Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu niepieniężnego, tj. wniesienia do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), wybudowanej przez Gminę w ramach realizacji części I Inwestycji oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną), która powstanie w ramach części I Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2025 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, zajmuje się Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka administruje powierzoną jej w przeszłości odpłatnie w drodze aportu dokonanego przez Gminę infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną. Jednocześnie, wpływy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej stanowią przychody Spółki.

Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „...” (dalej: Inwestycja). Celem Inwestycji jest utworzenie tzw. strefy przemysłowej tj. uatrakcyjnienie terenów, które docelowo mają być przeznaczone na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez zainteresowane podmioty.

Inwestycja została podzielona na pomniejsze części, tj.:

-część I obejmuje budowę ul. ..., budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną, przebudowę i rozbudowę ul. ..., ul. ..., budowę łącznika ul. ... i ul. ... ...;

-część II obejmuje budowę ulic … wraz z budową wylotu kanalizacji deszczowej do zbiornika retencyjno-infiltracyjno-odparowującego;

-część III obejmuje remont ul. ….

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki poniesione w związku z realizacją części I Inwestycji wyłącznie w zakresie związanym z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną.

Wniosek nie dotyczy w żadnym stopniu wydatków związanych z realizacją części II i III Inwestycji oraz  realizowaną w ramach części I Inwestycji budową, przebudową i rozbudową ulic.

Inwestycja jest/będzie finansowana w części ze środków uzyskanych przez Gminę w ramach dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych oraz w części ze środków własnych Gminy.

Wydatki jakie Gmina ponosi/poniesie w związku z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach będą wskazywane dane Gminy jako nabywcy, w tym numer NIP Gminy. Gmina jest/będzie w stanie dokonać podziału wydatków pomiędzy poszczególne części Inwestycji jak również będzie w stanie wydzielić wydatki związane wyłącznie z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, tj. z budową sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Jako że Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych na swym terenie (działalność w tym zakresie prowadzona jest przez Spółkę) Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki ww. infrastruktury zostanie udokumentowane aktem notarialnym niezwłocznie po zakończeniu i rozliczeniu Inwestycji.

Zgodnie z zamiarem Gminy, aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która powstanie w ramach części I Inwestycji zostanie dokonany bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania.

Celem Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce powstałej infrastruktury w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż wprawdzie przed formalnym wniesieniem przedmiotowego majątku w formie aportu do Spółki, tj. przed dokonaniem wszystkich czynności notarialnych, może nastąpić jego udostępnienie Spółce celem uruchomienia i weryfikacji na potrzeby dokonania odbioru technicznego, niemniej jednak udostępnienia tego nie należy utożsamiać z przekazaniem przez Gminę majątku do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę. Zamiarem Gminy przy realizacji Inwestycji jest bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po jej zakończeniu i oddaniu jej do użytkowania, nie natomiast użyczenie Spółce majątku na jakiś czas, a następnie dopiero wniesienie go aportem.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu zostanie ustalona alternatywnie jako:

1.wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług;

2.wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron – przez Spółkę.

Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całego Zadania jako takiego. Nie wpłynie ono na liczbę/wartość obejmowanych udziałów, gdyż czynności notarialne i wycena udziałów nie mają związku z kwestiami dofinansowania dla kosztów budowy – są to kwestie niezależne.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która powstanie w ramach części I Inwestycji stanowić będzie budowle mając na uwadze definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Uzupełnienie:

1.Kiedy/w jakim okresie będą Państwo realizować Inwestycje w ramach projektu pn. „...” w zakresie część I obejmującej budowę ul. ..., budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną, przebudowę i rozbudowę ul. ..., ul. ..., budowę łącznika ul. ... i ul. ... ...?

Odpowiedź Gminy:

Gmina zawarła umowę z wykonawcą we wrześniu 2024 r. i planowane jest, aby inwestycja w ramach projektu pn. „...” (dalej: Inwestycja) w zakresie części I obejmującej budowę ul. ..., budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną, przebudowę i rozbudowę ul. ..., ul. ..., budowę łącznika ul. ... i ul. ... ... zakończyła się w terminie ok. 26 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

Tym samym ww. inwestycja będzie realizowana w latach 2024-2026, przy czym Gmina nie może wykluczyć ewentualnych opóźnień wynikających z przyczyn od niej niezależnych.

