Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że Działalność handlowa wydzielana do D. jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności Wydzielonej do D. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3), jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 5 marca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania, że Działalność handlowa wydzielana do D. oraz pozostająca w Spółce Działalność usługowa są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności Wydzielonej do D. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wpłynął 5 marca 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

      -A. sp. z o.o.;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

             - B.

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym, w której kapitale zakładowym B. posiada 100% udziałów. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej C. Do Grupy Kapitałowej C., jako spółki zależne od B., należą również inne spółki, w tym m.in. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”), w której kapitale zakładowym B. posiada również 100% udziałów.

Spółka prowadzi dwa rodzaje działalności. Pierwsza z nich polega na świadczeniu obsługi dla poszczególnych spółek z Grupy Kapitałowej C., w obszarach:

- handlu hurtowego,

- handlu,

- handlu prawami majątkowymi wynikającymi z (...),

- rynku (…) (pierwotnego i wtórnego).

Na podstawie stosownych umów zawartych ze spółkami z Grupy Kapitałowej C., Spółka w ww. obszarach zarządza procesami zakupu produktów rynku (...), praw majątkowych oraz (…) wykorzystywanych w procesie produkcji, w celu zabezpieczenia zapotrzebowania na te produkty występującego po stronie obsługiwanych spółek. Z usługą zarządzania tymi procesami handlowymi związane jest również świadczenie przez Spółkę usług w obszarach związanych z tymi procesami, takimi jak np.:

- zarządzanie umową o świadczenie usług,

- realizacja obowiązków operatora rynku na rynku,

- zarządzaniu poziomem zapasów.

Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działalność Spółki w całym wyżej opisanym obszarze handlowym określana będzie dalej jako „Działalność handlowa”, „Działalność Wydzielana”). W skład majątku związanego z prowadzeniem Działalności handlowej wchodzą:

  - środki trwałe (m.in. biura i ich wyposażenie, samochody),

  - prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pomieszczeń, miejsc parkingowych oraz garażowych, a także umów leasingowych, w części dotyczącej wykorzystywania tych aktywów w Działalności handlowej,

  - prawa i obowiązki wynikające z umów nabycia i sprzedaży, oraz praw majątkowych,

  - prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę,

  - środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

  - należności wynikające z umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego oraz w obszarze (...) oraz wykonawczych do nich umów obejmujących zarządzanie i obrót, (...) oraz związane z prowadzonym w ich ramach obrotem, (...) oraz (...) na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej C.,

  - zobowiązania z umów najmu pomieszczeń, miejsc parkingowych, umów leasingowych, umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego oraz w obszarze (...) oraz wykonawczych do nich umów obejmujących zarządzanie i obrót (...), oraz (...),

  - zobowiązania pracownicze, w szczególności wynikające z zawartych przez spółkę umów o pracę,

  - prawa i obowiązki z transakcji dokonywanych na Giełdzie.

Obok Działalności handlowej, A. prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz C. SA usług w zakresie obligatoryjnego i nieobligatoryjnego zakupu (...) w imieniu i na rzecz B. (obsługa umów) obejmującą przyjmowanie wniosków, przygotowywanie i zawieranie umów z kontrahentami, obsługę postępowania zgłoszeniowego przed (...), nadzór nad rozliczeniami z kontrahentami oraz z (...). Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działalność Spółki w obszarze usługowym opisana niniejszym akapitem określana będzie dalej jako: „Działalność usługowa”.

Działalność usługowa prowadzona jest w oparciu o zgromadzone do tego celu składniki majątkowe oraz inne zasoby:

  - środki trwałe (m.in. biura i ich wyposażenie, samochody),

  - prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu przestrzeni biurowej, miejsc parkingowych, garażowych oraz umów leasingu w części dotyczącej Działalności usługowej, tj. wykorzystywanej w tej działalności przestrzeni oraz aktywów,

  - prawa i obowiązki z umów z B. dotyczące nabycia w imieniu i na rzecz B. dostawców,

  - prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę,

  - zobowiązania pracownicze, w szczególności wynikające z zawartych przez spółkę umów o pracę,

  - środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym,

  - należności A. związanych z świadczeniem usług polegających na zakupie (...) w imieniu i na rzecz B.,

  - zobowiązania z tytułu umów najmu, leasingu, umów o pracę, umów z B. w zakresie nabywania (...) w imieniu i na rzecz B.

