Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

- prawidłowe w zakresie uznania, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisowe urządzeń chłodniczych, usługi montażu komór chłodniczych oraz usługi serwisu klimatyzacji samochodów z wykorzystaniem towarów i materiałów własnych Wnioskodawcy, stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT (pytanie nr 1);

- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania usług serwisowych urządzeń chłodniczych oraz serwisu klimatyzacji samochodów podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, z uwagi na określenie miejsca świadczenia tych usług poza terytorium kraju na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania wykonania w obiektach inwestora zagranicznego komór chłodniczych/mroźniczych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, z uwagi na określenie miejsca świadczenia tych usług poza terytorium kraju na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a nie art. 28e ustawy (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że dostarczanie przez Wnioskodawcę do innego kraju UE towarów, niezbędnych do wykonania usługi serwisowej urządzeń chłodniczych lub usługi montażu komór chłodniczych, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 lub 3 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący uznania, że opisane usługi nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, a przemieszczanie towarów własnych nie będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wpłynął 25 lutego 2025 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 maja 2025 r. (wpłynęło 12 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym profilem działalności jest świadczenie usług z zakresu chłodnictwa oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Wnioskodawca specjalizuje się w montażu klimatyzacji:

- przemysłowej, w tym adaptuje pomieszczenia na komory chłodnicze, mroźnie w sklepach wielkogabarytowych, zakładach produkcji żywności, produkcji leków, hurtowni farmaceutycznych;

- stacjonarnej, tj. w lokalach nieprzemysłowych typu np. hotele i w domach prywatnych,

- samochodowej - w samochodach osobowych i ciężarowych dostosowanych do przewozu produktów wymagających warunków chłodniczych, w tym żywności,

- oraz świadczy usługi serwisu w ww. zakresach.

Z racji specyfiki, przedmiotowy montaż z reguły obejmuje całościowe wykonanie zlecenia, tj. montaż klimatyzacji wraz z zastosowaniem materiałów. Wnioskodawca posiada zasoby do kompleksowego wykonania usług, m.in. zatrudnia pracowników oraz posiada materiały, np. urządzenia, elementy instalacyjne, gazy (prowadzi magazyn własny). Obecnie odbiorcami usług, szacunkowo ok. 1% - 2%, są to klienci z UE.

Wnioskodawca jest zarejestrowany [jako podatnik] VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w innych krajach aniżeli Polska oraz nie posiada za granicą oddziałów, miejsc stałego prowadzenia działalności. Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz podatników zarejestrowanych w innych krajach unijnych jako podatnicy podatku od wartości dodanej (nie konsumenci). Usługi świadczone są:

1) bezpośrednio na rzecz odbiorcy usługi, zarejestrowanego w innym kraju UE albo

2) na rzecz innego wykonawcy - podatnika VAT UE, jako podwykonawca.

Usługi są świadczone na rzecz unijnych kontrahentów zarówno na terenie Polski oraz na terenie innych krajów (tutaj usługa jest świadczona na rzecz bezpośredniego odbiorcy albo podwykonawcy).

W przypadku umów zawieranych z podmiotami z pkt 1, Wnioskodawca wykonuje:

a) usługi serwisowe świadczone za granicą, poza terytorium RP dla podatnika z innego kraju UE, polegające na naprawie urządzeń chłodniczych (ruchomych) wraz z zastosowaniem własnych materiałów niezbędnych do wykonania zlecenia, jak np. uzupełnienie gazu w chłodziarkach, wymiana uszczelek, śrubek itp. Materiały każdorazowo orientacyjnie są pobierane z magazynu głównego Wnioskodawcy (położonego w Polsce) do magazynu podręcznego na danym samochodzie serwisowym i po wykonaniu usługi rozchodowane na rzecz danej usługi. Usługi dokumentowane są protokołem wykonania usługi, na podstawie którego wystawiona jest następnie faktura;

b) usługi montażu klimatyzacji w samochodach dla klienta z UE, niezarejestrowanego w RP ani nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności; usługi są wykonywane w miejscu prowadzenia głównej działalności Wnioskodawcy na terenie RP i obejmują kompleksowe wykonanie zlecenia, tj. usługę montażu wraz z zastosowaniem niezbędnych specjalistycznych materiałów, np. odpowiedniego agregatu, gazu, przewodów itd. Usługa jest wykonywana po zaakceptowaniu oferty przez kontrahenta, a do faktury dołącza się zdjęcie części samochodu wraz z widocznym nr. rejestracyjnym i jeżeli klient wyrazi zgodę - ksero dowodu rejestracyjnego samochodu.