2.W jakim okresie ponosili/będą Państwo ponosili wydatki w związku z realizacją ww. Inwestycji i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu?

Odpowiedź Gminy:

Gmina będzie ponosić wydatki związane z Inwestycją w latach 2025-2026 (ewentualnie w przypadku opóźnień związanych z wykonaniem prac budowlanych również w 2027 r.).

3.Czy dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących realizację Inwestycji w powyższym zakresie? Jeśli nie, to z jakich przyczyn?

Odpowiedź Gminy:

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności planowała potwierdzić prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo Gmina informuje, że dopiero otrzymała pierwsze faktury dotyczące tego zadania, więc nie miała możliwości wcześniej dokonać odliczenia VAT naliczonego.

4.Jaka jest wartość Inwestycji w zakresie związanym z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną? Należy wskazać kwotę netto i brutto.

Odpowiedź Gminy:

Wartość Inwestycji w zakresie związanym z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarno-tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną wynosi na ten moment – zgodnie z przedstawionym przez wykonawcę prac harmonogramem – … PLN netto, tj. … PLN brutto.

5.Czy ww. wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Odpowiedź Gminy:

Tak, wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

6.Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotowej infrastruktury? Jeśli nie to prosimy szczegółowo opisać jakie będą różnice i czego będą one wynikały (z jakich powodów wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie wyższa lub niższa od wartości rynkowej infrastruktury będącej przedmiotem aportu)?

Odpowiedź Gminy:

Tak, wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotowej infrastruktury.

7.Czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na ten majątek, który powstanie w ramach realizowanej inwestycji?

Odpowiedź Gminy:

Tak, wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem majątek umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na ten majątek, który powstanie w ramach realizowanej Inwestycji.

8.W jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawała wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek z całkowitymi nakładami poniesionymi na majątek, który powstanie w ramach realizowanej inwestycji?

Odpowiedź Gminy:

Wartość udziałów będzie odpowiadać wartości netto bądź wartości brutto wnoszonego majątku wodno-kanalizacyjnego, w zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy stronami. W przypadku gdy będzie odpowiadać wartości netto, zapłata VAT przez Spółkę nastąpi w formie pieniężnej na rzecz Gminy.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że Gmina planuje dokonać aportu niezwłocznie po oddaniu tego majątku do użytkowania wartość udziałów będzie odpowiadać wartości poniesionych nakładów na tę infrastrukturę.

Gmina wyjaśnia również, że Inwestycja obejmuje budowę infrastruktury (np. drogowej), która nie będzie przedmiotem aportu (która nie jest przedmiotem wniosku Gminy), zatem sam majątek, który zostanie przekazany aportem do Spółki stanowi jedynie część całego zadania. Tym samym wartość udziałów w Spółce będzie odpowiadała wartości wniesionej infrastruktury, ale jednocześnie będzie odpowiadała jedynie części wszystkich nakładów, które zostaną poniesione w ramach Inwestycji.

9.Czy wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki?

Odpowiedź Gminy:

Tak, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki.

10.Czy Spółka, do której planują Państwo wnieść aport w postaci ww. infrastruktury będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa (oprócz kwoty podatku) – jakiego i o jakiej wartości – należy podać w kwocie brutto?

Odpowiedź Gminy:

Nie, Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy.

11.Czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym znajduje/będzie znajdować się ww. sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna tłoczna wraz z infrastrukturą techniczną?

Odpowiedź Gminy:

Nie, przedmiotem aportu nie będzie grunt, na którym znajdować się będzie sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna tłoczna wraz z infrastrukturą techniczną.

12.Czy przed dokonaniem aportu dojdzie do pierwszego zasiedlenia ww. infrastruktury, rozumianego jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne? Jeśli tak to kiedy (należy podać datę)?

Odpowiedź Gminy:

Nie, przed dokonaniem aportu nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury.

Pytania

1.Czy dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), wybudowanej przez Gminę w ramach realizacji części I Inwestycji, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną), która powstanie w ramach części I Inwestycji?

Pytanie nr 1 dotyczy pierwszego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego i pierwszego stanu faktycznego.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), wybudowanej przez Gminę w ramach realizacji części I Inwestycji, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną), która powstanie w ramach części I Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Tym samym, co do zasady, aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, przy czym mając na uwadze, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna stanowią budowle – będzie to dostawa nieruchomości.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji tj. przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną) która powstanie w ramach części I Inwestycji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.”

