Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania czy wniesienie przez Gminę aportem nakładów związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w … do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,
• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w ….

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2025 r. (data wpływu 2 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2024r. poz. 1465 ze zm.) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych i składa JPK_VAT.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, natomiast część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina realizuje zadanie pt. „…”, w ramach której jedną z dwóch wykonywanych inwestycji jest „…”.

Zakres tej inwestycji zakłada:

(...)

Prawidłowa i bezpieczna praca oczyszczalni ma ogromne znaczenie dla bezpieczeństwa wód zbiornika … będącego rezerwatem wody pitnej mieszkańców Gminy … i ….

W ramach inwestycji, Gmina planuje również modernizację dwóch budynków tj.:

1.Budynku magazynowo – garażowego, budynek oddany do użytkowania w latach 70-tych ub. wieku, częściowo zmodernizowany został w roku 2012. Wartość początkowa środka trwałego figurująca w księgach rachunkowych Urzędu Miasta i Gminy wynosi .. zł. Gmina w ramach realizowanej inwestycji planuje ponieść wydatki na modernizację/ulepszenie tego budynku, na dzień złożenia niniejszego wniosku wartość tych robót nie została oszacowana i nie są one objęte umową z wykonawcą. Nie stanowią zatem przedmiotu niniejszej interpretacji.

2.Budynku administracyjno – socjalnego, budynek został oddany do użytkowania prawdopodobnie w latach 70-tych ub. wieku, Gminie został przekazany w roku 1991r. (wykaz środków trwałych przekazanych przez …. datowany jest na dzień 20.11.1991 r.). Wartość początkowa figurująca w księgach rachunkowych Urzędu Miasta i Gminy wynosi .. zł. Gmina w ramach realizowanej inwestycji poniesie wydatki na modernizację/ulepszenie, w wysokości .. zł netto, tj. .. zł brutto i jest w stanie wyodrębnić ten koszt z otrzymywanych faktur. Nakłady te również nie stanowią przedmiotu niniejszej interpretacji.

Podsumowując, w ramach inwestycji – będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, zostanie wykonany nowy układ technologiczny ze stacją krat wstępnych, przepompownią ścieków, fazą oczyszczania mechanicznego z odzyskiem piasku, trzema ciągami reaktorów biologicznych, komorą stabilizacji tlenowej, stacją odwadniania osadu wyposażoną w prasy. Nowość stanowić będą solarne suszarnie osadu oraz farma fotowoltaiczna. Powstanie również pompownia i zbiornik wody wykorzystujący wodę oczyszczoną do celów technologicznych na obiekcie. Całość stanowić będzie zwięzły i kompatybilny, zapewniający dobre efekty oczyszczania oraz wysoki stopień odwodnienia osadu system technologiczny.

Inwestycja jest realizowana przez firmę … S.A za kwotę … zł brutto (główny wykonawca robót budowlanych). W tej kwocie ujęta jest, wskazana wyżej wartość robót niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji w kwocie .. zł netto, … zł brutto. Ponadto, Gmina ponosi również inne koszty, w tym m.in. koszty nadzoru inwestorskiego, nadzoru autorskiego, które zwiększają wartość realizowanej inwestycji. Ich ostateczna wartość będzie znana po zakończeniu jej realizacji. Gmina otrzymała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych - Rozwój stref przemysłowych w kwocie … zł (promesa z dnia 19.04.2024r.)

Wskazana kwota dofinansowania obejmuje także inwestycję pn. „…”, jako drugą część realizowanego zadania. Natomiast inwestycja ta nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji.

Termin zakończenia całej (obejmującej dwa ww. zadania) inwestycji planowany jest w połowie roku 2026.

Faktury są wystawiane na Gminę. Gmina ma i będzie miała możliwość przyporządkowania poszczególnych faktur do realizowanych zadań w inwestycji.

Po zrealizowaniu inwestycji Gmina planuje przekazać aportem wskazane nakłady do spółki komunalnej Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Nakłady zostaną wniesione w możliwie najkrótszym czasie po ukończeniu inwestycji przy uwzględnieniu konieczności dopełnienia wymaganych formalności i procedur, w zamian za udziały. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesiony aportem do Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę. Kwotę odpowiadającą podatkowi VAT Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rachunek Gminy.

Wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym będą stanowiły ponad 30% wartości początkowej wartości obiektu.

W uzupełnieniu wniosku na pytania tut. Organu:

1)Czy będąca przedmiotem aportu do Spółki infrastruktura powstała w ramach inwestycji będzie posadowiona na działkach będących Państwa własnością, czy na obcym gruncie (czyim)?

2)Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt będący Państwa własnością, na którym będzie się znajdować infrastruktura powstała w ramach inwestycji?

3)Czy właścicielem istniejącej infrastruktury/elementów infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków, którą modernizują Państwo w związku z realizacją ww. Inwestycji, jest Państwa Gmina czy Spółka?

4)Czy przedmiotem aportu do Spółki będą budynki/budowle powstałe w ramach inwestycji czy wyłącznie nakłady poniesione na przebudowę/rozbudowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury?

Jeżeli przedmiotem aportu będą budynki i budowle powstałe w ramach inwestycji, należy wskazać:

5)Czy powstała w wyniku realizacji inwestycji pn.: „….”, infrastruktura będzie stanowiła:

a)budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), czy

b)budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, czy 

c)urządzenie budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane? Jeśli tak, to należy wskazać które oraz z którą budowlą jest ono powiązane?

Odpowiedzi na ww. pytanie nr 5 należy udzielić oddzielnie dla każdego elementu objętego ww. inwestycją.

6)Czy oddanie do użytkowania infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków, nastąpi przed przekazaniem ich aportem do Spółki, czy po ich przekazaniu do Spółki?

7)Czy przed przekazaniem aportem do Spółki infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków nastąpi pierwsze zasiedlenie tej infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną datę.

8)W wyniku jakich czynności nastąpi pierwsze zasiedlenie ww. infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków przed jej przekazaniem aportem do Spółki?

9)Czy przekazanie aportem ww. infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków, nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania?

10)Czy Państwa Gmina będzie użytkowała infrastrukturę wchodzącą w skład oczyszczalni ścieków powstałą w ramach ww. inwestycji, po jej wybudowaniu, przed jej przekazaniem aportem do Spółki?

11)Jeśli Państwa Gmina użytkuje/będzie użytkowała infrastrukturę wchodzącą w skład oczyszczalni ścieków przed przekazaniem jej aportem do Spółki, to prosimy o wskazanie, czy ww. infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż „(…) Wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym będą stanowiły ponad 30% wartości początkowej wartości obiektu. (…)”, należy wskazać:

12)Czy wydatki na ulepszenie budynków/budowli, były wyższe niż 30% wartości początkowej osobno dla każdego budynku/budowli będących przedmiotem aportu?

13)Czy w odniesieniu do ww. nakładów na ulepszenie ww. budynków/budowli przysługiwało Państwa Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

14)Czy ulepszone budynki/budowle będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

wskazali Państwo:

1)Będąca przedmiotem aportu do Spółki infrastruktura powstała w ramach inwestycji będzie posadowiona na działkach będących własnością Gminy.

2)Przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt, na którym będzie się znajdować infrastruktura powstała w ramach inwestycji. Natomiast będzie to miało miejsce dopiero po ukończeniu inwestycji i dokonaniu wyceny.

3)Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem o interpretację stanowi własność Spółki.

4)Przedmiotem aportu będą nakłady poniesione na przebudowę/rozbudowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, a także wytworzone w ramach inwestycji budowle.

5)Klasyfikacja poszczególnych elementów została przedstawiona w poniższej tabeli: (...)

6)Oddanie do użytkowania infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków nastąpi przed przekazaniem ich aportem do Spółki. Należy wskazać, że pomiędzy oddaniem do użytkowania a aportem nie upłynie okres dwóch lat.