W powyższych przypadkach Wnioskodawca ustala miejsce opodatkowania wykonanych usług na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe usługi są wykonywane własnymi siłami, bez podwykonawców. Z tytułu wykonanych usług opisanych w pkt a-b Wnioskodawca:

- każdorazowo weryfikuje numer NIP kontrahenta zagranicznego w systemie VIES,

- wystawia fakturę za kompleksowe wykonanie usługi, bez podziału na wartość czynności i wartość zużytych materiałów do wykonania usługi,

- wystawia faktury bez podatku VAT, stawka NP, z adnotacją „odwrotne obciążenie”,

- wykazuje wartość sprzedaży w miesięcznej Informacji podsumowującej VAT-UE,

- wykazuje wartość sprzedaży w JPK_V7M w P_11 i P_12.

Wnioskodawca na zasadach podwykonawstwa otrzymał zlecenie na wykonanie w obiektach inwestora zagranicznego komór chłodniczych/mroźniczych. Inwestycja jest prowadzona w jednej z sieci sklepów spożywczych na terenie Słowacji. Zlecenie, w zależności od zakresu robót, głównie obejmuje specjalistyczne roboty, tj. położenie płyt warstwowych, montaż odpowiednich drzwi izolacyjnych, wykonanie całej instalacji chłodniczej lub mroźniczej oraz instalację zabezpieczeń przed samozamknięciem się drzwi typu „uwaga człowiek w komorze”. Zlecenie robót obejmuje kompleksowe specjalistyczne wykonanie robót chłodniczych wraz z zastosowaniem własnych materiałów, płyt, odpowiednich agregatów, rurek, drzwi chłodniczych produkowanych konkretnie do danego zlecenia itd. Materiały będą wydawane z magazynu głównego Wnioskodawcy i transportowane do obiektów na terenie Słowacji. Inwestorem jest podmiot zagraniczny, słowacki. Wnioskodawca jest podwykonawcą i otrzymuje zlecenia od generalnego wykonawcy również podmiotu słowackiego. Zlecenia będą wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie bez udziału podwykonawców. Materiały niezbędne do wykonania zlecenia dostarcza Wnioskodawca.

W ww. przypadku Wnioskodawca ustala miejsce opodatkowania wykonanych usług na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Z tytułu wykonanych usług opisanych powyżej Wnioskodawca:

- każdorazowo weryfikuje numer NIP kontrahenta zagranicznego w systemie VIES,

- wystawia fakturę za kompleksowe wykonanie usługi, bez podziału na wartość czynności i wartość zużytych materiałów do wykonania usługi,

- wystawia faktury bez podatku VAT, stawka NP, z adnotacją „odwrotne obciążenie”,

- wykazuje wartość sprzedaży w JPK _V7M w P_11,

- nie wykazuje wartości sprzedaży w miesięcznej Informacji Podsumowującej VAT UE.

Wnioskodawca dodaje, że w przypadku, gdy na dane zlecenie jest zawierana umowa pisemna, to przedmiot tej umowy jest określony jako montaż klimatyzacji/montaż komór chłodniczych/ serwis klimatyzacji. Z punktu widzenia kontrahenta istotny jest efekt tych prac tj. to, że klimatyzacja/komora została wykonana albo został wykonany serwis i nie interesują go poszczególne etapy prac, czy też ilość zużytych na ten cel materiałów.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego z 12 maja 2025, odpowiadając na pytania Organu, podali Państwo, że:

1. Świadczenie specjalistycznych usług serwisowych przez Wnioskodawcę poza terytorium RP, na rzecz podatnika z innego kraju UE i na terenie innego kraju UE, kraju siedziby odbiorcy usługi.

