w celu wykonywania przez Gminę nieodpłatnie zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. Zakupiona Licencja jest bowiem wykorzystywana przy korzystaniu z urządzenia służącego do prowadzenia (...) dla uczniów SP (...), posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego.

Tym samym, również w przypadku uznania Gminy przez organ za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT w ramach nabycia Licencji od Kontrahenta, z uwagi na brak związku wydatków poniesionych na nabycie Licencji z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Mając na względzie powyższe, zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z nabyciem Licencji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

   - nieprawidłowe w zakresie uznania, że w ramach transakcji nabycia Licencji od Kontrahenta, Gmina nie występowała jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT,

   - nieprawidłowe w zakresie uznania, że w sytuacji w której Kontrahent nie był poinformowany o braku po stronie Gminy statusu podatnika VAT-UE Gmina była zobowiązana do wykazania i odprowadzenia VAT należnego z tytułu nabycia Licencji od Kontrahenta w ramach importu usług.

   - nieprawidłowe w zakresie uznania, że celem odpowiedniego udokumentowania i korekty rozliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji Gmina ma obowiązek poinformować Kontrahenta o swoim statusie.

   - prawidłowe w zakresie uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Licencji od Kontrahenta.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr (...)47 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że jednostka budżetowa Gminy - Szkoła Podstawowa nr (...) im. (...) w (...) w ramach realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej dokonała zakupu, od polskiego kontrahenta, urządzenia do (...), która ma za zadanie (...).

W (...) mogą uczestniczyć jedynie osoby, które są uczniami SP (...) oraz posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Gmina działająca za pośrednictwem SP (...) nie świadczy w tym zakresie odpłatnych usług.

W celu wspierania rozwoju uczniów z zaburzeniami (...) oraz kontynuowania stosowania terapii, SP (...) nabyła od kontrahenta z (...), posiadającego w tym kraju siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT-UE roczną licencję na oprogramowanie do urządzenia.

Gmina przekazała Kontrahentowi swoje dane niezbędne do wystawienia faktury, w tym europejski numer identyfikacji podatkowej. Na tej podstawie Gmina otrzymała fakturę bez naliczonego podatku VAT, zawierającą numery identyfikacji dla VAT UE każdej ze stron. Gmina wykazała z tego tytułu VAT należny w ramach importu usług.

Po weryfikacji okoliczności przedmiotowej transakcji, Gmina zidentyfikowała, że nie przekazała Kontrahentowi informacji o tym, że w ramach tego nabycia nie występuje ona w roli podatnika VAT, ale działa jako organ władzy publicznej (realizuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej). Zamiast tej informacji, Gmina przedstawiła Kontrahentowi swój numer VAT-UE.

Zakup licencji był natomiast związany wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy z zakresu edukacji publicznej.

Niedopełnienie tych formalności skutkowało tym, że Kontrahent unijny potraktował Gminę jako innego podatnika VAT i udokumentował zdarzenie gospodarcze odpowiednio.

Gmina, ponadto, nie odliczyła podatku VAT naliczonego od zakupu Licencji do oprogramowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy w ramach transakcji nabycia Licencji od Kontrahenta, Gmina występowała jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a następnie czy w sytuacji w której Kontrahent nie był poinformowany o braku po stronie Gminy statusu podatnika VAT-UE Gmina była zobowiązana do wykazania i odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia Licencji od Kontrahenta w ramach importu usług oraz czy Gmina ma obowiązek poinformować Kontrahenta o swoim statusie, celem odpowiedniego udokumentowania i korekty rozliczenia VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Jak wynika z powyższych przepisów, Gmina dokonując zakupu licencji na oprogramowanie od kontrahenta z (...), występuje jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, ale także osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej (art. 28a ust. 1 lit. b).

Wnioskodawca spełnia powyższe warunki - jest osobą prawną oraz podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, co jednoznacznie kwalifikuje go jako podatnika VAT w rozumieniu tego przepisu.

Warto podkreślić, że choć Gmina realizuje swoje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, to w przypadku importu usług nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej z obowiązków podatkowych. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy jednostka wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami i działa jako organ władzy publicznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto - skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a dodatkowo w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania usługi nabywanej przez Wnioskodawcę - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Import usług jest definiowany w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Oznacza to, że jeśli polski podmiot nabywa usługę od zagranicznego dostawcy, to na nim ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego ww. usługi zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. W tym przypadku Gmina, jako nabywca licencji, jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego.

Przy czym powyższe nie wynika z zaistniałej pomyłki opisanej w stanie faktycznym, a z przepisów prawa - jak bowiem wykazano, w transakcji która miała miejsce, Gmina została uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 28a ustawy.

Z uwagi na powyższą analizę, status podatnika VAT w kontekście importu usług wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, a nie z okoliczności związanych z przekazaniem lub brakiem przekazania określonych informacji kontrahentowi zagranicznemu. Decydujące znaczenie ma fakt, że Gmina dokonała zakupu usługi od podmiotu zagranicznego i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że Gmina nie ma także obowiązku informowania Kontrahenta o swoim statusie podatnika VAT w celu korekty rozliczenia VAT wynikającego z przedmiotowej transakcji, ponieważ obowiązek rozliczenia podatku VAT w ramach importu usług wynika bezpośrednio z przepisów prawa, a nie z komunikacji między stronami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem w przypadku importu usług jest nabywca usługi, jeśli miejsce jej świadczenia znajduje się w Polsce. W związku z tym, niezależnie od tego, czy Gmina poinformowała Kontrahenta o swoim statusie, obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego spoczywa na niej jako na nabywcy usługi.

Dodatkowo, art. 28b ustawy o VAT określa, że miejscem świadczenia usług dla podatnika jest kraj, w którym ma on siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ Gmina ma swoją siedzibę w Polsce, zakupiona usługa podlega opodatkowaniu w Polsce, co jak już wskazano, oznacza konieczność wykazania podatku VAT należnego.

Warto również zauważyć, że brak przekazania informacji o statusie podatnika VAT-UE nie wpływa na obowiązek rozliczenia podatku. Powyższe przepisy mają zastosowanie w sprawie niezależnie od tego, czy kontrahent zagraniczny posiada pełną wiedzę na temat statusu nabywcy. W praktyce oznacza to, że Gmina nie musi podejmować dodatkowych działań w celu korekty rozliczenia podatku VAT, ponieważ jej obowiązki podatkowe wynikają bezpośrednio z przepisów prawa.

Podsumowując, Gmina nie ma obowiązku informowania Kontrahenta o swoim statusie w celu korekty rozliczenia VAT, ponieważ obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego wynika z samego faktu dokonania importu usług, a nie z komunikacji między stronami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Licencji od Kontrahenta.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy,

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, opisanego zakupu licencji dokonano w ramach wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej. W (...) mogą uczestniczyć jedynie osoby, które są uczniami SP(...) oraz posiadają orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Gmina działająca za pośrednictwem SP(...) nie świadczy w tym zakresie odpłatnych usług.

Z powyższego wynika, że nie występuje związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na zakup licencji, a czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z opisu, nabyta licencja nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie jest więc spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy kwalifikujący do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym stwierdzono, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie Licencji od Kontrahenta.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.