Dla prowadzonej aktualnie działalności A. posiada (...).

W Spółce obowiązuje Regulamin Organizacyjny Spółki. Na jego podstawie opisana powyżej Działalność usługowa funkcjonuje w ramach zespołu ds. (...), to znaczy w ramach tego zespołu są osoby (pracownicy) przypisani wyłącznie do obsługi Działalności usługowej (wykonujące swoją pracę wyłącznie na rzecz Działalności usługowej. Możliwe jest wskazanie składników majątkowych wykorzystywanych wyłącznie w Działalności usługowej.

Podobnie składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzeniu Działalności handlowej są wykorzystywane wyłącznie do tej działalności i jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do tej działalności. Pracownicy świadczący pracę dotyczącą Działalności handlowej nie świadczą pracy na rzecz Działalności usługowej. Innymi słowy są oni przypisani do Działalności handlowej Spółki. Nie zachodzi sytuacja, w której pracownicy wykonujący obowiązki w ramach Działalności handlowej wykonywali także czynności w ramach Działalności usługowej. To samo dotyczy wykorzystania aktywów przypisanych do Działalności handlowej. Nie są one wykorzystywane w ramach Działalności usługowej Spółki.

Natomiast w spółce A. znajduje się grupa pracowników, którzy w związku z naturą swoich obowiązków efektywnie wykonują swoje świadczenia na rzecz obu działalności. Mowa jest tu jednak nie o pracownikach zaangażowanych w czynności operacyjne obu działalności, ale działy wsparcia, takie jak księgowość, kadry, obsługa zarządu, etc.

A. jest w stanie dokonać odpowiedniego przypisania przychodów i kosztów podatkowych do każdej z prowadzonych działalności, w tym Działalności usługowej, poprzez stosowaną dotychczas dekretację (przypisanie) miejsca powstania kosztów, a także możliwość wyodrębnienia przychodów z świadczonych usług.

W chwili obecnej planowana jest restrukturyzacja Grupy, której celem jest wydzielenie poprzez podział prawny w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH Działalności handlowej, tj. składników majątkowych związanych z tą działalnością, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z Działalnością handlową oraz zobowiązań wynikających z Działalności handlowej z A. do D. (dalej jako: „Podział”). W wyniku restrukturyzacji D. w zamian za wydzielenie do niej Działalności handlowej wyda udziałowcowi Spółki swoje udziały, których wartość rynkowa udziałów nie będzie niższa od wartości rynkowej majątku przejętego od A. w toku podziału. D. będzie kontynuować wartość podatkową przejętych od A. składników majątkowych w toku podziału (nie dojdzie do ich przeszacowania dla celów podatkowych). Przeprowadzany podział jest dokonywany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Po Podziale Spółka prowadzić będzie całą swoją dotychczasową działalność poza Działalnością handlową. W szczególności, w Spółce pozostaną składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności usługowej, wymienione powyżej.

W Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy w ramach działów wsparcia Spółki związane są z Działalnością usługową, tzw. back-office w wymiarze odpowiadającym skali i zakresowi jej działalności (kadry, obsługa zarządu spółki, obsługa prawna itp.).

W ramach Podziału do D. mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności handlowej, również wymienione powyżej. W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z Działalnością usługową lub Działalnością handlową.

Wnioskodawca wskazuje, iż zadaniem D. będzie kontynuowanie Działalności handlowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej spółki w ramach Podziału. Podobnie, zadaniem A. będzie kontynuowanie Działalności usługowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce po Podziale.

W zakresie organizacyjnym Działalność handlowa posiadać będzie na dzień Podziału następującą charakterystykę:

  - opiera się na przypisanych do Działalności handlowej środkach trwałych, środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych, umowach zawartych z kontrahentami stanowiących o prawach i obowiązkach związanych z prowadzoną działalnością, należności związane z zarządzaniem portfelem i obrotem (...), oraz licznych zobowiązaniach z tytułu dostaw towarów i usług;

  - posiada dedykowanych do tej działalności pracowników, pełniących funkcje tylko w tym jednym obszarze działalności;

  - składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działalnością handlową są przypisane do tej działalności i nie są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia Działalności usługowej.

Wszystkie te składniki tworzą zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia określonego typu działalności - Działalności handlowej.

W zakresie finansowym, A. jest w stanie dokonać odpowiedniego przypisania przychodów i kosztów podatkowych do każdej z prowadzonych działalności, poprzez stosowaną dotychczas dekretację (przypisanie) miejsca powstania kosztów, a także możliwość wyodrębnienia przychodów z świadczonych usług.

Profil działalności oraz majątek przypisany do tej sekcji pozwala na samodzielne prowadzenie Działalności handlowej, której przedmiot zasadniczo skupia się na handlu (...), a także prawami majątkowymi. Aktywa materialne i niematerialne wchodzące w skład Działalności handlowej są wystarczające do podjęcia działalności gospodarczej jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż ta składa się z dedykowanej do tej działalności wyspecjalizowanej kadry pracowniczej, środków trwałych niezbędnych do bieżącego funkcjonowania tej działalności, umów, z których wynikają liczne prawa i obowiązki w zakresie handlu.

W ramach planowanej reorganizacji nie doszłoby natomiast do sukcesji (...) przysługujących A. D. na dzień Podziału (to jest wpisu Podziału do Krajowego Rejestru Sądowego) posiadać będzie bowiem własną (...), na podstawie których będzie w stanie samodzielnie prowadzić Działalność handlową od momentu Podziału. Okoliczność ta pozostaje w zgodzie z interesem ekonomicznym i prawnym stron zaangażowanych w planowaną reorganizację, wyrażającym się w dążeniu do utrzymania (...) w obu spółkach, tj. D. oraz A. Przyjęte rozwiązanie umożliwia A. podjęcie w przyszłości działalności wymagającej posiadania wspomnianych (...). W przypadku utraty tychże (...) spółka A. byłaby zobligowana do zainicjowania stosownego postępowania administracyjnego.

Natomiast Działalność usługowa związana z administrowaniem umowami z kontrahentami w zakresie organizacyjnym posiada następującą charakterystykę:

- prowadzona jest w oparciu o zgromadzone do tego celu składniki majątkowe oraz inne zasoby wymienione powyżej w treści wniosku;

- posiada przypisanych do tej działalności pracowników, którzy nie wykonują pracy na rzecz Działalności handlowej.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, iż w strukturach A. zatrudnione są również osoby pełniące funkcje ogólne, którymi są co do zasady członkowie zarządu oraz osoby pełniące funkcje wsparcia ogólnego np. pracownicy działu HR lub obsługujący bieżące rozliczenia spółki. W zakresie w jakim nie zostaną oni przeniesieni w ramach podziału do D. pozostaną oni dalej w Spółce i będą realizować zadania wsparcia dla Działalności Usługowej (jak ma to miejsce także obecnie przed Podziałem).

Wszystkie te składniki tworzą zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia określonego typu działalności - Działalności usługowej.

Do tego nie występują sytuacje, w których składniki majątkowe są przyporządkowane do więcej niż jednej jednostki organizacyjnej.

Pod względem finansowym, tak jak wskazano powyżej, A. jest w stanie dokonać odpowiedniego przypisania przychodów i kosztów podatkowych do każdej z prowadzonych działalności, w tym Działalności usługowej, poprzez stosowaną dotychczas dekretację (przypisanie) miejsca powstania kosztów, a także możliwość wyodrębnienia przychodów z świadczonych usług.

Funkcjonalnie Działalność usługowa odznacza się od pozostałej działalności Spółki i polega na świadczeniu usług zakupu (...) w imieniu i na rzecz B. Na działalność tą składają się takie czynności jak: przyjmowanie wniosków, przygotowywanie i zawieranie umów, zgłaszanie kupujących do (...), rozliczenia ujemnego salda, nadzór nad rozliczeniami z kontrahentami. Nadto, A. dysponuje do tego odpowiednimi i dedykowanymi zasobami materialnymi (środkami trwałymi), finansowymi, a także personalnymi.

Ogół tych czynników pozwala na samodzielne prowadzenie działalności, której przedmiot zasadniczo skupia się wokół świadczenia usług w związku z obsługą umów handlowych.

W związku z Podziałem, a zatem w związku z przejęciem przez D. opisanych powyżej składników majątkowych przypisanych do Działalności handlowej, D. od dnia Podziału będzie miała faktyczną zdolność do kontynuowania działalności w oparciu o nabyte w ramach Podziału składniki majątkowe, tj. będzie posiadała środki trwałe i wyposażenie, kompetencje merytoryczne oraz relacje umowne z klientami pozwalające na wykonywanie świadczeń w zakresie handlu (...), a także prawami majątkowymi. Na dzień Podziału D. posiada niezbędną do prowadzenia Działalności handlowej własną (...), pozwalające jej prowadzić Działalność handlową. Działalność handlowa będzie zatem wyposażona we wszystkie niezbędne elementy umożliwiające samodzielne realizowanie działań w zakresie handlu (...), a także prawami majątkowymi i hipotetycznie mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 3)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność handlowa wydzielana do D. oraz pozostająca w Spółce Działalność usługowa są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności handlowej do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność handlowa wydzielana do D. oraz pozostająca w Spółce Działalność usługowa są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) i stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności Wydzielonej do D. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej jak i w niej pozostawionych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT wynika, że przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych regulacji kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych podziału spółki na gruncie przepisów ustawy o CIT jest zatem ustalenie czy majątek pozostawiony w spółce dzielonej i majątek wydzielony w toku podziału z takiej spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto, przyjmując, że podział spółki stanowi transakcję zbycia składników majątkowych dla potrzeb ustawy o VAT, z czym Wnioskodawca zasadniczo się nie zgadza, to przyjmując nawet takie podejście, jeżeli wydzielany majątek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział taki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsama definicja zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pomimo tego, że każda z tych definicji jest formalnie odrębna, ich zakres przedmiotowy oraz sposób interpretacji i stosowania jest taki sam, w tym także w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych jest taka sama. W rezultacie, uzasadniona jest łączna analiza wszystkich tych trzech regulacji.

Jak wskazano powyżej, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT, ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że:

„w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność usługowa, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności handlowej Spółki wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

  - środki trwałe (m.in. biura i ich wyposażenie, samochody),

  - prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pomieszczeń, miejsc parkingowych oraz garażowych, a także umów leasingowych, w części dotyczącej wykorzystywania tych aktywów w Działalności handlowej;

  - prawa i obowiązki wynikające z umów nabycia i sprzedaży oraz praw majątkowych,

  - prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę,

  - środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

  - należności wynikające z umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego oraz w obszarze (...) oraz wykonawczych do nich umów obejmujących zarządzanie i obrót oraz związane z prowadzonym w ich ramach obrotem (...) oraz (...) na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej C.,

  - zobowiązania z umów najmu pomieszczeń, miejsc parkingowych, umów leasingowych, umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego oraz w obszarze (...) oraz wykonawczych do nich umów obejmujących zarządzanie i obrót (...), oraz (...);

  - zobowiązania pracownicze, w szczególności wynikające z zawartych przez spółkę umów o pracę,

  - prawa i obowiązki z transakcji dokonywanych na Giełdzie.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na spółkę D. D. przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Wydzielaną. W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki Przejmującej decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, w skład Działalności usługowej, pozostającej w Spółce, wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

  - środki trwałe (m. in. biura i ich wyposażenie, samochody),

  - prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu przestrzeni biurowej, miejsc parkingowych, garażowych oraz umów leasingu w części dotyczącej Działalności usługowej, tj. wykorzystywanej w tej działalności przestrzeni oraz aktywów;

  - prawa i obowiązki z umów z B. dotyczące nabycia w imieniu i na rzecz B. (...) dostawców;

  - prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę;

  - zobowiązania pracownicze, w szczególności wynikające z zawartych przez spółkę umów o pracę

  - środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym,

  - należności A. związanych z świadczeniem usług polegających na zakupie (...) w imieniu i na rzecz B.,

  - zobowiązania z tytułu umów najmu, leasingu, umów o pracę, umów z B. w zakresie nabywania (...) w imieniu i na rzecz B.

Składniki te pozostaną w Spółce. W Spółce pozostaną także pracownicy działów wsparcia, których stanowiska pracy związane są z Działalnością usługową, tzw. back-office w wymiarze odpowiadającym skali i zakresowi jej działalności (kadry, obsługa zarządu spółki, obsługa prawna itp.).

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności handlowej i Działalności usługowej, co wskazano powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działalności Wydzielanej, przenoszonej do D., jak i w odniesieniu do Działalności usługowej pozostającej w Spółce.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy (...) których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności handlowej oraz Działalności usługowej Spółki ma charakter faktyczny. Z racji na szeroki zakres działalności Grupy Kapitałowej C., w tym wchodzącej w jej skład A., wyodrębnienie organizacyjne ma charakter naturalny, gdyż przypisanie odpowiednich aktywów oraz personelu do pewnej części działalności znajduje uzasadnienie w specjalistycznym profilu tej działalności. Działalność handlowa posiada dedykowanych do tego pracowników, pełniących funkcje tylko w tym jednym obszarze działalności, przez co nie zachodzi sytuacja w której jeden z pracowników jest przypisany do obu z nich tj. zarówno Działalności handlowej, jak i Działalności usługowej. Do Działalności usługowej przypisani są również dedykowani do tego pracownicy A. Do tego nie występują sytuacje, w których składniki majątkowe są przyporządkowane do więcej niż jednej jednostki organizacyjnej.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność handlowa, jak i Działalność usługowa są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym: Poprzez prowadzenie określonych standardów księgowości, A. jest w stanie dokonać przypisania przychodów i kosztów podatkowych do każdej z prowadzonych działalności, poprzez stosowaną dotychczas dekretację (przypisanie) miejsca powstania kosztów, a także możliwość wyodrębnienia przychodów ze świadczonych usług.

Taki zakres odrębności Działalności usługowej i Działalności handlowej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością handlową Spółki od przychodów i kosztów związanych z działalnością usługową.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do D. i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować odpowiednio Działalność handlową oraz Działalność usługowa, z których każda, jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, ma odrębne funkcje i zakres.

Działalność handlowa polega m.in. na świadczeniu obsługi dla spółek z Grupy Kapitałowej C., w obszarach handlu hurtowego oraz (...), handlu, handlu prawami majątkowymi wynikającymi ze (...) oraz (...). Dodatkowo działalność ta jest poszerzona o zakup (...) zasadniczo od podmiotów spoza Grupy Kapitałowej C. w celu jej dalszej odsprzedaży (tzw. (...)). Niezbędnym elementem prowadzenia tego rodzaju działalności jest posiadanie prawem przypisanych (...), których przed Podziałem podmiotem jest A. A. dysponuje do tego odpowiednimi zasobami materialnymi (środkami trwałymi), finansowymi, a także personalnymi.

Z kolei Działalność usługowa polega na świadczeniu usług zakupu (...) w imieniu i na rzecz B. Na działalność tą składają się takie czynności jak: przyjmowanie wniosków, przygotowywanie i zawieranie umów, zgłaszanie kupujących do (...), rozliczenia ujemnego salda, nadzór nad rozliczeniami z kontrahentami. Nadto, A. dysponuje do tego odpowiednimi i dedykowanymi zasobami materialnymi (środkami trwałymi), finansowymi, a także personalnymi.