2. Wykonywanie przez Wnioskodawcę jako podwykonawca na terenie innego kraju UE (tutaj Słowacja) komór chłodniczych, w obiektach na terenie Słowacji, należących do inwestora i na rzecz generalnego wykonawcy, mających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terenie Słowacji.

Podkreślają Państwo, że w [przypadku] obu ww. typów zleceń, świadczone zlecenia mają charakter kompleksowy, klient zleca Wnioskodawcy pełne kompletne wykonanie usług, z zastosowaniem niezbędnych materiałów koniecznych do wykonania zlecenia.

3. Materiały niezbędne do wykonywania specjalistycznych usług (czy to usług serwisowych za granicą czy też usług montażu komór chłodniczych) są przemieszczane z terenu RP na terytorium innego kraju UE, są instalowane lub montowane na stałe, próbne uruchomienie nie ma zastosowania.

4. Materiały użyte są wmontowane (wymienione) na stałe w celu kompleksowego wykonania usługi, materiały nie są instalowane czasowo. Dotyczy to zarówno usług serwisowych świadczonych w innym kraju UE, jak i również usług montażu komór chłodniczych. Materiały użyte do usług serwisu w samochodach również wmontowane są na stałe.

5. Zlecenia świadczone przez Wnioskodawcę są na rzecz i na terenie innego kraju UE (czy to usługi serwisowe, czy to usługi montażu komór chłodniczych) są usługami specjalistycznymi, nie prostymi, wymagają praktycznej i technicznej znajomości montażu lub serwisu głównie instalacji układów chłodniczych. W przypadku budowy komór inżynierowie opracowują plany techniczne rozmieszczenia systemu chłodniczego w danym pomieszczeniu wraz z zastosowaniem odpowiednich materiałów instalacyjnych, wyceniają i nadzorują realizację projektów. Natomiast pracownicy wykonujący prace fizyczne też muszą posiadać należytą wiedzę i umiejętności z zakresu budownictwa, elektryczności i chłodnictwa, a jednocześnie, w przypadku chłodnictwa, odpowiednie umiejętności i obowiązujące uprawnienia do pracy z odpowiednim gazem, dotyczy to również pracowników wykonujących zlecenia serwisowe. Uprawnienia f-gazy uzyskiwane są przez pracowników na podstawie odbytych szkoleń (f-gazy), zakończonych zdanym egzaminem i uzyskaniem certyfikatu instalatora, serwisanta gazów cieplarnianych. Jako usługi specjalistyczne należy uznać również usługi serwisu klimatyzacji w samochodach, które również wymagają posiadania wiedzy, umiejętności etc.

6. Zlecenia świadczone poza granicami RP na rzecz podmiotu gospodarczego mającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE, świadczone są w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności. Dotyczy to zarówno usług serwisowych świadczonych w innym kraju UE, jak i również usług montażu komór chłodniczych.

7. Na pytanie Organu, czy zlecenia wykonywane przez Państwa na terytorium innego kraju UE są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej?, Spółka udzieliła następującej odpowiedzi: Nie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie powyżej zlecenia są świadczone na terytorium kraju, w którym dany podmiot zlecający usługę posiada siedzibę swojej działalności - tutaj Słowacja. Podmiot posiada siedzibę na terenie Słowacji i tam też prowadzi działalność. Dotyczy to zarówno usług serwisowych świadczonych w innym kraju UE, jak i również usług montażu komór chłodniczych. [Powyższe stanowi odpowiedź na następujące pytanie Organu: czy zlecenia wykonywane przez Państwa na terytorium innego kraju UE są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej?

