Szef Krajowej Administracji Skarbowej[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.381.2023.2.AKA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[2], zmienia z urzędu[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług[4] w zakresie:

-   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku dostawy, wynikającej ze zlecenia zakupu złożonego przez klienta mieszczącego się w katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy, jest prawidłowe.

-   uznania, że oświadczenie o niewielkim zużyciu nabywanego gazu lub energii elektrycznej złożone przez nabywcę niewymienionego w art. 145e ust. 2 ustawy będzie wystarczające do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT, który dotyczy:

-   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku dostawy, wynikającej ze zlecenia zakupu złożonego przez klienta mieszczącego się w katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy,

-   uznania, że oświadczenie o niewielkim zużyciu nabywanego gazu lub energii elektrycznej złożone przez nabywcę niewymienionego w art. 145e ust. 2 ustawy będzie wystarczające do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca^[5] jest (...) podmiotem (...), działającym (...), na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. (...) obszarem działalności Wnioskodawcy jest (...).

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik czynny na potrzeby podatku od towarów i usług, wykonującą wskazane czynności (...). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. 2014 r. poz. 197 ze zm.) (...) działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta.

Z operacyjnego punktu widzenia wspomniane transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez klienta zlecenia kupna, Wnioskodawca kupuje dany towar (np. energię elektryczną lub gaz) w szczególności od podmiotu prowadzącego towarowy rynek giełdowy, rynek regulowany lub OTF (dalej - giełda) we własnym imieniu i następnie odsprzedaje go składającemu zlecenie klientowi. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta zlecenia sprzedaży, Wnioskodawca kupuje od niego towar we własnym imieniu i odsprzedaje go następnie na giełdzie.

Uwzględniając regulacje ustawy o VAT, opisane transakcje stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu, np. w przypadku zlecenia Wnioskodawcy kupna energii zakupuje on energię od podmiotu prowadzącego giełdę (transakcja opodatkowana VAT jako odpłatna dostawa towarów/świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy), a następnie Wnioskodawca sprzedaje ją klientowi (transakcja opodatkowana VAT jako odpłatna dostawa towarów/świadczenie usług na rzecz klienta). Każda z tych transakcji jest dokumentowana stosowną fakturą VAT. W przypadku zlecenia sprzedaży opisany proces ulega odwróceniu.

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje dotyczące dostawy energii elektrycznej oraz gazu zawierane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, wynikające ze zleceń zakupu złożonych przez klientów Spółki zarejestrowanych zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT jako czynni podatnicy VAT.

Wnioskodawca jako dostawca lub nabywca energii lub gazu złożył naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności, o której mowa w art. 145e ust. 1, zawiadomienie o rozpoczęciu dokonywania tych czynności.

Pytania

1. Czy w przypadku dostawy, wynikającej ze zlecenia zakupu złożonego przez klienta mieszczącego się w katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien każdorazowo stosować mechanizm odwrotnego obciążenia tj. nie rozpoznawać po swojej stronie VAT należnego dla dostaw dokonanych na rzecz takich klientów bez konieczności badania stopnia zużycia nabywanych towarów przez danego klienta?

2. Czy w przypadku klientów nie mieszczących się w otwartym katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, których główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży wystarczającą podstawą dla zastosowania w transakcjach z nimi dokonywanych mechanizmu odwrotnego obciążenia będzie złożone przez klienta oświadczenie, iż własne zużycie nabywanego gazu lub energii będzie nieznaczne?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1. w przypadku dostawy wynikającej ze zlecenia zakupu złożonego przez klienta mieszczącego się w katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT powinien on każdorazowo stosować mechanizm odwrotnego obciążenia, tj. nie rozpoznawać po swojej stronie VAT należnego dla dostaw dokonanych na rzecz takich klientów i nie ma konieczności badania stopnia zużycia nabywanych towarów przez danego klienta,

2. w przypadku klientów nie mieszczących się w katalogu sprecyzowanym w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT wystarczającą podstawą dla zastosowania w transakcjach z nimi dokonywanych mechanizmu odwrotnego obciążenia powinno być złożone przez klienta oświadczenie, że jego własne zużycie nabytego gazu lub energii będzie nieznaczne.

