Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji przy zastosowaniu innego prewspółczynnika. Uzupełnili go Państwem pismem z 29 kwietnia 2025 r. (wpływ 5 maja 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. Konieczność rejestracji Gminy dla potrzeb VAT oraz dokonywania stosownych rozliczeń na gruncie VAT wynika z faktu dokonywania przez Gminę określonych czynności wskazanych w art. 5 ustawy o VAT (zasadniczo: odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem.

Obecnie Gmina jest na etapie realizacji inwestycji pod nazwą „(...)” (dalej: Inwestycja lub Budynek).

W ramach realizowanego zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny Budynek. Na parterze Budynku zlokalizowany będzie ośrodek zdrowia oraz pomieszczenia zespołu ratownictwa medycznego. Utworzenie nowoczesnej placówki medycznej wpłynie na wzrost jakości infrastruktury zdrowotnej na terenie Gminy, na podniesienie jakości usług medycznych, wzrostu liczby gabinetów lekarskich oraz na poprawę stanu zdrowia mieszkańców.

Na pierwszym piętrze Budynku zlokalizowane zostaną pomieszczenia Straży Gminnej, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w (...) (dalej: GOPS) oraz pomieszczenia przeznaczone na gabinety rehabilitacji.

Drugie piętro Budynku przeznaczone zostanie dla celów biblioteki gminnej, na pomieszczenia warsztatów terapii zajęciowej oraz przestrzeń dla celów Centrum Dziennego Pobytu Seniora.

Końcowym efektem Inwestycji będzie w pełni funkcjonujący Budynek Centrum (...) w (...). Przestrzeń Budynku wykorzystywana będzie w następujący sposób:

• Cały parter przeznaczony będzie na cele wynajmu powierzchni, gdzie wynajmującymi będą podmioty medyczne prowadzące placówki zdrowotne oraz działalność w zakresie ratownictwa medycznego. W tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku. W ramach powierzchni parteru znajdują się również trzy pomieszczenia służące komunikacji, w tym także na wyższe piętra Budynku, w postaci wiatrołapu, pomieszczenia ogólnego (wejście) oraz klatki schodowej.
• Część powierzchni pierwszego piętra Budynku, czyli przestrzeń przeznaczona na gabinety rehabilitacji, wykorzystywana będzie przez Gminę w celu świadczenia usług wynajmu powierzchni przez podmioty prowadzące działalność usługową w obszarze rehabilitacji zdrowotnej. W tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku. Pozostała część powierzchni pierwszego piętra przeznaczona będzie na pomieszczenia GOPS oraz Straży Gminnej, co oznacza, że nie będzie wykorzystywana przez Gminę na cele działalności gospodarczej. W ramach powierzchni pierwszego piętra Budynku znajdują się również dwa pomieszczenia służące komunikacji w postaci klatki schodowej oraz korytarza służącego komunikacji zarówno do części komercyjnej, jak i do części niekomercyjnej (do pomieszczeń GOPS i Straży Gminnej).
• Całość powierzchni drugiego piętra budynku wykorzystywana będzie przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji planowanego przeznaczenia poszczególnych części Budynku na określoną działalność, Budynek po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania będzie przeznaczony w części do działalności podlegającej VAT i niezwolnionej z tego podatku oraz w części do celów działalności innej niż działalność gospodarcza. Budynek nie będzie natomiast wykorzystywany do celów działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

W związku z wykorzystywaniem Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ale niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ze względu na fakt wykorzystania Budynku także do działalności niepodlegającej VAT odliczenie to powinno odbyć się w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT. Gmina planuje zatem określić „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art.86 ust. 2a ustawy o VAT:

a)w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”, jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, lub

b)w sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i budowli Gminy wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i budowli Gminy wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W odniesieniu do metody polegającej na wyliczeniu proporcji pomiędzy powierzchnią Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, czyli wskazanej w punkcie a) powyżej, proporcja ta wynosi 42%.