8 . Dotyczy: usług montażu klimatyzacji w samochodach dla klienta z UE

Miejscem świadczenia usług klimatyzacji w samochodach dla klienta z innego kraju UE jest miejsce prowadzenia głównej działalności Wnioskodawcy - czyli obszar Polski, miejscowość Kozy ul. Krakowska 51.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisowe świadczone na terenie innego kraju UE, usługi montażu komór chłodniczych świadczone na terenie innego kraju UE oraz usługi serwisu klimatyzacji samochodów świadczone na terenie Polski na rzecz unijnych kontrahentów z wykorzystaniem towarów i materiałów własnych Wnioskodawcy, stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy dostarczane przez Wnioskodawcę do innego kraju UE towary, niezbędne do wykonania usługi serwisowej świadczonej na terenie innego kraju UE (np. śrubki gaz) czy też usługi montażu komór chłodniczych (jak np. drzwi komory), świadczone na terenie innego kraju UE, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 lub 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi:

- serwisowe świadczone przez niego na terenie innego kraju UE, z wykorzystaniem towarów i materiałów własnych Wnioskodawcy;

- montażu komór chłodniczych, świadczonego przez niego na terenie innego kraju UE, z wykorzystaniem towarów i materiałów własnych Wnioskodawcy;

- serwisu klimatyzacji w samochodach, świadczone przez niego na terenie Polski na rzecz unijnych kontrahentów, z wykorzystaniem towarów i materiałów własnych Wnioskodawcy,

stanowią na gruncie VAT świadczenie usług i na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, tj. Polski (za art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi m.in., że: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zasadniczo dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być traktowane na gruncie tego podatku odrębnie. Niemniej jednak w przypadku tzw. świadczeń kompleksowych zasada ta nie znajdzie zastosowania. Przepisy nie zawierają legalnej definicji usług kompleksowych. W orzecznictwie podnosi się że: „Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob verzekeringen BV i OV Bank NV” (tak WSA w Gdańsku wyrok z dn. 20.10.2010 r., I SA/Gd 805/10).

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Świadczenie kompleksowe (złożone) to, zgodnie z orzecznictwem TSUE, szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien z glosą P. Selera opubl. Lex/el. 2010).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów/WDT (w zależności od miejsca). Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Tak więc o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia, na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Wnioskodawca stoi na stanowisku że zleceniodawcy nie interesuje sam w sobie zakup płynu chłodzącego czy też śrubek albo też drzwi do komory chłodniczej/mroźniczej. Celem wykonanych usług jest odpowiednio doprowadzenie do sprawnego działania urządzenia chłodniczego (zlokalizowanego za granicą lub w samochodzie zleceniodawcy) bądź też wybudowanie komory chłodniczej/mroźniczej. Dla prawidłowego wykonania zamówienia, czy to usługi serwisowej urządzeń znajdujących się w innym kraju UE bądź też usługi serwisowej w samochodzie kontrahenta albo dla wykonania usługi montażu komór chłodniczych (mroźniczych), niezbędne jest wykonanie specjalistycznych prac (usług serwisowych montażowych) przy użyciu towarów (jak np. drzwi chłodni), czy też materiałów (jak np. gaz). Wykonane przez Wnioskodawcę usługi mają charakter przeważający w stosunku do dostawy towarów wykonywanej przy okazji usługi. Zatem świadczenie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy i jego podział na dostawę towarów oraz usługę byłby sztuczny. Nie ma bowiem możliwości, aby kontrahent nabył np. gaz czy też drzwi chłodnicze bez wykonania usługi, ponieważ wykonanie tych usług wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności czy też posiadania uprawnień, jak wyjaśnił Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dostarczane przez Wnioskodawcę do innego kraju UE towary, niezbędne do wykonania usługi serwisowej świadczonej na terenie innego kraju UE (np. śrubki gaz) czy też usługi montażu komór chłodniczych (jak np. drzwi komory) świadczone na terenie innego kraju UE, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 lub 3 [ustawy] o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT: Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT: Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz uzupełnieniu wniosku, dostarczane towary stanowią część świadczenia kompleksowego, którego głównym świadczeniem jest specjalistyczna usługa. Towary są przemieszczane na terytorium innego kraju UE w celu wykonania z ich użyciem usługi. Towary te są częścią świadczenia kompleksowego jakim jest usługa. Dla kontrahenta dostawa tych towarów bez wykonania usługi jest bez znaczenia. Tym samym przemieszczenie tych towarów na terytorium UE nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej […].