Uzasadnienie stanowiska

Zmiany wprowadzone z 1 kwietnia 2023 r. do ustawy o VAT stanowią, że w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r., w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym lub dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym podatnikami są co do zasady nabywcy tego gazu lub energii, o ile łącznie są spełnione następujące warunki:

1. nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2. dostawa towarów jest dokonywana w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3.  dostawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

3.   Ustawodawca zdecydował się dodatkowo na zdefiniowanie otwartego katalogu podmiotów, o których mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1, tj. „których główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne”. Zgodnie z art. 145e ust. 2 są nimi w szczególności zarejestrowani podatnicy VAT:

1)będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2)będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3)będący spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5)posiadający koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót energią, gazem lub uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych lub posiadający rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z motywami wskazanymi przez projektodawców powyższych zmian dodanie przykładowego katalogu podmiotów spełniających kryteria zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia „ma na celu eliminację ewentualnych wątpliwości w zakresie stosowania regulacji do podmiotów tam określonych”.

Skoro zatem ustawodawca w celu zapewnienia pewności obrotu energią i gazem oraz obniżenia ich kosztów zdecydował się wprost poprzez definicję ustawową wskazać, które podmioty w jego ocenie z całą pewnością spełniają kryterium kwalifikujące do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie powinno być w ocenie A żadnych wątpliwości, że na dostawcy nie ciążą w takim przypadku dodatkowe obowiązki weryfikacyjne poza ustaleniem, że dany kontrahent mieści się wprost w katalogu wskazanym w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku nie udałoby się bowiem osiągnąć gwarancyjnego celu wprowadzenia tego wyliczenia.

W odniesieniu do klientów Wnioskodawcy będących wprawdzie podatnikami zarejestrowanymi zgodnie z art. 96 ust. 4, których główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży, lecz nie zostali wprost wymienieni w katalogu ustawowym, istotnym staje się zagadnienie potwierdzania, że nabywany od Wnioskodawcy gaz lub energia będą na własne potrzeby zużywali w stopniu nieznacznym.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Wnioskodawca nie ma żadnych narzędzi faktycznych ani prawnych, aby w praktyce weryfikować sposób wykorzystania dostarczonych towarów przez nabywcę. Energia i gaz nie są też co do zasady rozróżniane pod względem parametrów technicznych etc. jako służące do użytku własnego nabywcy czy też odprzedaży. W istocie o ich przeznaczeniu decyduje intencja nabywcy, która z perspektywy określenia mechanizmu opodatkowania powinna być decydująca. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem zasadniczo w momencie wystawienia faktury, a nie zużycia towaru. Co więcej pojęcie „nieznacznego użycia” jest kryterium nieostrym i w praktyce po stronie nabywcy dokładny udział procentowy zużycia na własne potrzeby oraz odsprzedaży może być oceniony wyłącznie ex post i może się wahać zależnie od jego aktualnych, zmiennych w czasie potrzeb.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy dla określenia zasad opodatkowania i zapewnienia pewności stronom transakcji jedynym możliwym w praktyce punktem odniesienia jest bazowanie w omawianym zakresie przez dostawcę na deklaracji nabywcy co do planowanego sposobu wykorzystania towarów. Wobec braku wyposażenia uczestników obrotu przez ustawodawcę w szczególne rozwiązania w tym zakresie zasadnym jest, dla zapewnienia bezpieczeństwa obu stron transakcji, oparcie się w szczególności na złożonym dostawcy przez nabywcę oświadczeniu, co do intencji nabycia. W takim przypadku, jeśli ze złożonego oświadczenia będzie wprost wynikało, że założeniem dokonywanych dostaw jest wykorzystywanie otrzymanych towarów na własne potrzeby w stopniu nieznacznym, dostawy takie podlegałyby mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji VAT należny rozpoznawałby z ich tytułu nabywca. W przypadku braku wskazanej informacji dostawa powinna być wykazywana jako transakcja opodatkowana po stronie Wnioskodawcy wg standardowych reguł.

Powyższe znajduje w pełni uzasadnienie w świetle założeń projektodawców, którym przyświecało obniżenie kosztów transakcji i zapewnienie bezpieczeństwa obrotu wrażliwymi towarami. Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmian sam mechanizm odwrotnego obciążenia jest wprowadzany „jako pilna reakcja na zagrożenia dla bezpieczeństwa energetycznego państwa w związku z obecną sytuacją rynkową i międzynarodową związaną z drastycznym wzrostem cen przedmiotowych towarów oraz uwarunkowaniami związanymi z zakłóceniami (w tym w zakresie konkurencji) w obrocie. (...). Przewidziana zmiana wpłynie na zmniejszenie kosztów uczestnictwa w rynku giełdowym, poprawi płynność finansową uczestników tego rynku oraz zwiększy konkurencyjność giełdy (...). Wprowadzenie mechanizmu reverse charge w zakresie dostaw gazu, energii elektrycznej i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych dokonywanych w obrocie giełdowym nie powinno mieć istotnego wpływu na dochody budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Jest to bowiem przeniesienie, w ściśle określonym czasie, obowiązku rozliczenia VAT ze sprzedawcy na nabywcę”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska przedstawionego powyżej.