W odniesieniu do metody wskazanej w punkcie b) powyżej, Gmina jest w stanie wyliczyć proporcję w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Dla danych właściwych dla roku 2024 proporcja ta wynosi 32%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina wyjaśnia, iż dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 1, nie uwzględniała powierzchni części wspólnych znajdujących się na parterze oraz na pierwszym piętrze Budynku. Powyższe wynika z faktu, że części wspólne, jak sama nazwa wskazuje, służą obu rodzajom działalności wykonywanej przez Gminę, a zatem służą działalności gospodarczej Gminy w stopniu wynikającym z proporcji pomiędzy oboma rodzajami działalności. Skoro stosunek powierzchni wykorzystywanej przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w łącznej powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne wykorzystywane są do działalności gospodarczej również w 42%. Z podstawowych reguł matematycznych wynika natomiast, że jeżeli w mianowniku proporcji uwzględnimy całą powierzchnię budynku, łącznie z częściami wspólnymi, a w liczniku uwzględnimy powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej Gminy powiększoną o 42% powierzchni części wspólnych, to proporcja ta będzie dokładnie taka sama, jak w metodzie zaproponowanej przez Gminę, czyli 42%.

Odpowiadając na pytanie Organu Gmina może zatem również wskazać, iż obliczając proporcję przy uwzględnieniu stopnia wykorzystania części wspólnych do działalności gospodarczej proporcja ta również wynosi 42%.

Gmina wyjaśnia, iż dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 2 nie uwzględniała powierzchni budynków i lokali wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Pomimo faktu, iż jednostki te stanowią z Gminą scentralizowanego podatnika VAT, to jednostki te prowadzą działalność gospodarczą i działalność inną niż działalność gospodarcza we własnym zakresie, a zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

W ocenie Gminy, mając na uwadze powyżej wskazany przepis Rozporządzenia niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów, która zależnie od sytuacji nakazuje albo odrębne liczenie prewspółczynnika właściwego dla każdej jednostki organizacyjnej, albo zależnie od sytuacji - łącznie dla całej Gminy.

Dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 2, Gmina uwzględniła w liczniku proporcji powierzchnię używanych przez nią w działalności gospodarczej budynków i lokali, które wykorzystywane są do świadczenia odpłatnych usług najmu.

Prewspółczynnik liczony metodą wynikającą z Rozporządzenia za 2024 rok dla Urzędu Gminy w (...) wynosi 4%.

Gmina informuje, iż w jej ocenie sposób obliczenia prewspółczynnika obliczonego jako:

• proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością, lub
• proporcja powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tak jak Gmina wskazała w sposób wyraźny we wniosku o interpretację, w jej ocenie sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku przede wszystkim ze względu na metodę liczenia proporcji wskazaną w Rozporządzeniu i dane finansowe jakie uwzględnia się przy wyliczaniu tej proporcji. Trudno bowiem za reprezentatywny uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej, np. związane z organizacją wyborów czy ochroną miejsc pamięci narodowej, dotacje na budowę dróg publicznych oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Skoro podstawowym założeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego jest ścisłe powiązanie tego podatku z podatkiem należnym, który „generowany” jest w efekcie kosztów ponoszonych przez podatnika, to metody zaproponowane przez Wnioskodawcę z pewnością bardziej precyzyjnie łączą podatek należny, który będzie „generowany” przy wykorzystaniu Budynku z podatkiem naliczonym, który związany jest z tego Budynku wytworzeniem.

We wniosku o interpretację Gmina bardzo precyzyjnie opisała przesłanki, jakimi kierowała się uznając, że przedstawione przez nią sposoby obliczenia proporcji będą bardziej reprezentatywne i bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni będącej częścią Budynku. Zdaniem Gminy metoda opisana przez nią we wniosku o interpretację w pytaniu nr 1, czyli metoda bazująca na proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, jest metodą najbardziej odpowiadającej specyfice działalności wykonywanej przez Gminę i najbardziej precyzyjnie łączy podatek naliczony przy budowie Budynku z podatkiem należnym, który Gmina będzie odprowadzać do budżetu państwa w związku z wykorzystaniem części tego Budynku do działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy nie ma bardziej precyzyjnej metody obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym, precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia Budynku w stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do danego typu działalności. Metoda ta z pewnością „bardziej odpowiada specyfice tej działalności” niż metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Metoda wskazana we wniosku o interpretację w pytaniu nr 2, czyli metoda zakładająca obliczenie proporcji w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością również bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie usług odpłatnego wynajmu powierzchni niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Wynika to przede wszystkim z tego, że metoda odnosi się wyłącznie do danych związanych z wykorzystywanymi przez Gminę lokalami i budynkami, a nie do danych, które z tymi nieruchomościami nie mają nic wspólnego (jak to ma miejsce przy metodzie wynikającej z Rozporządzenia). Nadto, metoda zaproponowana przez Gminę w pytaniu nr 2 wprost wynika z przepisów ustawy o VAT, a zatem nieuzasadnione byłoby twierdzenie, iż podatnicy inni niż jednostki samorządu terytorialnego mogą ją stosować w swojej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, a Gmina takiego prawa nie ma.