Jak wskazano w art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów [...].

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Stosownie zatem do art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju nie będą stanowić sprzedaży w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy:

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Jak wskazano w art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wskazano w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Od powyższej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków, także w przypadku, gdy świadczone usługi związane są z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Spółka podała, że specjalizuje się w montażu klimatyzacji: przemysłowej, stacjonarnej (w lokalach nieprzemysłowych typu np. hotele i w domach prywatnych), samochodowej oraz świadczy usługi serwisu w ww. zakresach. Z racji specyfiki, przedmiotowy montaż z reguły obejmuje całościowe wykonanie zlecenia, tj. montaż klimatyzacji wraz z zastosowaniem materiałów. Wnioskodawca posiada zasoby do kompleksowego wykonania usług, m.in. zatrudnia pracowników oraz posiada materiały, np. urządzenia, elementy instalacyjne, gazy (prowadzi magazyn własny). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w innych krajach aniżeli Polska oraz nie posiada za granicą oddziałów, miejsc stałego prowadzenia działalności. Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz podatników zarejestrowanych w innych krajach unijnych jako podatnicy podatku od wartości dodanej. Usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz odbiorcy usługi, zarejestrowanego w innym kraju UE albo na rzecz innego wykonawcy - podatnika VAT UE, jako podwykonawca. Usługi są świadczone na rzecz unijnych kontrahentów zarówno na terenie Polski oraz na terenie innych krajów (tutaj usługa jest świadczona na rzecz bezpośredniego odbiorcy albo podwykonawcy).

Wnioskodawca wykonuje:

Powyższe usługi są wykonywane własnymi siłami, bez podwykonawców. Z tytułu wykonanych usług opisanych Wnioskodawca m.in. wystawia fakturę za kompleksowe wykonanie usługi, bez podziału na wartość czynności i wartość zużytych materiałów do wykonania usługi.

Wnioskodawca na zasadach podwykonawstwa otrzymał zlecenie na wykonanie w obiektach inwestora zagranicznego komór chłodniczych/mroźniczych. Zlecenie, w zależności od zakresu robót, głównie obejmuje specjalistyczne roboty, tj. położenie płyt warstwowych, montaż odpowiednich drzwi izolacyjnych, wykonanie całej instalacji chłodniczej lub mroźniczej oraz instalację zabezpieczeń przed samozamknięciem się drzwi. Zlecenie robót obejmuje kompleksowe specjalistyczne wykonanie robót chłodniczych wraz z zastosowaniem własnych materiałów, płyt, odpowiednich agregatów, rurek, drzwi chłodniczych produkowanych konkretnie do danego zlecenia itd. Materiały będą wydawane z magazynu głównego Wnioskodawcy i transportowane do obiektów na terenie Słowacji. Zlecenia będą wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie bez udziału podwykonawców. Z tytułu wykonanych usług opisanych powyżej Wnioskodawca m.in. wystawia fakturę za kompleksowe wykonanie usługi, bez podziału na wartość czynności i wartość zużytych materiałów do wykonania usługi.

W przypadku, gdy na dane zlecenie jest zawierana umowa pisemna, to przedmiot tej umowy jest określony jako montaż klimatyzacji/montaż komór chłodniczych/serwis klimatyzacji. Z punktu widzenia kontrahenta istotny jest efekt tych prac tj. to, że klimatyzacja/komora została wykonana albo został wykonany serwis i nie interesują go poszczególne etapy prac, czy też ilość zużytych na ten cel materiałów.

