Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

- Zainteresowany będący stroną postępowania:

A S.A.

- Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Spółka akcyjna

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A (dalej: „Partner” ) oraz B (dalej „Spółka” lub „Lider”) zawarły umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”). Celem konsorcjum jest wspólne ubieganie się o zamówienie: „…” (dalej: „Projekt”). Na podstawie Umowy Konsorcjum, została zawarta z Zamawiającym (dalej także jako „Inwestor”) umowa (dalej: „Kontrakt”). Strony (A i B) zawarły dodatkowo Porozumienie Wykonawcze (zwane dalej: „Porozumieniem”), którego treść stanowi uszczegółowienie zasad współpracy, rozliczeń oraz solidarnych zobowiązań Stron wobec Zamawiającego, strony zawarły również Umowę Podwykonawczą dotyczącą wykonania przez A jako podwykonawcy robót budowlanych (dalej: Umowa Podwykonawcza).

Zgodnie z Porozumieniem, Roboty (usługi, dostawy) składające się na realizację Kontraktu zostały podzielone między Lidera Konsorcjum (B) oraz Członka Konsorcjum (A). Ustalono, że główny kontakt z Zamawiającym oraz fakturowanie Zamawiającego prowadzi B, który pełni funkcję Lidera.

W myśl Porozumienia Wykonawczego, w relacji zewnętrznej (tj. wobec Zamawiającego) formalnie występować będzie B, który dokonuje rozliczeń z Zamawiającym (wystawia faktury VAT do Zamawiającego). Ponadto zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym:

  - Lider Konsorcjum (B) reprezentuje Konsorcjum na zewnątrz, w szczególności wobec Inwestora, odpowiada za koordynację, nadzór nad terminami i realizację robót od strony wykonawczej (projekt, harmonogram, nadzór, kontakt z Inwestorem).

  - Członek Konsorcjum (A) zobowiązuje się zapewnić środki finansowe niezbędne do realizacji Kontraktu, wystawić wymagane gwarancje (np. gwarancje należytego wykonania), a także finansować koszty materiałów, usług oraz wynagrodzeń związanych z realizacją zadania, na podstawie wniosków Lidera.

Porozumienie Wykonawcze reguluje również wzajemny podział ryzyk i zysków: Strony ustaliły, iż zysk (bądź ewentualna strata) z realizacji Kontraktu dzielony będzie w proporcji 50% (B) oraz 50% (A). Jednakże, w celu odzwierciedlenia faktycznego przepływu środków za wykonany zakres usług, Umowa podwykonawcza przewiduje, że rozliczenia pomiędzy Stronami za wykonanie usług budowlanych będą dokonywane na podstawie wystawianych przez A na rzecz B faktur za wykonany zakres prac.

Niezależnie od Porozumienia Wykonawczego, doszło do zawarcia Umowy Podwykonawczej pomiędzy: A a B.

W Umowie Podwykonawczej ustalono, że A jako podwykonawca Lidera odpowiada za część Robót zgodnie z wewnętrznym podziałem ustalonym w Umowie Podwykonawczej. A będzie zatem wykonywać określony zakres usług (m.in. projektowo-budowlanych, montażowych, doradczych) potrzebnych do realizacji Projektu.

Przedmiotem Umowy Podwykonawczej jest szczegółowe określenie robót i dostaw, które A zobowiązuje się wykonać (jako Wykonawca) na rzecz B w zakresie budowy (…). Umowa Podwykonawcza obejmuje m.in.:

- opracowanie dokumentacji (…) (technicznej w zakresie budowlanym, AKPiA, etc.),

- dostawę większości materiałów i urządzeń niezbędnych do wybudowania (…) (poza wyłączonymi umownie elementami, np. (…)),

- wykonanie prac budowlanych i montażowych, w tym instalacji elektrycznej, wodno-gazowej, kanalizacyjnej, drogowej itp.,

- szkolenie personelu (w określonym zakresie) w zakresie obsługi instalacji elektrycznej i (…).

Zgodnie z Umową Podwykonawczą, wynagrodzenie A za wskazany powyżej zakres wynosi (…) netto, powiększone o należny podatek od towarów i usług (VAT) według stawki obowiązującej w dniu wystawiania faktury.

- Wynagrodzenie to jest płatne w transzach - zgodnie z zaawansowaniem prac.