Pytania

1.Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”, jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”, jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością.

2.W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do tych podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zastosowanie mają szczególne zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Dodatkowo, na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów uzyskał delegację do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu określenia proporcji w przypadku niektórych podatników, który to sposób uznany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Efektem tej delegacji jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Tym niemniej, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, zależnie od danych dla określonego roku, nie więcej niż 5%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną powyżej przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, iż biorąc pod uwagę ogólną zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców nie ma bardziej precyzyjnej metody obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym, precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia Inwestycji w stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do danego typu działalności. Metoda ta z pewnością „bardziej odpowiada specyfice tej działalności” niż metoda wynikająca z Rozporządzenia.

A zatem Gmina ma prawo, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wybrać inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, którym w tym przypadku będzie sposób polegający na wyliczeniu proporcji pomiędzy powierzchnią Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w całej powierzchni użytkowej Budynku, który w tym przypadku wyniesie 42%.

Ad. 2

W przypadku uznania, że z jakiegoś powodu Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o metodologię wyliczenia proporcji wskazaną powyżej, to zdaniem Gminy odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą bezpośrednio wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ta również bardziej oddaje specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wykorzystania przez Gminę jej budynków i budowli w ramach działalności mieszanej niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, iż podtrzymuje stosowne argumenty odnoszące się do kwestii niereprezentatywności metody wynikającej z Rozporządzenia przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy co do pytania nr 1. Nadto, metoda zaproponowana przez Gminę w pytaniu nr 2 wprost wynika z przepisów ustawy o VAT, a zatem nieuzasadnione byłoby twierdzenie, iż podatnicy inni niż jednostki samorządu terytorialnego mogą ja stosować w swojej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, a Gmina takiego prawa nie ma.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, który w tym przypadku wynosi 32%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie są Państwo na etapie realizacji inwestycji pod nazwą „(...)”.

W ramach realizowanego zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny Budynek.

Przestrzeń Budynku wykorzystywana będzie w następujący sposób:

• Cały parter przeznaczony będzie na cele wynajmu powierzchni, gdzie wynajmującymi będą podmioty medyczne prowadzące placówki zdrowotne oraz działalność w zakresie ratownictwa medycznego. W tym zakresie będą Państwo świadczyli na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku. W ramach powierzchni parteru znajdują się również trzy pomieszczenia służące komunikacji, w tym także na wyższe piętra Budynku, w postaci wiatrołapu, pomieszczenia ogólnego (wejście) oraz klatki schodowej.
• Część powierzchni pierwszego piętra Budynku, czyli przestrzeń przeznaczona na gabinety rehabilitacji, wykorzystywana będzie przez Państwa w celu świadczenia usług wynajmu powierzchni przez podmioty prowadzące działalność usługową w obszarze rehabilitacji zdrowotnej. W tym zakresie będą Państwo świadczyli na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku. Pozostała część powierzchni pierwszego piętra przeznaczona będzie na pomieszczenia GOPS oraz Straży Gminnej, co oznacza, że nie będzie wykorzystywana przez Państwa na cele działalności gospodarczej. W ramach powierzchni pierwszego piętra Budynku znajdują się również dwa pomieszczenia służące komunikacji w postaci klatki schodowej oraz korytarza służącego komunikacji zarówno do części komercyjnej, jak i do części niekomercyjnej.
• Całość powierzchni drugiego piętra budynku wykorzystywana będzie przez Państwa do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji planowanego przeznaczenia poszczególnych części Budynku na określoną działalność, Budynek po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania będzie przeznaczony w części do działalności podlegającej VAT i niezwolnionej z tego podatku oraz w części do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jak Państwo wskazują, w związku z wykorzystywaniem Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ale niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ze względu na fakt wykorzystania Budynku także do działalności niepodlegającej VAT odliczenie to powinno odbyć się w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy.

Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Z treści wniosku wynika, że w związku z wykorzystywaniem Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ale niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ze względu na fakt wykorzystania Budynku także do działalności niepodlegającej VAT odliczenie to powinno odbyć się w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT. Planują Państwo zatem określić „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy:

• w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie „innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”, jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, lub
• w sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich Państwa budynków i budowli wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich Państwa budynków i budowli wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W odniesieniu do metody polegającej na wyliczeniu proporcji pomiędzy powierzchnią Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością proporcja ta wynosi 42%.

W odniesieniu do metody w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością proporcja dla danych właściwych dla roku 2024 wynosi 32%.

Wskazali Państwo, że dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 1, nie uwzględniali Państwo powierzchni części wspólnych znajdujących się na parterze oraz na pierwszym piętrze Budynku. Powyższe wynika z faktu, że części wspólne, jak sama nazwa wskazuje, służą obu rodzajom działalności wykonywanej przez Państwa, a zatem służą działalności gospodarczej w stopniu wynikającym z proporcji pomiędzy oboma rodzajami działalności. Skoro stosunek powierzchni wykorzystywanej przez gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w łącznej powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne wykorzystywane są do działalności gospodarczej również w 42%. Z podstawowych reguł matematycznych wynika natomiast, że jeżeli w mianowniku proporcji uwzględnimy całą powierzchnię budynku, łącznie z częściami wspólnymi, a w liczniku uwzględnimy powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej gminy powiększoną o 42% powierzchni części wspólnych, to proporcja ta będzie dokładnie taka sama, jak w metodzie zaproponowanej przez Państwa, czyli 42%.

Mogą Państwo zatem również wskazać, iż obliczając proporcję przy uwzględnieniu stopnia wykorzystania części wspólnych do działalności gospodarczej proporcja ta również wynosi 42%.

W Państwa ocenie sposób obliczenia prewspółczynnika obliczonego jako:

• proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością, lub
• proporcja powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku przede wszystkim ze względu na metodę liczenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu i dane finansowe, jakie uwzględnia się przy wyliczaniu tej proporcji. Trudno bowiem za reprezentatywny uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów Państwa działalności, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej, np. związane z organizacją wyborów czy ochroną miejsc pamięci narodowej, dotacje na budowę dróg publicznych oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Skoro podstawowym założeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego jest ścisłe powiązanie tego podatku z podatkiem należnym, który „generowany” jest w efekcie kosztów ponoszonych przez podatnika, to metody zaproponowane przez Państwa z pewnością bardziej precyzyjnie łączą podatek należny, który będzie „generowany” przy wykorzystaniu Budynku z podatkiem naliczonym, który związany jest z tego Budynku wytworzeniem.

Metoda bazująca na proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, jest metodą najbardziej odpowiadającej specyfice działalności wykonywanej przez Państwa i najbardziej precyzyjnie łączy podatek naliczony przy budowie Budynku z podatkiem należnym, który będą Państwo odprowadzać do budżetu państwa w związku z wykorzystaniem części tego Budynku do działalności gospodarczej. Nie ma bardziej precyzyjnej metody obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym, precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia Budynku, w stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do danego typu działalności. Metoda ta z pewnością „bardziej odpowiada specyfice tej działalności” niż metoda wynikająca z rozporządzenia.

Metoda zakładająca obliczenie proporcji w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością również bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności w zakresie usług odpłatnego wynajmu powierzchni niż metoda wynikająca z rozporządzenia. Wynika to przede wszystkim z tego, że metoda odnosi się wyłącznie do danych związanych z wykorzystywanymi przez Państwa lokalami i budynkami, a nie do danych, które z tymi nieruchomościami nie mają nic wspólnego (jak to ma miejsce przy metodzie wynikającej z rozporządzenia). Nadto ta metoda wprost wynika z przepisów ustawy, a zatem nieuzasadnione byłoby twierdzenie, iż podatnicy inni niż jednostki samorządu terytorialnego mogą ją stosować w swojej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, a Państwo takiego prawa nie mają.