Ocena stanowiska dokonana przez DKIS

DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.381.2023.2.AKA uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT^[6]

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 145e ust. 1 ustawy o VAT:

W okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1092, 1576, 1967 i 2687), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1)w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii - nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2)w przypadku świadczenia tych usług - usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodniez art. 96 ust. 4;

3)dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a) giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b) rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

 4)  dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 145e ust. 2 ustawy o VAT:

Za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4:

1)będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2)będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3)będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5)posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Stosownie do art. 145f:

1. W przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, dostawca lub usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

2. W przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, stanowi kwota podatku należnego z tytułu nabycia towaru lub usługi. 3. W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dla czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, nabywca lub usługobiorca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

Pozostałe uregulowania wskazano w art. 145g – 145k ustawy o VAT.

Przepisy art. 145e – 145k zostały wprowadzone ustawą z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556) – art. 4, którym dodano do ustawy Rozdział 1c. Czasowe odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z art. 145g ustawy o VAT:

Faktura dokumentująca dokonanie czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1:

1) nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14;

2) zawiera wyrazy, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18.

Art. art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i pkt 18 ustawy stanowi:

1. Faktura powinna zawierać:

12)stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

18)  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest  nabywca towaru lub usługi - wyrazy, „odwrotne obciążenie”.

Wprowadzając powyższe przepisy ustawodawca skorzystał z przysługujących uprawnień wskazanych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 199a Dyrektywy 2006/112/WE:

1. Państwa członkowskie mogą postanowić, do dnia 31 grudnia 2026 r., że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych:

a) przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy;

(…)

e) dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, zgodnie z definicją w art. 38 ust. 2; (…)

1a. Państwa członkowskie mogą określić warunki stosowania mechanizmu, o którym mowa w ust.

1.

1b. Stosowanie mechanizmu przewidzianego w ust. 1 do dostaw wszelkich towarów lub usług wymienionych w lit. c)-j) tego ustępu jest uzależnione od wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary lub usługi, do których ma zastosowanie mechanizm, o którym mowa w ust. 1.

(…).

W myśl art. 38 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczą kwestii, czy w przypadku dostawy wynikającej ze zlecenia zakupu złożonego przez klienta mieszczącego się w katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien każdorazowo stosować mechanizm odwrotnego obciążenia tj. nie rozpoznawać po swojej stronie podatku VAT należnego dla dostaw dokonanych na rzecz takich klientów bez konieczności badania stopnia zużycia nabywanych towarów przez danego klienta

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 145e ust. 1 ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w odniesieniu m.in. do dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym dokonywanych bezpośrednio lub na giełdzie towarowej, rynku regulowanym lub OFT, w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r.

W przypadku dostaw gazu w systemie gazowym i energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, do rozliczenia podatku należnego będą obowiązane osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą gazu lub energii elektrycznej.

W art. 145e ust. 2 ustawy wskazano następujących podatników zarejestrowanych zgodnie z art. 96 ust. 4, uważanych w szczególności za nabywcę: będącej spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, będącej towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, będącej spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, będących spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, posiadającej koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót energią elektryczną i gazem.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem wniosku są transakcje dotyczące dostawy energii elektrycznej oraz gazu zawierane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, wynikające ze zleceń zakupu złożonych przez klientów Spółki zarejestrowanych zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT jako czynni podatnicy VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że art. 145e ust. 1 ustawy zawiera warunki, których łączne spełnienie warunkuje stosowanie do dostaw energii i gazu mechanizmu odwrotnego obciążenia tj.:

-   w przypadku dostawy gazu lub energii – nabywcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odsprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne,

-   dostawa tych towarów jest dokonywana w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

•giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

•rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

-   dostawcą jest podatnik zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przepis art. 145e ust. 2 ustawy zawiera wskazanie podatników zarejestrowanych zgodnie z art. 96 ust. 4, uważanych w szczególności za nabywcę, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1, tj.:

-   w pkt 1-4 tego przepisu, wskazano następujące podmioty: będące spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, będące towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, będące spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, będące spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

-   w pkt 5 tego przepisu wskazano m. in. podatników posiadających koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót energią elektryczną i gazem.

Przepis art. 145e ust. 1 ustawy o VAT zawiera także dodatkowy warunek dla zastosowania odwrotnego obciążenia, tj. aby nabywcą był podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odsprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne.

Jest to warunek wywodzący się ze wskazanych powyżej przepisów art. 38 ust. 2 w związku z art. 199a ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie zdefiniowano w ten sposób podatnika-pośrednika. W ślad za regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano wskazany powyżej warunek.

Analizując konieczność zastosowania w przypadku danej transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia należy również zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 145e ust. 2 ustawy.

Przepis ten należy interpretować jako rozwiązanie ułatwiające zdefiniowanie, w jaki sposób powinno dojść do rozliczenia podatku. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, wymienione w art. 145e ust. 2 ustawy podmioty spełniają warunek bycia podatnikiem, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy, jeśli tylko zostały zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Należy to wiązać z uznaniem, że wyszczególnione tam kategorie podmiotów spełniają warunek posiadania statusu podatnika pośrednika, o którym mowa w art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Oznacza to, że w przypadku dostawy, wynikającej ze zlecenia zakupu złożonego przez klienta mieszczącego się w katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien każdorazowo stosować mechanizm odwrotnego obciążenia, tj. nie rozpoznawać po swojej stronie VAT należnego dla dostaw dokonanych na rzecz takich klientów bez konieczności badania stopnia zużycia nabywanych towarów przez danego klienta.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, który dotyczy kwestii, czy w przypadku klientów nie mieszczących się w otwartym katalogu określonym w art. 145e ust. 2 ustawy, których główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży wystarczającą podstawą dla zastosowania w transakcjach z nimi dokonywanych mechanizmu odwrotnego obciążenia będzie złożone przez klienta oświadczenie, że własne zużycie nabywanego gazu lub energii będzie nieznaczne.

Odnosząc się do tak zadanego pytania nr 2, należy wskazać, że w art. 145e ust. 2 ustawy ustawodawca wskazał katalog podmiotów objętych regulacją, co do których stosowany jest mechanizm odwrotnego obciążenia.

Natomiast, dla podmiotów niewymienionych w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, dla posiadania statusu „podatnika-pośrednika” konieczne jest spełnienie warunkówokreślonych w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, dotyczących m.in.zastosowania odwrotnego obciążenia w przypadku dostaw gazu i energii, jakim jest główna działalność nabywcy, która polega na odsprzedaży tych towarów i których własne zużycie tych towarów jest nieznaczne. Jest to warunek wywodzący się z art. 38 ust. 2 w zw. z art. 199a ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie zdefiniowano w ten sposób podatnika-pośrednika. W ślad za regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, w ww. art. 145e ust. 1 pkt 1 ustawy przewidziano wskazany powyżej warunek.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ustawodawca nie zawarł jako kryterium zastosowania lub nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku, zarówno do podmiotów wymienionych, jak i niewymienionych wprost w art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, złożenia oświadczenia nabywcy, że jego własne zużycie nabytego gazu lub energii będzie nieznaczne.

W art. 145e ust. 1 ustawy o VAT zawarte zostały warunki, których łączne spełnienie warunkuje stosowanie do dostaw energii i gazu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wśród tych warunków nie zostało wymienione oświadczenie nabywcy o ilości własnego zużycia nabytego gazu lub energii.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wystarczającą podstawą dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia powinno być złożone przez klienta oświadczenie, że jego własne zużycie nabytego gazu lub energii będzie nieznaczne, jest nieprawidłowe.

Dla celów dowodowych Wnioskodawca powinien posiadać odpowiednią dokumentację, jednakże żaden przepis nie wymienia katalogu konkretnych dokumentów, które obowiązany jest Wnioskodawca posiadać, aby zastosować odwrotne obciążenie. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Sprzedawca dysponował np. dokumentem w postaci oświadczenia nabywcy, przy czym w sytuacji braku przepisów uzależniających (warunkujących) zastosowanie odwrotnego obciążenia od posiadania oświadczenia, nie można uznać, że otrzymanie oświadczenia jako takie jest wystarczającą podstawą do zastosowania w danym przypadku odwrotnego obciążenia. Istotny jest bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaistniały w danej sprawie oraz spełnienie wszystkich warunków wskazanych w przepisach, co Sprzedawca winien udokumentować.

Dla celów dowodowych z zawartych pomiędzy stronami umów lub innych dokumentów powinno wynikać m.in., że nabywca zakupuje energię i gaz w celu ich odsprzedaży, a zużycie na cele własne jest niewielkie. Na stronach transakcji spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania, że wszystkie warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług są spełnione. Posiadana dokumentacja ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji tak, aby w toku kontroli podatkowej można było potwierdzić zgodność dokumentacji ze stanem faktycznym.

Zatem nie można uznać, że otrzymanie oświadczenia od klienta jest wystarczającą podstawą do zastosowania odwrotnego obciążenia. Taki sposób rozliczenia generuje bowiem konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaistniały w sprawie.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

---