Do obu działalności przypisani są również, dedykowani do każdej z działalności oddzielnie, pracownicy A., pełniący funkcje tylko w tym jednym obszarze działalności, przez co nie zachodzi sytuacja w której jeden z pracowników jest przypisany do obu z nich tj. zarówno Działalności handlowej, jak i Działalności usługowej. Należy jednak podkreślić, iż w strukturach A. zatrudnione są również osoby pełniące funkcje ogólne, którymi są co do zasady członkowie zarządu oraz osoby pełniące funkcje wsparcia ogólnego, tzw. back-office w wymiarze odpowiadającym skali i zakresowi jej działalności (kadry, obsługa zarządu spółki, obsługa prawna itp.).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przenoszone w toku Podziału do D., jak i pozostające w Spółce muszą umożliwiać odpowiednio D. podjęcie Działalności Wydzielanej prowadzonej dotychczas przez Spółkę (de facto kontynuację działalności tej działalności), a Spółce kontynuowanie Działalności usługowej.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy po(...) których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy zarówno w przypadku Działalności usługowej, jak i Działalności handlowej, powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia Działalności handlowej: środki trwałe, prawa i obowiązki z umów i zleceń dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością handlową (prawa i obowiązki z umów i zleceń), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę sekcję, Działalność handlowa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niej zadania. Posiada bowiem środki trwałe i wyposażenie, kompetencje merytoryczne oraz relacje z klientami pozwalające na wykonywanie świadczeń w zakresie swojej działalności. Analogiczne przymioty mają pozostające w Spółce składniki niezbędne do prowadzenia jej działalności (usługowej). W szczególności odnosi się to do (...) posiadanych przez Spółkę, na podstawie których prowadzi Działalność handlową. Na dzień Podziału D. posiadać będzie jednak takie (...) tożsame co do treści lub szersze (na pewno pozwalające prowadzić działalność w takim samym zakresie jak A.). W związku z tym (...) te stanowią aktywa, które D. będzie posiadać na dzień Podziału i nie potrzebuje ich przeniesienia, aby móc prowadzić (kontynuować) Działalność handlową. Należy podkreślić, iż (...) jest jedynie koniecznym elementem przedsięwzięcia (...), a sam fakt posiadania (...) nie generuje dodatnich przepływów pieniężnych. Przychody w ramach takiej działalności generują inne aktywa, których zdolność do generowania przychodów ma charakter obiektywny (to znaczy są one technicznie zdolne do generowania tych przychodów), a (...) stanowi element formalny związany z prawem do prowadzenia tej działalności.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek uznania Działalności usługowej i Działalności handlowej za zorganizowane części przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Wydzieloną, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność usługową, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

(…)

Konkluzje w zakresie pytania 3

W związku z faktem, że Działalność handlowa stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT podział Spółki przez wydzielenie Działalności handlowej do D. przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej działalności nie będzie skutkować opodatkowaniem tej transakcji podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że Działalność handlowa wydzielana do D. jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności Wydzielonej do D. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3), jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

   Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, ze zm.; dalej jako: „KSH”).

W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Zgodnie z art. 529 § 2 KSH:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH:

Zgodnie z art. 531 § 2 KSH:

Zgodnie z art. 532 § 1 KSH:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A. sp. z o.o. prowadzi dwa rodzaje działalności: Działalność handlową (Działalność Wydzielaną) i Działalność usługową.

Pierwsza z nich polega na świadczeniu obsługi dla poszczególnych spółek z Grupy Kapitałowej C., w obszarach:

- handlu hurtowego,

- handlu,

- handlu prawami majątkowymi,

- rynku (...) (pierwotnego i wtórnego).

Na podstawie stosownych umów zawartych ze spółkami z Grupy Kapitałowej C., Spółka w ww. obszarach zarządza procesami zakupu produktów rynku (...), praw majątkowych oraz (...), w celu zabezpieczenia zapotrzebowania na te produkty występującego po stronie obsługiwanych spółek. Z usługą zarządzania tymi procesami handlowymi związane jest również świadczenie przez Spółkę usług w obszarach związanych z tymi procesami, takimi jak np.:

- zarządzanie umową o świadczenie usług,

- realizacja obowiązków operatora rynku na rynku,

- zarządzaniu poziomem zapasów.

W skład majątku związanego z prowadzeniem Działalności handlowej (Wydzielanej) wchodzą:

  - środki trwałe (m.in. biura i ich wyposażenie, samochody),

  - prawa i obowiązki wynikające z umów najmu pomieszczeń, miejsc parkingowych oraz garażowych, a także umów leasingowych, w części dotyczącej wykorzystywania tych aktywów w Działalności handlowej,

  - prawa i obowiązki wynikające z umów nabycia i sprzedaży, oraz praw majątkowych,

  - prawa i obowiązki z tytułu umów o pracę,

  - środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

  - należności wynikające z umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego oraz w obszarze (...) oraz wykonawczych do nich umów obejmujących zarządzanie i obrót, (...) oraz związane z prowadzonym w ich ramach obrotem (...), oraz (...) na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej C.,

  - zobowiązania z umów najmu pomieszczeń, miejsc parkingowych, umów leasingowych, umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego oraz w obszarze (...) oraz wykonawczych do nich umów obejmujących zarządzanie i obrót (...), oraz (...),

  - zobowiązania pracownicze, w szczególności wynikające z zawartych przez spółkę umów o pracę,

  - prawa i obowiązki z transakcji dokonywanych na Giełdzie.

A. prowadzi także Działalność usługową, polegającą na świadczeniu na rzecz C. SA usług w zakresie obligatoryjnego i nieobligatoryjnego zakupu (...) w imieniu i na rzecz B. obejmującą przyjmowanie wniosków, przygotowywanie i zawieranie umów z kontrahentami, obsługę postępowania zgłoszeniowego przed (...), nadzór nad rozliczeniami z kontrahentami oraz z (...).

Dla prowadzonej aktualnie działalności A. posiada (...).

Z opisu sprawy wynika, że składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzeniu Działalności handlowej są wykorzystywane wyłącznie do tej działalności i jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do tej działalności. Pracownicy świadczący pracę dotyczącą Działalności handlowej nie świadczą pracy na rzecz Działalności usługowej. Innymi słowy są oni przypisani do Działalności handlowej Spółki. Nie zachodzi sytuacja, w której pracownicy wykonujący obowiązki w ramach Działalności handlowej wykonywali także czynności w ramach Działalności usługowej. To samo dotyczy wykorzystania aktywów przypisanych do Działalności handlowej. Nie są one wykorzystywane w ramach Działalności usługowej Spółki.

Natomiast wskazali Państwo, że w spółce A. znajduje się grupa pracowników, którzy w związku z naturą swoich obowiązków efektywnie wykonują swoje świadczenia na rzecz obu działalności - działy wsparcia, takie jak księgowość, kadry, obsługa zarządu, etc.

Obecnie planują Państwo restrukturyzację Grupy, której celem jest wydzielenie poprzez podział prawny Działalności handlowej, tj. składników majątkowych związanych z tą działalnością, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w związku z Działalnością handlową oraz zobowiązań wynikających z Działalności handlowej z A. do D. W wyniku restrukturyzacji D. w zamian za wydzielenie do niej Działalności handlowej wyda udziałowcowi Spółki swoje udziały, których wartość rynkowa udziałów nie będzie niższa od wartości rynkowej majątku przejętego od A. w toku podziału. D. będzie kontynuować wartość podatkową przejętych od A. składników majątkowych w toku podziału (nie dojdzie do ich przeszacowania dla celów podatkowych).

Po Podziale Spółka prowadzić będzie całą swoją dotychczasową działalność poza Działalnością handlową. W szczególności, w Spółce pozostaną składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności usługowej.

W Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy w ramach działów wsparcia Spółki związane są z Działalnością usługową, tzw. back-office w wymiarze odpowiadającym skali i zakresowi jej działalności (kadry, obsługa zarządu spółki, obsługa prawna itp.).

W ramach Podziału do D. mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności handlowej, natomiast – jak sami Państwo wskazali - w razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z Działalnością usługową lub Działalnością handlową.

W zakresie organizacyjnym Działalność handlowa posiadać będzie na dzień Podziału następującą charakterystykę:

  - opiera się na przypisanych do Działalności handlowej środkach trwałych, środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych, umowach zawartych z kontrahentami stanowiących o prawach i obowiązkach związanych z prowadzoną działalnością, należności związane z zarządzaniem portfelem i obrotem, oraz licznych zobowiązaniach z tytułu dostaw towarów i usług;

  - posiada dedykowanych do tej działalności pracowników, pełniących funkcje tylko w tym jednym obszarze działalności;

  - składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działalnością handlową są przypisane do tej działalności i nie są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia Działalności usługowej.

Państwa zdaniem, wszystkie te składniki tworzą zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia określonego typu działalności - Działalności handlowej.

Ponadto, D. na dzień Podziału (to jest wpisu Podziału do Krajowego Rejestru Sądowego) posiadać będzie własną (...), na podstawie których będzie w stanie samodzielnie prowadzić Działalność handlową od momentu Podziału.