7)Przed przekazaniem aportem do Spółki infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków nastąpi pierwsze zasiedlenie tej infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.). Ma to związek z faktem, że oczyszczalnia jest ciągle wykorzystywana – wobec tego zarówno nakłady jak i nowe budowle są do niej włączane na bieżąco w celu utrzymania ciągłości pracy. Jednakże dopiero po zakończeniu całości robót możliwe będzie oddanie do użytkowania obiektu oczyszczalni jako kompletnej infrastruktury, która będzie w stanie zapewnić prawidłową redukcję zanieczyszczeń dla całej aglomeracji miasta. Powyższe działanie jest zgodne z posiadanym pozwoleniem na budowę, które wobec braku możliwości etapowania zostało wydane dla całości inwestycji.

8)Oczyszczalnia jest ciągle wykorzystywana – wobec tego zarówno nakłady jak i nowe budowle są do niej włączane na bieżąco w celu utrzymania ciągłości pracy, natomiast aport zostanie dokonany po zakończeniu całej inwestycji (kompleksowo i całościowo).

9)Tak, przekazanie aportem ww. infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków, nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania. Nastąpi ono niezwłocznie po zakończeniu inwestycji, po spełnieniu wszelkich wymogów formalnych określonych odrębnymi przepisami prawa.

10)Nie, Gmina nie będzie użytkować infrastrukturę wchodzącą w skład oczyszczalni ścieków powstałą w ramach ww. inwestycji po jej wybudowaniu, przed jej przekazaniem aportem do Spółki. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego sporządzony zostanie dokument przyjęcia środka trwałego OT, a następnie - jak wskazano wyżej nastąpi przekazanie aportu do spółki. Należy bowiem wskazać, że poniesione nakłady stanowią nierozłączny element linii technologicznej oczyszczania ścieków, tak że w momencie ich wytworzenia z automatu stanowią element procesu oczyszczania (są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT).

11)Z racji faktu, iż wskazane nakłady są dla Gminy inwestycją w obcy środek trwały, Gmina nie wykorzystuje ich do czasu zakończenia robót i przekazania ich aportem do spółki.

12)Wydatki na ulepszenie budynków/budowli, były wyższe niż 30% wartości początkowej Oczyszczalni ścieków.

13)Przedmiotem aportu, o którym mowa we wniosku o interpretację będą wyłącznie nakłady aktualnie ponoszone (inwestycja w obcy środek trwały), wcześniej Gmina nie ponosiła nakładów na tę infrastrukturę, w związku z czym nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

14)Ulepszone budynki/budowle nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytania

1.Czy czynność wniesienia przez Gminę aportem nakładów związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w …, do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z przedmiotową czynnością, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w …?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Czynność aportu wytworzonych w ramach realizacji opisanych inwestycji nakładów związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w … do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wniesienie do Spółki nakładów związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w … będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki)”.

Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o Vat, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.";
•  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel."

Należy wskazać, że dokonanie aportu będzie wypełniało przesłanki pierwszego zasiedlenia, przez co nie będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dot. dostawy dostawę budynków, budowli lub ich części.

O fakcie uznania aportu rozbudowywanej i modernizowanej oczyszczalni jako dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, świadczą liczne potwierdzenia analogicznych stanowisk w interpretacjach indywidualnych, między innymi:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM, w której organ stwierdził, że: „(... aport Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a (...). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.”
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR w której organ wskazał, że: „Należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowobudowanej infrastruktury do spółki gminnej (sieci kanalizacyjnej w miejscowości....), Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ich części - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura zostanie przekazana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu).";
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.754.2017.1.AJ w której organ potwierdził, że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, który nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu ww. infrastruktury (po podjęciu stosownej uchwały), zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług."

Konkludując, planowana transakcja aportu nakładów związanych z modernizacją i rozbudową obiektów oczyszczalni ścieków w … do Spółki sp. z o. o. będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W związku z zamiarem wniesienia aportem obiektu oczyszczalni oraz nakładów związanych z modernizacją i rozbudową obiektów oczyszczalni ścieków w … do Spółki, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług (patrz uzasadnienie do pytania 1). Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania oczyszczali oraz sieci do czynności opodatkowanych przesądza o prawie gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania." (por. wyrok w sprawie C- 268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-I 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO)

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)."