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowane przez Państwa metody obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Budynek są prawidłowe. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęte przez Państwa metody przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metody te oddają jedynie stosowne udziały powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanych przez Państwa metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowane metody powierzchniowe, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią przeznaczoną do celów innych niż działalność gospodarcza, nie oddają w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni Budynku/budynków może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania Budynku/budynków.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – z wniosku nie wynika, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali w budynkach względem innych podmiotów niezależnych od gminy stanowi Państwa wydzieloną działalność. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Państwa we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności gminy/jednostek organizacyjnych gminy.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa (gminy) jako jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie (wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – 4%) i metod zaproponowanych przez Państwa (42% dla proporcji ustalonej w oparciu o powierzchnię Budynku i 32% dla proporcji ustalonej w oparciu o powierzchnię wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością). Różnice te nie uzasadniają wyboru metod przedstawionych we wniosku. Prewspółczynniki wybrane przez Państwa nie mogą determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że są one dla Państwa o wiele korzystniejsze. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynniki powierzchniowe, wbrew Państwa opinii, nie są metodami odwołującymi się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującymi przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Jak Państwo wskazali, dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 1, nie uwzględniali Państwo powierzchni części wspólnych znajdujących się na parterze oraz na pierwszym piętrze Budynku. Powyższe wynika z faktu, że części wspólne, jak sama nazwa wskazuje, służą obu rodzajom działalności wykonywanej przez gminę, a zatem służą Państwa działalności gospodarczej w stopniu wynikającym z proporcji pomiędzy oboma rodzajami działalności. Skoro stosunek powierzchni wykorzystywanej przez Państwa wyłącznie do działalności gospodarczej w łącznej powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne wykorzystywane są do działalności gospodarczej również w 42%.

Podobna sytuacja dotyczy prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa w pytaniu nr 2, tj. odliczenia w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Państwa do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Z metody tej nie wynika, aby uwzględniali Państwo przy kalkulacji tego prewspółczynnika części wspólne wskazanych budynków i lokali.

Nie można zgodzić się z Państwem, że pominięcie w zaproponowanych wzorach wyliczenia prewspółczynika części wspólnych nie ma znaczenia. W takiej sytuacji przyjęte przez Państwa podziały powierzchni Budynku służące do podstawy konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności komercyjnej (wynajmu) oraz część wykorzystywaną przez Państwa do wykonywania zadań własnych są uproszczone, a zatem – nieprecyzyjne.

Podobnie do tej sprawy (braku uwzględnienia części wspólnych w kalkulacji proponowanego prewspółczynnika) podszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 12/22 (nieprawomocnym), w którym oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS w podobnej jak niniejsza sprawie.

Należy zauważyć, że wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są/będą związane również z częściami wspólnymi Budynku. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji „klucza powierzchniowego” powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości wykonywanych przez Państwa czynności w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem Budynku.

W przeciwieństwie do metod powierzchniowych zaproponowanych przez Państwa metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ww. Budynku/wszystkich Państwa budynkach i lokalach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności gminy.

Zatem należy uznać, że zastosowanie metod, tj. „klucza powierzchniowego”, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowane przez Państwa metody zdaniem tut. Organu są nieprecyzyjne.

W konsekwencji, nie mogą Państwo ustalić odrębnych proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Budynku, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa „klucza powierzchniowego”, „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego – Państwa, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Zaproponowane przez Państwa metody są nieprecyzyjne, ponieważ nie uwzględniają sytuacji, gdy powierzchnie w Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy.

Proponowane przez Państwa prewspółczynniki nie spełniają przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie są bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

A zatem w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które są związane z realizacją Inwestycji nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego obliczonego według prewspółczynników powierzchniowych, tj. proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością oraz proporcji powierzchni wszystkich Państwa budynków i budowli wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich Państwa budynków i budowli wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.