- Ostateczna część wynagrodzenia (5% należności) płatna jest po dokonaniu odbioru końcowego robót określonych w Umowie Podwykonawczej.

Jednocześnie - zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym - Lider Konsorcjum (B) wystawia faktury końcowemu Zamawiającemu (Inwestorowi). W efekcie, w relacji z Inwestorem formalnym wykonawcą (konsorcjantem) pozostaje B oraz A solidarnie, jednakże od strony praktycznych rozliczeń na zewnątrz fakturowanie prowadzi Lider Konsorcjum.

Z punktu widzenia podatku VAT, A faktycznie świadczy usługi na rzecz Lidera (B), tak aby Lider (jako główny wykonawca) mógł następnie wykonać (w ujęciu formalnym) całość Kontraktu wobec Zamawiającego.

Na podstawie Umowy Podwykonawczej A zobowiązał się do wykonania usługi na rzecz B, która obejmuje:

1) Zapewnienie Kierownika Budowy;

2) Opracowanie dokumentacji (…);

3) Dostawę wszelkich materiałów i urządzeń niezbędnych do wybudowania (…), z wyłączeniem (…);

4) Wykonanie robót budowlanych i montażowych, w tym

a. prace ziemne,

b. prace fundamentowe,

c. montaż wszystkich elementów Instalacji (…) i połączenie ich w funkcjonalną całość (z wyłączeniem …),

d. wykonanie instalacji elektrycznej,

e. wykonanie sieci kanalizacyjnej, instalacji wodnej i gazowej,

 f. wykonanie instalacji (…) i sterowania,

g. wykonanie układu drogowego na terenie (…),

5) Szkolenie dla obsługi Inwestora z zakresu obsługi instalacji elektrycznej i (…), na podstawie dokumentacji wykonawczej i warsztatowej przekazanej przez Zamawiającego.

Za realizację robót budowlanych A przysługuje wynagrodzenie ustalone w Umowie Podwykonawczej.

Ponadto w związku z udziałem w Konsorcjum strony będą uczestniczyły w zysku/stracie 50/50.

Strony zawarły porozumienie, z którego wynika, że rozliczenie końcowe będzie uwzględniać zysk, albo stratę poniesioną przez Członka Konsorcjum w związku z realizacją Umowy Podwykonawczej.

Odbiór prac wykonywanych przez Partnera Konsorcjum (A) na rzecz Spółki jako lidera Konsorcjum będzie potwierdzany protokołem odbioru prac sporządzanym przez strony po wykonaniu danego etapu usługi. Następnie Spółka (lider Konsorcjum) będzie przedstawiała całość prac zrealizowanych przez Konsorcjum do odbioru przez Zamawiającego, zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy zawartej z Zamawiającym.

Spółka podkreśla, iż nadrzędnym celem Konsorcjum było połączenie potencjałów i zasobów operacyjnych i ekonomicznych Spółki i Partnera w celu wygrania Przetargu i realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego, od początku jednak zakładano podział prac pomiędzy Spółkę i Partnera.

Strony do rozliczeń przyjęły następne założenia:

  - w Porozumieniu Wykonawczym za udział w Konsorcjum Spółka i Partner przyjęli model procentowego „rozdziału” przychodów i kosztów całego przedsięwzięcia na Spółkę i Partnera w wysokości 50%/50%,

  - w Umowie Podwykonawczej do umowy Konsorcjum Spółka i Partner przyjęli model, w którym Spółka wypłaca Partnerowi wynagrodzenie za wykonanie usług budowlanych a wypłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Partnera związana jest ze świadczeniem skonkretyzowanych usług przez Partnera na rzecz Spółki.

W Porozumieniu wykonawczym do Umowy konsorcjum przewidziano możliwość zawierania przez Spółkę umów podwykonawczych. Z możliwości tej Spółka skorzystała.

W związku z takim uregulowaniem Umowy Konsorcjum, Porozumienia wykonawczego i Umowy Podwykonawczej, które zakłada, iż każdej ze stron powierzono odrębny zakres zadań, za który jest odpowiedzialna - Spółka jako lider Konsorcjum występuje jako usługobiorca prac budowlanych wykonanych przez Partnera. W związku z realizacją opisanych we wniosku usług w ramach zawartej Umowy Konsorcjum, Porozumienia wykonawczego i Umowy podwykonawczej - zarówno Spółka jak i Partner nabywają będą nabywać towary i usługi we własnym imieniu i na własną rzecz.

W Porozumieniu Wykonawczym przewidziano, że Konsorcjum (tj. B i A łącznie) ponosi odpowiedzialność solidarną wobec Inwestora, co wynika też z warunków udziału w postępowaniu przetargowym i z brzmienia Kontraktu.

W stosunkach wewnętrznych Strony ustaliły następujący podział obowiązków:

- B (Lider) - projekty wykonawcze, nadzór, zarządzanie harmonogramem, koordynacja, kontakt z Inwestorem, itd.

- A - zapewnienie finansowania, gwarancji należytego wykonania, ponoszenie kosztów materiałów, usług i robót budowlanych (zgodnie z Umową Podwykonawczą).

W zakresie podziału zysków (lub ewentualnych strat) ustalono proporcje: 50% - B, 50% - A.

Konsorcjum ani żaden z jego uczestników nie prowadzi odrębnych ksiąg ani rachunku bankowego dla realizowanego zamówienia. Każda spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT we własnym zakresie.

Za usługi budowlane wykonane przez A jako podwykonawca na podstawie umowy podwykonawczej, A otrzyma wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury za wykonane usługi.

Pismem z 22 kwietnia 2025 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

B będzie wykorzystywał nabywane usługi (roboty budowlane, o których mowa we wniosku) do wykonywania czynności opodatkowanych. B jako lider konsorcjum będzie usługi te odsprzedawał do Zamawiającego, B występując jako Lider Konsorcjum w ramach zawartej umowy odsprzedaje usługi nabyte od A i innych podwykonawców na rzecz Zamawiającego.

B jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pytania

  1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym A, wykonując w ramach Umowy Podwykonawczej część Robót budowlanych (usług) przewidzianych Kontraktem, dokonuje dostawy usług opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz B, tj. dokonuje świadczenia usług budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

  2. Czy Spółce (B) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A za wykonane usługi (roboty budowlane)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle opisanego stanu faktycznego świadczenia (usługi budowlane wykonane na podstawie umowy podwykonawczej) pomiędzy A a B podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług (dalej: „Odpowiedź na Pytanie 1”).

  2. Zdaniem wnioskodawcy, Spółce - B przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A za świadczenie usług budowlanych (dalej: „Odpowiedź na Pytanie 2”).

Ad. 1

Konsorcjum jest to związek co najmniej dwóch przedsiębiorstw, zawarty w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjum będzie wynikał sposób organizacji konsorcjum i zasady rozliczania pomiędzy członkami konsorcjum, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum .

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 (1) Kodeksu cywilnego w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją kształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum) a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte umową konsorcjum.

Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcja nie zostały odrębnie uregulowane w VATU, w konsekwencji do rozliczeń w ramach konsorcjum stosuje się zasady ogólne.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 VATU, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy tym, w myśl art. 8 ust. 2a VATU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Konsorcjum nie spełnia definicji podatnika VAT wynikającej z przytoczonego powyżej art. 15 VATU i nie może być uznane za odrębnego podatnika VAT.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

W konsekwencji, ponieważ konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT, to przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT.

W świetle powyższego do wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum należy stosować ogólne reguły wynikające z VATU, w tym także w zakresie identyfikacji transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez członków konsorcjum czynności.

Jak wskazano powyżej opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady dostawy towarów i świadczenie usług.

Powyższe oznacza, że nie każde zbycie, przeniesienie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych między dwoma różnymi podmiotami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jedynie takie operacje, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług. Z tego względu, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi (albo dostawa towarów). Z kolei świadczenie usług bądź dostawa towarów - aby podlegały opodatkowaniu VAT - powinny mieć przy tym charakter odpłatny, tzn. powinno zostać ustalone wynagrodzenie za usługę/towar o wzajemnym dla usługi/towaru charakterze.

Biorąc pod uwagę wykładnię definicji świadczenia usług, przeprowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach: w sprawie C-16/93 Tolsma oraz w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council) - za podlegające opodatkowaniu VAT mogą być uznawane czynności, w których łącznie występować będą wskazane poniżej okoliczności:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy (usługa) i usługodawcy (zapłata);

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- odpłatność za otrzymane świadczenie (np. usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższego, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument/odbiorca świadczenia odnoszący korzyść w związku z jego otrzymaniem/nabyciem, a ponadto między świadczącym usługę a nabywcą usługi istnieje umowa (stosunek prawny) przewidująca z jednej strony zobowiązanie usługodawcy do wykonania usługi i z drugiej strony obowiązek usługobiorcy do dokonania zapłaty za usługę. W praktyce podkreśla się też zazwyczaj, że związek pomiędzy świadczeniem (usługą) a płatnością, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co szczególnie ważne, opodatkowaniu VAT podlega zawsze konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usługi), a nie sama płatność dokonywana pomiędzy dwoma podmiotami. Innymi słowy, jeżeli z daną płatnością nie będzie związane dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi (płatność ta nie będzie w bezpośrednim związku z tym świadczeniem, stanowiąc zapłatę za to świadczenie) - taka płatność nie będzie podlegała VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt związany z rozliczaniem konsorcjum należy wskazać, iż w praktyce wyklarowały się dwa modele funkcjonowania rozliczeń w ramach konsorcjów:

  - Model typowego konsorcjum, w którym konsorcjanci przyjmują, iż realizują wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego nie wyodrębniają konkretnych czynności, do wykonania których zobowiązany jest każdy z członków a rozliczenie przebiega na zasadzie procentowego przyporządkowania przychodów i kosztów (tj. faktycznego podziału zysku lub straty na poziomie konsorcjum) do poszczególnych konsorcjantów. Tego typu konsorcja uważane są za konsorcja, w ramach których nie dochodzi pomiędzy konsorcjantami do świadczenia usług podlegających VAT a wszelkie wypłaty pomiędzy konsorcjantami mają charakter rozliczeń wewnętrznych.

  - Model konsorcjum podwykonawczego, w którym konsorcjanci przyjmują do realizacji skonkretyzowany zakres usług, które wykonywane są na rzecz lidera konsorcjum, lider zaś konsorcjum działając w imieniu własnym odsprzedaje nabyte od konsorcjantów usługi na rzecz zamawiającego. Tego typu konsorcja uważane są za konsorcja, w ramach których dochodzi pomiędzy konsorcjantami do świadczenia usług podlegających VAT a wypłaty pomiędzy konsorcjantami przyjmują charakter zapłaty za wykonaną usługę.

  - Model mieszany, w którym model rozliczeń przebiega w następujący sposób lider za całe zadanie fakturuje zamawiającego, konsorcjanci wykonują przypisane im części prac i fakturują z ich tytułu lidera tj. Konsorcjanci przyjmują do realizacji skonkretyzowany zakres usług, które wykonywane są na rzecz lidera konsorcjum, lider zaś konsorcjum działając w imieniu własnym odsprzedaje nabyte od konsorcjantów usługi na rzecz zamawiającego. Dodatkowo strony za udział w konsorcjum uzgadniają, że uwzględnią wynik na całym kontrakcie i osiągnięty zysk podzielą pomiędzy wszystkich konsorcjantów (najczęściej wg z góry ustalonego procentowego wskaźnika)

Jak wskazano w stanie faktycznym nadrzędnym celem Konsorcjum było połączenie potencjałów i zasobów operacyjnych i ekonomicznych A i B w celu wygrania Przetargu i realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego - przy czym A i B powierzono odrębny zakres usług.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z zamawiającym), ale także mogą ustanowić, że każdy podmiot - jako uczestnik konsorcjum - świadczy usługi bezpośrednio na rzecz zamawiającego.

W rozpatrywanej sprawie, na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym i Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego, Konsorcjum reprezentuje B (działająca jako Lider Konsorcjum). Spółka jest również podmiotem wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum (w ustalonych okresach rozliczeniowych) oraz przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami, tj. B a A, reguluje Porozumienie Wykonawcze i Umowa Podwykonawcza. Na podstawie zawartej Umowy Podwykonawczej i Porozumienia, B i A zobowiązali się do wspólnego wykonania usług i prac na rzecz Zamawiającego, zgodnie z określonym w Porozumieniu i Umowie Podwykonawczej podziałem zakresów prac.

Partner działając jako podwykonawca lidera Konsorcjum wykonuje na podstawie Umowy Podwykonawczej prace budowlane polegające na budowie (…), obejmujące:

- Opracowanie dokumentacji (…);

- Dostawę wszelkich materiałów i urządzeń niezbędnych do wybudowania (…), z wyłączeniem (…);

- Wykonanie robót budowlanych i montażowych, w tym:

a. prace ziemne,

b. prace fundamentowe,

c. montaż wszystkich elementów Instalacji (…) i połączenie ich w funkcjonalną całość (z wyłączeniem …),

d. wykonanie instalacji elektrycznej,

e. wykonanie sieci kanalizacyjnej, instalacji wodnej i gazowej,

 f. wykonanie instalacji (…) i sterowania,

g. wykonanie układu drogowego na terenie (…),

- Szkolenie dla obsługi Inwestora z zakresu obsługi instalacji elektrycznej i (…),

Wynagrodzenie należne A za wykonanie usług budowlanych odpowiada przyjętemu powyżej zakresowi prac.

Z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że:

    - w Umowie Konsorcjum, Porozumieniu i Umowie Podwykonawczej A i B przyjęli model, w którym B niezależnie od udziału w konsorcjum wypłaca A wynagrodzenie za świadczenie skonkretyzowanych usług budowlanych wykonanych przez A na rzecz B;

    - w Umowie Konsorcjum, Porozumieniu i Umowie Podwykonawczej Strony przyjęły model podwykonawczy Konsorcjum, w którym Spółka występując jako Lider Konsorcjum w ramach zawartego Kontraktu odsprzedaje usługi budowlane nabyte od A i innych podwykonawców na rzecz Zamawiającego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie na gruncie podatku od towarów i usług uczestników Konsorcjum, tj. B jako lidera konsorcjum oraz A należy traktować jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. A działając jako podwykonawca Lidera Konsorcjum, wykonuje prace budowlane przy zakresie usług realizowanym przez Lidera Konsorcjum. B występując jako Lider Konsorcjum, działa wyłącznie we własnym imieniu i w ramach zawartej odsprzedaje usługi nabyte od Partnera i innych podwykonawców na rzecz Zamawiającego. W związku z realizacją opisanych we wniosku usług w ramach zawartej Umowy Konsorcjum - zarówno B jak i A, nabywają/będą nabywać towary i usługi we własnym imieniu i na własną rzecz.

W konsekwencji pomiędzy A a B występują/wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy - tj. odpłatne świadczenie usług (sprzedaż w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 22 ustawy).

Zatem A (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług), stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż na rzecz B - Lidera Konsorcjum (zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług).

Natomiast B (jako podmiot reprezentujący Konsorcjum), będąca wyłącznie uprawnioną do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum (w ustalonych okresach rozliczeniowych) oraz przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń, jest/będzie zobowiązana, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawienia na rzecz Zamawiającego faktur, dokumentujących całość usług wykonanych przez Konsorcjum.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.32.2023.2.NF, o kształcie funkcjonowania konsorcjum decydują postanowienia stron zawarte w umowie konsorcjum, organ w tym zakresie wskazał: „Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce, w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), a także mogą ustanowić, że każdy podmiot - jako uczestnik konsorcjum - świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora”

Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny należy wskazać, że bez wątpienia Zamawiający jest usługobiorcą usług świadczonych łącznie przez A i B (w ramach Konsorcjum) i z tego tytułu jest obciążany odpowiednim wynagrodzeniem (na podstawie faktur wystawianych przez B jako lidera Konsorcjum) z naliczonym podatkiem VAT.

Z kolei ze względu na przyjęty model podwykonawczy Konsorcjum (w którym do A przypisano konkretny zakres prac do wykonania w ramach Konsorcjum, za który odpowiada we własnym zakresie). B jest usługobiorcą usług świadczonych przez A (działającego jako podwykonawca), które to usługi zostaną odsprzedane (łącznie ze świadczeniami B) na rzecz Zamawiającego.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i orzecznictwa TSUE decyduje o opodatkowaniu usług świadczonych przez Partnera na rzecz Spółki, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie zgodnie z postanowieniami zawartej umów pomiędzy Stronami.

Zatem w odniesieniu do usług świadczonych przez A jako podwykonawcy na rzecz B, z tytułu których będzie przysługiwało A określone wynagrodzenie, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji w zamian za konkretne wynagrodzenie, A zobowiązuje się do wykonania określonych usług na rzecz B i, które B odsprzeda na rzecz Zamawiającego. Należy uznać, że w tym przypadku dochodzi do świadczeń wzajemnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, w tej sytuacji A jest zobowiązany do wystawienia faktury na B, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując - w świetle opisanego stanu faktycznego świadczenia pomiędzy A a B podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

Usługi wykonywane na rzecz B przez A działającego w charakterze podwykonawcy, B wykorzystuje i będzie wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tj. do wykonywania robót, prac, usług w ramach realizacji prac na rzecz Zamawiającego - fakturowanych przez B na Zamawiającego.

W tej sytuacji B będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez A na zasadach ogólnych, tj. przy założeniu spełnienia warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc zaś pod uwagę, że usługi nabywane przez B od A działającego w charakterze podwykonawcy będą bezpośrednio związane z realizacją usług na rzecz Zamawiającego, które będą w całości fakturowane przez B (jako lidera Konsorcjum) na Zamawiającego - określony w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek odliczenia VAT będzie spełniony.

W analizowanej sprawie nie wystąpi też żadna z przesłanek negatywnych odliczenia VAT, wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy VAT - w szczególności otrzymana od A faktura nie będzie dokumentować czynności, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W odniesieniu zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie względem nabytych usług B przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W analizowanym przypadku B nabywa od A skonkretyzowane usługi w obszarze usług budowlanych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy , a tym samym A jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tych usług. Dla usług świadczonych przez A na rzecz B zastosowanie znajduje właściwa stawka podatku VAT.

B będzie wykorzystywała usługi nabywane od A wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia.

B i A są i na moment zawarcia Umowy Konsorcjum i Porozumienia, Umowy Podwykonawczej byli czynnymi podatnikami VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że B przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A dokumentujących nabycie usług budowlanych polegających na wybudowaniu (…), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując - W świetle przedstawionego opisu sprawy B przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A na usługi budowlane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Na gruncie utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012, sygn. akt I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80), wykształcono przesłanki warunkujące uznanie danych czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Za takie czynności, zgodnie z ugruntowanymi tezami można uznać sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- otrzymane wynagrodzenie stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, dla uznania danego świadczenia za opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Usługa musi być świadczona za wynagrodzeniem, a odpłatność ta powinna pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną. Ponadto, po stronie usługodawcy, musi istnieć bezpośrednia i skonkretyzowana korzyść z tytułu świadczenia usługi.

Natomiast kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

W świetle powyższego, w celu zweryfikowania czy działania realizowane w ramach konsorcjum pomiędzy Stronami stanowią czynności opodatkowane należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie spełnione będą wyżej wspomniane przesłanki.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo (Partner) oraz B (Lider) zawarli umowę konsorcjum. Celem konsorcjum jest wspólne ubieganie się o zamówienie. Na podstawie Umowy Konsorcjum, została zawarta z Zamawiającym umowa. Strony (A i B) zawarły m.in. Umowę Podwykonawczą dotyczącą wykonania przez Państwa jako podwykonawcy robót budowlanych. Zgodnie z Porozumieniem, Roboty (usługi, dostawy) składające się na realizację Kontraktu zostały podzielone między Lidera Konsorcjum oraz Członka Konsorcjum (Państwa). Ustalono, że główny kontakt z Zamawiającym oraz fakturowanie Zamawiającego prowadzi Lider. W myśl Porozumienia Wykonawczego, w relacji zewnętrznej (tj. wobec Zamawiającego) formalnie występować będzie Lider, który dokonuje rozliczeń z Zamawiającym (wystawia faktury VAT do Zamawiającego). Ponadto zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym:

  - Lider Konsorcjum reprezentuje Konsorcjum na zewnątrz, w szczególności wobec Inwestora, odpowiada za koordynację, nadzór nad terminami i realizację robót od strony wykonawczej (projekt, harmonogram, nadzór, kontakt z Inwestorem).

  - Członek Konsorcjum zobowiązuje się zapewnić środki finansowe niezbędne do realizacji Kontraktu, wystawić wymagane gwarancje (np. gwarancje należytego wykonania), a także finansować koszty materiałów, usług oraz wynagrodzeń związanych z realizacją zadania, na podstawie wniosków Lidera.

Porozumienie Wykonawcze reguluje również wzajemny podział ryzyk i zysków: Strony ustaliły, iż zysk (bądź ewentualna strata) z realizacji Kontraktu dzielony będzie w proporcji 50% (Lider) oraz 50% (Państwo). Jednakże, w celu odzwierciedlenia faktycznego przepływu środków za wykonany zakres usług, Umowa podwykonawcza przewiduje, że rozliczenia pomiędzy Stronami za wykonanie usług budowlanych będą dokonywane na podstawie wystawianych przez Państwa na rzecz Lidera faktur za wykonany zakres prac.

Niezależnie od Porozumienia Wykonawczego, doszło do zawarcia Umowy Podwykonawczej pomiędzy: Państwem a Liderem.

W Umowie Podwykonawczej ustalono, że Państwo jako podwykonawca Lidera odpowiada za część Robót zgodnie z wewnętrznym podziałem ustalonym w Umowie Podwykonawczej. Państwo będą zatem wykonywać określony zakres usług (m.in. projektowo-budowlanych, montażowych, doradczych) potrzebnych do realizacji Projektu.

Przedmiotem Umowy Podwykonawczej jest szczegółowe określenie robót i dostaw, które Państwo zobowiązują się wykonać (jako Wykonawca) na rzecz Lidera w zakresie budowy (…). Umowa Podwykonawcza obejmuje m.in.:

- opracowanie dokumentacji (…) (technicznej w zakresie budowlanym, (…), etc.),

- dostawę większości materiałów i urządzeń niezbędnych do wybudowania Instalacji (…) (poza wyłączonymi umownie elementami, np. agregatem kogeneracyjnym),

- wykonanie prac budowlanych i montażowych, w tym instalacji elektrycznej, wodno-gazowej, kanalizacyjnej, drogowej itp.,

- szkolenie personelu (w określonym zakresie) w zakresie obsługi instalacji elektrycznej i (…).

Zgodnie z Umową Podwykonawczą, wynagrodzenie Państwa za wskazany powyżej zakres wynosi (…) netto, powiększone o należny podatek od towarów i usług (VAT) według stawki obowiązującej w dniu wystawiania faktury.

Jednocześnie - zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym - Lider Konsorcjum wystawia faktury końcowemu Zamawiającemu (Inwestorowi). W efekcie, w relacji z Inwestorem formalnym wykonawcą (konsorcjantem) pozostaje Lider oraz Państwo solidarnie, jednakże od strony praktycznych rozliczeń na zewnątrz fakturowanie prowadzi Lider Konsorcjum.

Z punktu widzenia podatku VAT, Państwo faktycznie świadczą usługi na rzecz Lidera, tak aby Lider (jako główny wykonawca) mógł następnie wykonać (w ujęciu formalnym) całość Kontraktu wobec Zamawiającego.

Na podstawie Umowy Podwykonawczej Państwo zobowiązali się do wykonania usługi na rzecz Lidera, która obejmuje:

1) Zapewnienie Kierownika Budowy;

2) Opracowanie dokumentacji (…);

3) Dostawę wszelkich materiałów i urządzeń niezbędnych do wybudowania (…), z wyłączeniem jednostki kogeneracyjnej;

4) Wykonanie robót budowlanych i montażowych, w tym

a. prace ziemne,

b. prace fundamentowe,

c. montaż wszystkich elementów Instalacji (…) i połączenie ich w funkcjonalną całość (z wyłączeniem …),

d. wykonanie instalacji elektrycznej,

e. wykonanie sieci kanalizacyjnej, instalacji wodnej i gazowej,

 f. wykonanie instalacji (…) i sterowania,

g. wykonanie układu drogowego na terenie (…),

5) Szkolenie dla obsługi Inwestora z zakresu obsługi instalacji elektrycznej i (…), na podstawie dokumentacji wykonawczej i warsztatowej przekazanej przez Zamawiającego.

Za realizację robót budowlanych A przysługuje wynagrodzenie ustalone w Umowie Podwykonawczej.

Ponadto w związku z udziałem w Konsorcjum strony będą uczestniczyły w zysku/stracie 50/50.

Strony zawarły porozumienie, z którego wynika, że rozliczenie końcowe będzie uwzględniać zysk, albo stratę poniesioną przez Członka Konsorcjum w związku z realizacją Umowy Podwykonawczej.

Odbiór prac wykonywanych przez Partnera Konsorcjum (Państwa) na rzecz Spółki jako lidera Konsorcjum będzie potwierdzany protokołem odbioru prac sporządzanym przez strony po wykonaniu danego etapu usługi. Następnie Spółka (lider Konsorcjum) będzie przedstawiała całość prac zrealizowanych przez Konsorcjum do odbioru przez Zamawiającego, zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy zawartej z Zamawiającym.