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, która następnie będzie przedmiotem aportu potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.l.EZ w której wprost potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona aportem do Spółki), będą/są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który - jak rozstrzygnięto wyżej – będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą m. in. ustalenia czy wniesienie aportem do Spółki nakładów związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w … będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Wskazania wymaga, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np.  otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Wyjaśnienia jednocześnie wymaga, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Z wniosku wynika, że po zrealizowaniu inwestycji pn. „….” Gmina planuje przekazać aportem nakłady do spółki komunalnej Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Przedmiotem aportu będą nakłady poniesione na przebudowę/rozbudowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury. Nakłady zostaną wniesione w możliwie najkrótszym czasie po ukończeniu inwestycji przy uwzględnieniu konieczności dopełnienia wymaganych formalności i procedur, w zamian za udziały. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Wniesiony aportem do Spółki majątek będzie służył odpłatnemu świadczeniu usług, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę.

W związku z powyższym realizowana przez Państwa Gminę inwestycja w części, która dotyczy przebudowy/rozbudowy istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, należącej do Spółki, stanowi nakłady na obcy środek trwały.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady, jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowiły towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazania zatem wymaga, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci aportu (zbycia) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów – nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w ramach inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do pozostałej części inwestycji, która dotyczy aportu do Spółki budynków i budowli powstałych w ramach inwestycji należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku/budowli.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynków/budowli do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała, że oddanie do użytkowania infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków nastąpi przed przekazaniem ich aportem do Spółki. Należy wskazać, że pomiędzy oddaniem do użytkowania a aportem nie upłynie okres dwóch lat. Przed przekazaniem aportem do Spółki infrastruktury wchodzącej w skład oczyszczalni ścieków nastąpi pierwsze zasiedlenie tej infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ma to związek z faktem, że oczyszczalnia jest ciągle wykorzystywana – wobec tego zarówno nakłady jak i nowe budowle są do niej włączane na bieżąco w celu utrzymania ciągłości pracy. Gmina nie będzie użytkować infrastrukturę wchodzącą w skład oczyszczalni ścieków powstałą w ramach ww. inwestycji po jej wybudowaniu, przed jej przekazaniem aportem do Spółki.    

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu wskazanych we wniosku budowli/budynków - jak wynika z opisu sprawy - nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem przed aportem dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia, jednakże od pierwszego zasiedlenia do chwili aportu nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec powyższego, wniesienie aportem ww.  budowli/budynków, nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki ww. budowli/budynków, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli/budynków będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie pt.: „..”, w ramach której jedną z dwóch wykonywanych inwestycji jest „.”. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina planuje przekazać aportem nakłady i budynki oraz budowle do spółki komunalnej Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w wartości nominalnej równej wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę. Oznacza to, że ww. zadanie jest realizowane z zamiarem wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w … w ramach inwestycji pn. „…”. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do budowli i budynków nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) ww. budowli i budynków nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do budowli i budynków nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.  43 ust.  1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy, w odniesieniu do czynności wniesienia aportem budowli i budynków należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem budowli i budynków podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna dostawa towarów.

Natomiast w odniesieniu do urządzeń budowlanych, przekazanych w drodze aportu zaznaczenia wymaga, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budowli/budynków i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla urządzeń budowlanych w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że urządzenia budowlane nie są związane z budynkami i budowlami.

Tym samym urządzenia budowlane powinny być opodatkowane według tych samych zasad, co ww. budowle i budynki. Skoro zatem aport ww. budowli i budynków nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art.  43 ust.  1 pkt 2, 10 i 10a ustawy i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, to również wniesienie aportem ww. urządzeń budowlanych będzie podlegało opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki budowli i budynków oraz urządzeń budowlanych powstałych w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1, z uwagi na fakt, iż wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, pomimo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii, czy Państwa Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w … należy wskazać, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na infrastrukturę, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki, są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Państwa Gmina w związku z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w … działa jako podatnik VAT, a ponoszone w tym zakresie wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który - jak rozstrzygnięto wyżej – podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, że Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych związanych z modernizacją obiektów oczyszczalni ścieków w …. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.