Wskazali Państwo, że w strukturach A. zatrudnione są również osoby pełniące funkcje ogólne, którymi są członkowie zarządu oraz osoby pełniące funkcje wsparcia ogólnego np. pracownicy działu HR lub obsługujący bieżące rozliczenia spółki. W zakresie w jakim nie zostaną oni przeniesieni w ramach podziału do D. pozostaną oni dalej w Spółce i będą realizować zadania wsparcia dla Działalności Usługowej (jak ma to miejsce także obecnie przed Podziałem).

Wyjaśnili Państwo także, że nie występują sytuacje, w których składniki majątkowe są przyporządkowane do więcej niż jednej jednostki organizacyjnej.

W związku z powyższym należy uznać, że Działalność handlowa wydzielana do D., spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Jak bowiem wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, Działalność handlowa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, a składniki materialne i niematerialne, stanowiące Działalność handlową, posiadają cechy zorganizowania i dotyczą określonego zespołu składników tworzących tą Działalność.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza fakt, że profil działalności oraz majątek przypisany do Działalności handlowej pozwala na samodzielne prowadzenie tej działalności, której przedmiot zasadniczo skupia się na handlu, a także prawami majątkowymi. Aktywa materialne i niematerialne wchodzące w skład Działalności handlowej są wystarczające do podjęcia działalności gospodarczej jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż ta składa się z dedykowanej do tej działalności wyspecjalizowanej kadry pracowniczej, środków trwałych niezbędnych do bieżącego funkcjonowania tej działalności, umów, z których wynikają liczne prawa i obowiązki w zakresie handlu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzący w skład wydzielanej Działalności handlowej - nie jest przypadkowym zbiorem, a jego składniki są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że w zakresie finansowym, A. jest w stanie dokonać odpowiedniego przypisania przychodów i kosztów podatkowych do każdej z prowadzonych działalności, poprzez stosowaną dotychczas dekretację (przypisanie) miejsca powstania kosztów, a także możliwość wyodrębnienia przychodów z świadczonych usług. Zatem, możliwe będzie - przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych - przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z opisanych Działalności.

Powyższe wskazuje więc, że spełnione będzie kryterium wyodrębnienia finansowego dla wydzielanej Działalności handlowej.

W związku z przejęciem przez D. składników majątkowych przypisanych do Działalności handlowej, D. od dnia Podziału będzie miała faktyczną zdolność do kontynuowania działalności w oparciu o nabyte w ramach Podziału składniki majątkowe, tj. będzie posiadała środki trwałe i wyposażenie, kompetencje merytoryczne oraz relacje umowne z klientami pozwalające na wykonywanie świadczeń w zakresie handlu, a także prawami majątkowymi. Na dzień Podziału D. posiada niezbędną do prowadzenia Działalności handlowej własną (...), pozwalające jej prowadzić Działalność handlową. Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że Działalność handlowa będzie wyposażona we wszystkie niezbędne elementy umożliwiające samodzielne realizowanie działań w zakresie handlu, a także prawami majątkowymi i hipotetycznie mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wskazali Państwo, że zadaniem D. będzie kontynuowanie Działalności handlowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej spółki w ramach Podziału. Natomiast, zadaniem A. będzie kontynuowanie Działalności usługowej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce po Podziale.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność handlową (Działalność Wydzielaną), będzie charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ponadto D. będzie kontynuować Działalność handlową w pełnym zakresie.

Wobec powyższego, zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład Działalności handlowej, obecnie oraz na dzień podziału przez wydzielenie, będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji transakcja Podziału przez wydzielenie Działalności handlowej do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że Działalność handlowa wydzielana do D. jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności Wydzielonej do D. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w podatku od towarów i usług, tj. w zakresie uznania, że Działalność handlowa wydzielana do D. jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności Wydzielonej do D. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast:

  - w pozostałej części pytania nr 3 tj. w zakresie uznania pozostającej w Spółce Działalności usługowej za wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

  - w podatku dochodowym od osób prawnych oraz

  - w podatku od czynności cywilnoprawnych,

- zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.