Strony do rozliczeń przyjęły następne założenia:

  - w Porozumieniu Wykonawczym za udział w Konsorcjum Spółka i Partner przyjęli model procentowego „rozdziału” przychodów i kosztów całego przedsięwzięcia na Spółkę i Partnera w wysokości 50%/50%,

  - w Umowie Podwykonawczej do umowy Konsorcjum Spółka i Partner przyjęli model, w którym Spółka wypłaca Partnerowi wynagrodzenie za wykonanie usług budowlanych a wypłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Partnera związana jest ze świadczeniem skonkretyzowanych usług przez Partnera na rzecz Spółki.

W związku z takim uregulowaniem Umowy Konsorcjum, Porozumienia wykonawczego i Umowy Podwykonawczej, które zakłada, iż każdej ze stron powierzono odrębny zakres zadań, za który jest odpowiedzialna - Spółka jako lider Konsorcjum występuje jako usługobiorca prac budowlanych wykonanych przez Partnera (Państwa). W związku z realizacją opisanych we wniosku usług w ramach zawartej Umowy Konsorcjum, Porozumienia wykonawczego i Umowy podwykonawczej - zarówno Spółka jak i Partner nabywają będą nabywać towary i usługi we własnym imieniu i na własną rzecz.

Za usługi budowlane wykonane przez A jako podwykonawca na podstawie umowy podwykonawczej, A otrzyma wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury za wykonane usługi.

Wątpliwości Wnioskodawców budzą kwestie czy Państwo wykonując w ramach Umowy Podwykonawczej część Robót budowlanych (usług) przewidzianych Kontraktem, dokonują dostawy usług opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz Lidera.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu.

Natomiast udział w kosztach i przychodach Konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

   Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zatem fakturą powinna zostać udokumentowana odsprzedaż towarów i usług dokonywana w ramach konsorcjum, a nie samo „rozliczenie przychodów i kosztów”.

Reasumując przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Lider Konsorcjum wykonywane na rzecz zamawiającego czynności będzie zobowiązany udokumentować fakturami, a podstawą opodatkowania będzie całość wynagrodzenia należnego od zamawiającego za realizację Kontraktu.

Państwo jako Partner Konsorcjum wykonane czynności na rzecz Lidera będą zobowiązani udokumentować fakturami, a podstawą opodatkowania będzie cała wartość wynagrodzenia Państwa za realizację swoich zadań w ramach Kontraktu. Jak Państwo wskazali faktury wystawiane przez Państwa na Lidera Konsorcjum dokumentuj/będą dokumentować świadczenie usług - roboty budowlane, zgodnie z przypisanym Państwu rzeczowym zakresem prac. Faktury te nie dokumentują rozliczenia ponoszonych przez Państwa kosztów. Otrzymywane przez Państwa od Lidera Konsorcjum kwoty wiążą się/będą się wiązać z wykonaniem przez Państwa usług budowlanych zgodnie z przypisanym Państwu rzeczowym zakresem prac. Otrzymywane od Lidera Konsorcjum kwoty nie będą natomiast stanowić rozliczenia poniesionych przez Państwa kosztów w związku z realizacją prac mieszczących się w zakresie podlegającym rozliczeniu z zamawiającym.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług przez Państwa jako podwykonawcę na rzecz Lidera Konsorcjum, za które otrzymają Państwo wynagrodzenie dochodzi do świadczenia wzajemnego. Państwo zobowiązują się do wykonania określonych usług na rzecz Lidera Konsorcjum za wynagrodzeniem, co podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem Państwo są zobowiązani do wystawienia faktury na Lidera Konsorcjum, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Państwa za wykonane usługi (roboty budowlane).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Lider Konsorcjum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Lider Konsorcjum będzie wykorzystywał nabywane usługi (roboty budowlane, o których mowa we wniosku) do wykonywania czynności opodatkowanych. Lider konsorcjum będzie usługi te odsprzedawał do Zamawiającego, Lider Konsorcjum występując jako Lider Konsorcjum w ramach zawartej umowy odsprzedaje usługi nabyte od Państwa i innych podwykonawców na rzecz Zamawiającego.

W związku z powyższym Lider Konsorcjum będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Państwa, które obejmować będą wynagrodzenie Państwa za realizację robót budowlanych, gdyż otrzymywane przez Lidera Konsorcjum od Państwa faktury dokumentują/będą dokumentować nabycie tych usług wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.