Podobnie Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2022.2.AM, wskazując, iż „wniesienie do Spółki z o. o. Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanego projektu pn. „(…)” będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieć następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż „stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (…) W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze, iż Inwestycja jest jeszcze w trakcie realizacji, należałoby uznać, że jeszcze przed oddaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina podjęła decyzję o zamiarze odpłatnego udostępnienia jej do Spółki i tym samym w tym zakresie działała jako podatnik VAT.

Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci aportu sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, która powstanie w ramach części I Inwestycji a wydatkami, które zostaną poniesione w tym zakresie.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z tytułu aportu to powinna mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ... (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl ust. 7a wskazanej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Gminy, cytowane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała decyzja o wykorzystywaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która powstanie w ramach części I Inwestycji do działalności opodatkowanej VAT zapadła jeszcze przed rozpoczęciem wykorzystywania tego majątku do jakiejkolwiek działalności.

Tym samym, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach części I Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.614.2023.2.RK, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż „W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził:

·w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.511.2023.2.SR stwierdzając, iż „Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych we wniosku wniesienie aportem powstałej infrastruktury wodociągowej do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.”;

·w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.35.2024.2.MKA stwierdzając, iż „W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pn. „...”. Inwestycja została podzielona na pomniejsze części, tj. część I obejmuje budowę ul. ..., budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną, przebudowę i rozbudowę ul. ..., ul. ..., budowę łącznika ul. ... i ul. ... .... Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki poniesione w związku z realizacją części I Inwestycji wyłącznie w zakresie związanym z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tłocznej wraz z infrastrukturą techniczną. Wydatki jakie Gmina ponosi/poniesie w związku z realizacją Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach będą wskazywane dane Gminy jako nabywcy, w tym numer NIP Gminy. Gmina jest/będzie w stanie dokonać podziału wydatków pomiędzy poszczególne części Inwestycji jak również będzie w stanie wydzielić wydatki związane wyłącznie z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, tj. z budową sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych na swym terenie (działalność w tym zakresie prowadzona jest przez Spółkę) Gmina zamierza wnieść powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która powstanie w ramach części I Inwestycji zostanie dokonany bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która powstanie w ramach części I Inwestycji stanowić będzie budowle zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość udziałów będzie odpowiadać wartości netto bądź wartości brutto wnoszonego majątku wodno-kanalizacyjnego, w zależności od ostatecznych ustaleń pomiędzy stronami. W przypadku gdy będzie odpowiadać wartości netto, zapłata VAT przez Spółkę nastąpi w formie pieniężnej na rzecz Gminy. Wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem majątek umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na ten majątek, który powstanie w ramach realizowanej Inwestycji. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotowej infrastruktury. Przed dokonaniem aportu nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy dokonanie przez Państwa aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), wybudowanej przez Państwa w ramach realizacji części I Inwestycji, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. części I Inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. majątku, tj. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), dokonanego przez Państwa do Spółki z o.o., nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że według art. 43 ust. 10 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy:

Zatem, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Jak wynika z opisu sprawy, infrastruktura wodno-kanalizacyjna, powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Zamiarem Państwa jest wniesienie wybudowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną) aportem do Spółki z o.o., bezpośrednio po jej wybudowaniu i oddaniu jej do użytkowania. Państwa celem nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce powstałej infrastruktury w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa aportem do spółki z o.o. powstałego w ramach zadania majątku, tj. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – przed dokonaniem aportu nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia tej infrastruktury. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących jego realizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki, które ponoszą/poniosą Państwo są/będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Państwa Gmina wniesie aportem wybudowaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną) do Spółki bezpośrednio po jej zakończeniu i oddaniu jej do użytkowania. Oznacza to, że realizują/będą Państwo realizowali inwestycję z  zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną), która powstanie w ramach części I Inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, dla dostawy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która powstanie w ramach części I Inwestycji, w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie znajdzie zastosowania, ponieważ przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ww. budowle. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu Inwestycji, powstałe budowle nie będą użytkowane ani przez Państwa, ani przez Spółkę do momentu przekazania ich aportem Spółce. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej –będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem budowli wytworzonych w ramach inwestycji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (wraz z infrastrukturą techniczną), wybudowanej przez Gminę w ramach realizacji części I Inwestycji, po oddaniu jej do użytkowania, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu  podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną (wraz z infrastrukturą techniczną), która powstanie w ramach części I Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.