Świadczenie specjalistycznych usług serwisowych przez Wnioskodawcę na terenie innego kraju UE, na rzecz podatnika z kraju UE oraz wykonywanie jako podwykonawca na terenie Słowacji komór chłodniczych, w obiektach na terenie Słowacji, mają charakter kompleksowy, klient zleca Wnioskodawcy pełne kompletne wykonanie usług, z zastosowaniem niezbędnych materiałów koniecznych do wykonania zlecenia.

Materiały niezbędne do wykonywania specjalistycznych usług (czy to usług serwisowych za granicą czy też usług montażu komór chłodniczych) są przemieszczane z terenu RP na terytorium innego kraju UE, są instalowane lub montowane na stałe, próbne uruchomienie nie ma zastosowania. Materiały użyte są wmontowane (wymienione) na stałe w celu kompleksowego wykonania usługi, materiały nie są instalowane czasowo. Materiały użyte do usług serwisu w samochodach również wmontowane są na stałe. Zlecenia świadczone przez Wnioskodawcę (czy to usługi serwisowe, czy to usługi montażu komór chłodniczych) są usługami specjalistycznymi, nie prostymi, wymagają praktycznej i technicznej znajomości montażu lub serwisu głównie instalacji układów chłodniczych.

Zlecenia świadczone poza granicami RP są rzecz podmiotu gospodarczego mającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE. Dotyczy to zarówno usług serwisowych świadczonych w innym kraju UE, jak i również usług montażu komór chłodniczych. Miejscem świadczenia usług klimatyzacji w samochodach dla klienta z innego kraju UE jest miejsce prowadzenia głównej działalności Wnioskodawcy - czyli obszar Polski.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniach dotyczą rozstrzygnięcia:

- czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi serwisowe, usługi montażu komór chłodniczych oraz usługi serwisu klimatyzacji samochodów z wykorzystaniem towarów i materiałów własnych Wnioskodawcy, stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT;

- czy dostarczanie przez Wnioskodawcę do innego kraju UE towary, niezbędne do wykonania usługi serwisowej lub usługi montażu komór chłodniczych, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 lub 3 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności - w związku z obszernym przedstawieniem stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie - należy odnieść się do kwestii, czy opisane w stanie faktycznym zlecenia, wykonywane przez Wnioskodawcę, mogą zostać - na gruncie podatku od towarów i usług - uznane za świadczenia kompleksowe (kompleksową sprzedaż usługi montażu/serwisu klimatyzacji/komór chłodniczych). Należy więc zwrócić uwagę na ich specyfikę, przeznaczenie funkcjonalne oraz zakres wykonywanych czynności.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”), nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie, wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Za szczególnie znaczące TSUE uznał, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Zatem jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a więc w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11, stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W świetle powyższego, w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W kwestii badania istnienia świadczenia kompleksowego swoisty test przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott, w opinii przedstawionej w dniu 22 października 2020 r., w sprawie C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855). W opinii tej zauważono mianowicie, że: „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (24). Jedno świadczenie złożone występuje zatem, kiedy osoby odwiedzające park wodny, nabywając bilet wstępu, uzyskują dostęp do wszystkich urządzeń znajdujących się w kompleksie, niezależnie od tego, z jakiego urządzenia faktycznie korzystają (25)”.

W przypadku usług serwisowych - polegających na naprawie urządzeń chłodniczych, wraz z zastosowaniem własnych materiałów - głównym celem świadczenia jest przywrócenie sprawności urządzeń chłodniczych. Zastosowanie w tym wypadku własnych materiałów pozostaje w ścisłym związku z usługą serwisową, nie jest bowiem możliwa naprawa urządzeń w sytuacji, gdy wymagane (niezbędne) jest użycie odpowiednich materiałów. Natomiast sztuczne byłoby rozdzielenie dostawy materiałów oraz wykonania usługi (prac serwisowych). Zatem opisane usługi serwisowe stanowią jedno świadczenie usług o charakterze kompleksowym.

Na zlecenie obejmujące montaż klimatyzacji w samochodach składają się usługa montażu oraz zastosowanie niezbędnych specjalistycznych materiałów (np. agregatu, gazu, przewodów). Opis tego świadczenia wskazuje, że jego realizacja wymaga niezbędnych materiałów, których nabycie samo w sobie - bez ich odpowiedniego zamontowania w samochodzie - nie jest celem zlecenia. Dopiero usługa montażu tych materiałów powoduje, że zlecenie jest wykonane, a jego efektem jest klimatyzacja w samochodzie. Również w tym wypadku rozdzielenie dostawy niezbędnych materiałów od usługi ich montażu ma sztuczny charakter, a każda z tych czynności osobno nie pozwala na realizację zlecenia. Zatem świadczeniem kompleksowym jest także usługa montażu klimatyzacji w samochodach.

Z kolei wykonanie komór chłodniczych/mroźniczych wymaga przeprowadzenia specjalistycznych robót chłodniczych (wykonanie całej instalacji) wraz z zastosowaniem własnych materiałów (płyt, odpowiednich agregatów, rurek, drzwi chłodniczych wyprodukowanych dla danego zlecenia). Nabywcy zależy na jednolitym świadczeniu, mającym na celu kompleksowe wykonanie komory chłodniczej, nie zaś na odrębnym wykonaniu poszczególnych czynności (usłudze montażu i dostawie materiałów), które składają się na nowe, niezależne, realizowane świadczenie. W jego ramach ma miejsce dostawa towarów, jednakże dominujące znaczenie mają wykonywane przez Wnioskodawcę prace (usługi). Wydzielanie (wyodrębnianie) poszczególnych czynności, wykonywanych w ramach zlecenia, z całości świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę, w tym konkretnym przypadku miałoby sztuczny charakter. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, zlecenie, które Wnioskodawca otrzymał jako podwykonawca, ma za przedmiot kompleksowe wykonanie komór chłodniczych w obiektach inwestora zagranicznego. Wykonanie zlecenia wymaga nabycia i przetransportowania materiałów na miejsce montażu. Następnie dokonywany jest montaż komór, który bez materiałów i ich transportu nie byłby możliwy. Świadczenie Wnioskodawcy jest więc realizowane wyłącznie przy udziale wszystkich poszczególnych czynności opisanych we wniosku. Bez jednej lub drugiej czynności nie mogłaby mieć miejsca realizacja zlecenia. Z powyższego zatem wynika nierozerwalność poszczególnych elementów zlecenia, składających się na świadczenie kompleksowe w postaci usługi wykonania komór chłodniczych/mroźniczych. Wszystkie elementy są niezbędne dla osiągnięcia celu jakim jest realizacja zlecenia.

Biorąc pod uwagę specyfikę zleceń realizowanych przez Wnioskodawcę, zasadne jest więc przyjęcie, że wykonywane czynności, wchodzące w zakres tych zleceń, stanowią jedno, kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W zakresie wątpliwości dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych usług przez Wnioskodawcę należy określić miejsce ich świadczenia. Zgodnie z zasadą ogólną - wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym przepis ten wskazuje również na pewne wyłączenia od stosowania zasady ogólnej określenia miejsca świadczenia usług, do których należy uregulowanie zawarte w art. 28e ustawy. Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

Spółka podała, że w przypadku usług serwisowych urządzeń chłodniczych (ruchomych) świadczonych poza granicami kraju, zlecenie świadczone jest na rzecz podmiotu gospodarczego mającego siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju UE. W tym wypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, a miejscem świadczenia tych usług jest terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Usługa serwisowa jest bowiem świadczona dla ruchomych urządzeń chłodniczych, co oznacza, że nie jest związana z konkretną nieruchomością.

Z kolei w przypadku usług montażu klimatyzacji w samochodach, usługa ta jest wykonywana na terytorium kraju. Przy czym Spółka podała, że usługi te są wykonywane na rzecz podatników zarejestrowanych w innych krajach unijnych jako podatnicy podatku od wartości dodanej (nie konsumentów). Klienci ci nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi te są świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. W tym wypadku miejsce świadczenia usług należy określić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług będzie terytorium kraju, w którym siedzibę działalności gospodarczej ma podatnik zlecający usługę montażu klimatyzacji w samochodach. Zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca podał również, że na zasadach podwykonawstwa otrzymał zlecenie na wykonanie w obiektach inwestora zagranicznego komór chłodniczych/mroźniczych. Inwestycja jest prowadzona w jednej z sieci sklepów spożywczych na terenie Słowacji. Zlecenie, w zależności od zakresu robót, głównie obejmuje specjalistyczne roboty, tj. położenie płyt warstwowych, montaż odpowiednich drzwi izolacyjnych, wykonanie całej instalacji chłodniczej lub mroźniczej oraz instalację zabezpieczeń przed samozamknięciem się drzwi. Zlecenie robót obejmuje kompleksowe specjalistyczne wykonanie robót chłodniczych wraz z zastosowaniem własnych materiałów, płyt, odpowiednich agregatów, rurek, drzwi chłodniczych produkowanych konkretnie do danego zlecenia. Materiały będą transportowane do obiektów na terenie Słowacji.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wykonanie komór chłodniczych/mroźniczych w obiektach inwestora zagranicznego (sieci sklepów spożywczych) pozostaje w ścisłym związku z nieruchomościami na terytorium Słowacji. Oznacza to, że w tym wypadku miejsce świadczenia usług należy określić zgodnie z art. 28e ustawy, a nie w myśl zasady ogólnej, zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy. Tak więc miejscem świadczenia opisanych usług będzie terytorium Słowacji, gdzie w konkretnych obiektach (nieruchomościach) są wykonywane usługi chłodnicze/mroźnicze. W konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce z uwagi na określenie miejsca ich świadczenia w oparciu o art. 28e ustawy, a nie jak chciała Spółka w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy.

Reasumując - stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest:

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przepis art. 13 ust. 3 ustawy o podatku VAT rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z Polski do kraju członkowskiego UE. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium kraju, z którego transportowane są do państwa członkowskiego i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju członkowskiego.

Mając na uwadze ww. okoliczności należy stwierdzić, że dokonywane przez Wnioskodawcę przemieszczenie wskazanych we wniosku towarów - niezbędnych do wykonania usługi serwisowej urządzeń chłodniczych oraz usługi montażu komór chłodniczych - z Polski na terytorium Słowacji, na podstawie powołanych przepisów stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (podatnik podatku VAT) dokonuje bowiem przemieszczenia (we własnym zakresie) towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (na terytorium Słowacji), które zostały przez Wnioskodawcę na terytorium kraju, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nabyte i mają służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na świadczeniu usług serwisowych i montażowych na rzecz kontrahenta ze Słowacji.

Przemieszczenie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku towarów z terytorium kraju na Słowację spełnia wszelkie przesłanki uznania tej czynności, w świetle art. 13 ust. 3 ustawy o podatku VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednocześnie w odniesieniu do przedmiotowego przemieszczenia towarów Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT, uniemożliwiających uznanie tej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w przypadku zakupu towarów w kraju, które następnie są transportowane i wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności na terytorium Słowacji, mamy tutaj do czynienia z przemieszczeniem towarów własnych z Polski na Słowację, którą to czynność należy rozpoznać - na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy - jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy, zakupione w kraju towary, transportowane na Słowację, stanowią element składowy usługi serwisu urządzeń chłodniczych i usługi montażu komór chłodniczych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ze Słowacji i na nieruchomościach położonych w tym kraju. Podniesiona w stanowisku Wnioskodawcy kwestia, że świadczone usługi stanowią świadczenie kompleksowe (złożone), pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Po pierwsze należy zauważyć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług jest terytorium Słowacji. Przy czym, co najistotniejsze dla sprawy, przedmiotowe usługi, jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, poprzedzone są przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację, które (jak wykazano powyżej) na gruncie podatku VAT rozpoznawane jest jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - stanowiące odpowiedź na to pytanie - należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie