Temat interpretacji

1. Odliczanie VAT od wydatków samochodowych

Zasady odliczania VAT od wydatków związanych z samochodami reguluje obecnie art. 86a ustawy o VAT.

Pojazdy samochodowe dzielą się na dwie grupy, tj. pojazdy samochodowe uprawniające do pełnych odliczeń oraz pojazdy samochodowe uprawniające do odliczeń częściowych (50% podatku naliczonego).

Schemat 1. Podział pojazdów samochodowych według możliwości odliczenia podatku VAT

Pojazdami samochodowymi uprawniającymi do pełnych odliczeń są przede wszystkim pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Wynika to z definicji pojazdu samochodowego dla celów VAT (art. 2 pkt 34 ustawy o VAT). Ograniczenia w odliczaniu VAT mają zastosowanie do pojazdów, które są pojazdami samochodowymi według ustawy o VAT. Oznacza to, że pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu VAT, a w konsekwencji nie dotyczą ich określone w art. 86a ustawy o VAT ograniczenia w dokonywaniu odliczeń.Ograniczenia w odliczaniu VAT, na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie dotyczą również pojazdów, które:

1) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika oraz

2) konstrukcyjnie są przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (czyli autobusy), jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie, mimo że masa całkowita nie przekroczy 3,5 tony.

Od nabycia tych samochodów odliczymy pełny VAT.

Tabela 1. Kategorie pojazdów uprawniające do pełnego odliczenia VAT

Wynika z tego, że odliczymy pełny VAT również od samochodów osobowych, pod warunkiem że będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Ograniczenia nie dotyczą pojazdów, których nie możemy zaliczyć do pojazdów samochodowych według ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 1251 ze zm.) – dalej: ustawa − Prawo o ruchu drogowym.

Tabela 2. Kluczowe definicje pojazdów zgodnie z ustawą – Prawo o ruchu drogowym

Jak z tego wynika, nie wszystkie pojazdy są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji nie wszystkie pojazdy będą pojazdami samochodowymi w rozumieniu VAT i dotyczyć ich będą ograniczenia w odliczaniu VAT.

Tabela 3. Pojazdy inne niż samochody, których dotyczą i nie dotyczą ograniczenia w odliczeniu VAT

1.1. Pełne odliczenie VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi

Jak zostało wskazane, pojazdami samochodowymi uprawniającymi do pełnych odliczeń są pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. To, jakie pojazdy samochodowe należą do tej grupy, precyzują przepisy art. 86a ust. 4, 5 i 9 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika są pojazdy samochodowe spełniające jeden z dwóch warunków (dotyczący sposobu wykorzystania albo konstrukcji). Dlatego na podstawie tych przepisów możemy wyróżnić dwie kategorie samochodów.

1.1.1. Pojazdy uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika

Pierwszą grupę pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika stanowią pojazdy samochodowe, których sposób wykorzystania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

1.1.1.1. Warunki, jakie muszą być spełnione, aby uznać, że samochód jest wykorzystywany do działalności

Źródłem największych sporów między podatnikami a fiskusem, związanych z zakresem odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest ustalenie, czy auto jest wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i daje prawo do pełnego odliczenia VAT od związanych z nim wydatków, czy też może być wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza, np. do celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników, i daje prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego od związanych z nim wydatków.

Ministerstwo Finansów w broszurze pt. „Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi” (zwanej dalej: broszurą MF ws. samochodów) wyjaśniło, że:

Choć broszura MF ws. samochodów nie jest źródłem prawa podatkowego, jednak organy podatkowe, stosując się do zawartych w niej wytycznych, podkreślają, że samochód nie może być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, jeśli istnieje możliwość wykorzystania go w celach prywatnych. Tak określone założenie w praktyce jest niemożliwe do zrealizowania. Zawsze istnieje możliwość wykorzystania każdego składnika firmowego majątku do celów prywatnych pracownika, np. służbowego laptopa, telefonu, materiałów biurowych, środków czystości itp., i jeśli użytek ten jest nieistotny, to nie pozbawia on podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków. Samochód nie jest przypadkiem odosobnionym. Prawdopodobieństwa, że samochód zostanie wykorzystany w celach innych niż działalność, nie da się w 100% wyeliminować. „Wyłączne” wykorzystanie auta do celów związanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać nie przez pryzmat całkowitego wykluczenia samej możliwości nawet jednorazowego użytku prywatnego (jak wynika to m.in. z broszury), ale przez możliwość stworzenia takich mechanizmów zabezpieczających, które w sposób maksymalny (co nie znaczy całkowity) zapewnią użytek pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

NSA w wydanym 21 października 2021 r. wyroku (I FSK 1695/21) uznał, że podatnik, który w regulaminie określił zasady korzystania z pojazdów do celów służbowych wraz z karami za ich nieprzestrzeganie, wykluczającymi ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, oraz zapewnił kontrolę przestrzegania tych zasad, może odliczać pełny VAT od wydatków samochodowych. Niestety, odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe. Ich zdaniem określenie kar za nieprzestrzeganie zasad użytkowania pojazdu oznacza, że podatnik przewiduje możliwość złamania zasad.

Parkowanie samochodu przy domu pracownika a pełne odliczenie VAT

Zdaniem organów podatkowych prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodem osobowym wyklucza m.in. garażowanie/parkowanie firmowego samochodu w miejscu zamieszkania pracownika. Prawo to jest wykluczone nawet wtedy, gdy podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i złożył VAT-26.

W piśmie Dyrektora KIS z 5 czerwca 2020 r. (0111-KDIB3-1.4012.208.2020.1.ICz) czytamy:

Sądy administracyjne uważają jednak, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, iż samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Potwierdzają to liczne wyroki na ten temat, z których wynika możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (bez utraty prawa do pełnego odliczenia VAT), jeśli jest to konieczne i uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności. Dla przykładu NSA w wyroku z 21 lutego 2017 r. (I FSK 1200/15) uznał, że podatnik (pracodawca) ma prawo do pełnego odliczenia VAT od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu, gdy pracownik (przedstawiciel handlowy), dojeżdżając z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, zaczyna i kończy pracę pod swoim mieszkaniem.

Analogiczne rozstrzygnięcie wynika z wyroku NSA z 23 czerwca 2017 r. (I FSK 2151/15), odnoszącego się do samochodów wykorzystywanych przez przedstawicieli handlowych, którzy ze względu na zamieszkiwanie w różnych częściach kraju nie mieli technicznej możliwości codziennego odbioru pojazdu z miejsca siedziby spółki. Dodatkowe ograniczenie w parkowaniu pojazdów służbowych w siedzibie firmy wynikało z postanowień umowy najmu zawartej z właścicielem nieruchomości, na której podatnik posiadał swoje biuro.

Jak czytamy w wyroku NSA z 6 września 2018 r. (I FSK 1531/16):

Zdaniem sądów:

• sporządzenie stosownych umów określających warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów,
• wprowadzenie zasad używania samochodów do celów służbowych oraz
• nałożenie na pracowników obowiązku dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, zawierającej dane wymagane ustawą o VAT, oraz
• monitorowanie przez podatnika ilości zużytego paliwa

– mogą stanowić wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania pojazdów tylko do działalności gospodarczej.

Pojawiają się wprawdzie interpretacje, w których organy popierają przedstawione stanowisko, ale są one konsekwencją wygranej przez podatnika sprawy w sądzie. W pozostałych przypadkach organy nadal uważają, że odliczenie VAT nie przysługuje, gdy pracownik parkuje w pobliżu domu, nawet gdy wynika to ze względów ekonomicznych (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., 0113-KDIPT1-3.4012.592.2018.2.MWJ, czy z 12 stycznia 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.802.2021.2.AA).

Zdaniem organów podatkowych również najem samochodów pracownikom do celów prywatnych nie powoduje, że możemy uznać samochód za wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Potwierdzają to również sądy (zob. wyroki NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1721/15, oraz z 6 marca 2018 r., I FSK 790/16).

1.1.1.2. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu

Obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczy wszystkich podatników, którzy wykorzystują pojazd wyłącznie do działalności gospodarczej. Od tej zasady przewidziano wyjątki.

Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów ze względu na przeznaczenie samochodu

Z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie dotyczy pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

• odsprzedaży,
• sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
• oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

jeśli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do tych trzech celów wystarczające dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, będzie, aby podatnik wykorzystywał pojazd w sposób wykluczający jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Początkowo fiskus uważał jednak, że auto jest oddane w odpłatne używanie tylko wtedy, gdy znajduje się u klienta (i tylko wtedy nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji). Jeżeli natomiast auto wprawdzie jest przeznaczone do wynajmu, ale na razie, jako niewynajęte, pojechało do myjni lub na serwis albo służy do obsługi innych wynajmowanych samochodów, to w takim przypadku podatnik, aby mieć prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tym samochodem, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i w rezultacie zgłosić go do urzędu skarbowego na druku VAT-26. Obecnie organy podatkowe uznają, że podatnik, który wyłączy użytek na cele prywatne lub działalność inną niż wynajem, nie musi prowadzić ewidencji, aby odliczać pełny VAT. Jest tak również wtedy, gdy wyjeżdża tymi samochodami do myjni czy na przegląd.

Oznacza to, że – zdaniem fiskusa – dla skorzystania przez wynajmującego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem przeznaczonym do wynajmu nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przebiegu tego pojazdu. Z tym stanowiskiem zgadzają się sądy (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 2103/15, oraz wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1516/15).

Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów ze względu na ich konstrukcję

Podatnicy nie muszą również prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,

2) pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r. poz. 407), jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,

3) bankowóz – wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 2, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych

– jeśli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.

Wykaz tych pojazdów został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.U. z 2014 r. poz. 709).

Zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów

Gdy nie obejmują nas wyłączenia z obowiązku prowadzenia ewidencji, musimy ją prowadzić według zasad wskazanych w art. 86a ustawy o VAT. Ewidencja musi być prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy o VAT).

Ewidencja nie może mieć również dowolnej treści (zob. tabelę 4). Może być prowadzona w formie elektronicznej albo papierowej. Przyjmuje się, że również wydruk z systemu GPS mógłby być uznany za ewidencję przebiegu pojazdu wynikającą z art. 86a ustawy o VAT, jeśli spełni ustawowe warunki.

Tabela 4. Treść ewidencji przebiegu pojazdu

Jednym z elementów ewidencji przebiegu pojazdów będą wpisy dotyczące każdego wykorzystania pojazdu. Treść wpisów będzie zależeć od tego, czy osobą kierującą pojazdem będzie podatnik lub jego pracownik czy osoba niebędąca pracownikiem podatnika (np. osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia czy osoba współpracująca).

Tabela 5. Wpisy dotyczące wykorzystania pojazdu

Z ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej dla celów VAT powinna wynikać dokładna trasa przejazdu samochodem. Przy czym możliwe jest dokonanie w niej jednego wpisu ze wskazaniem punktów pośrednich. Tak wynika z wyroku WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2015 r. (I SA/Rz 1073/14), w którym czytamy:

1.1.1.3. Złożenie VAT-26

Na podatnikach wykorzystujących wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, ciąży jeszcze jeden obowiązek. Otóż podatnicy ci są obowiązani składać naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach na formularzu VAT-26 w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji.

Zdaniem MF:

Terminowe złożenie informacji VAT-26 stanowi warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku niezłożenia w terminie tej informacji uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Podatnicy są również obowiązani do aktualizowania tej informacji w przypadku zmian wykorzystywania pojazdu samochodowego. Aktualizacji w tym zakresie podatnik musi dokonać najpóźniej do końca miesiąca, w którym nastąpiła ta zmiana (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik złożył informację VAT-26 dla danego pojazdu samochodowego, a następnie pojazd ten został sprzedany, to w związku z tym zdarzeniem powodującym zmianę wykorzystywania auta podatnik jest zobowiązany do dokonania aktualizacji VAT-26. Tak uznał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2015 r. (IBPP2/443-1078/14/IK).

Natomiast zdaniem organów podatkowych konieczność złożenia aktualizacji VAT-26 wystąpi także wtedy, gdy w trakcie korzystania z pojazdu nastąpi zmiana jego numeru rejestracyjnego, a nie zmieni się sposób wykorzystania. Za okres, za który podatnik nie złożył nowego VAT-26, traci prawo do pełnego odliczenia VAT. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pismach z 9 lutego 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.712.2020.1.DM) oraz z 6 lipca 2021 r. (0112-KDIL1-1.4012.261.2021.2.AW).

1.1.1.4. Sankcje za odliczanie pełnego VAT, gdy podatnik nie spełnia warunków

Osoby, które nie dopełniają obowiązków informacyjnych, ale dokonują pełnych odliczeń dotyczących pojazdów samochodowych, mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 56a § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego).

Tabela 6. Odpowiedzialność karna skarbowa za naruszenie obowiązków informacyjnych przy odliczaniu podatku VAT od pojazdów samochodowych

Odpowiedzialność karną z tego tytułu można jednak stosunkowo łatwo wyłączyć. Jak bowiem stanowi art. 56a § 3 Kodeksu karnego skarbowego, nie podlega karze podatnik, który złożył właściwemu organowi podatkowemu informację, o której mowa, po terminie, jeżeli złożenie tej informacji nastąpiło przed dniem:

1) rozpoczęcia czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług;

2) doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, a w przypadku gdy nie stosuje się zawiadomienia – przed dniem wszczęcia takiej kontroli, jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1;

3) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług;

4) wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1 lub 2.

1.1.2. Pojazdy uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję

Jeżeli konstrukcja pojazdów samochodowych wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, to podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Do pojazdów tych należą pojazdy wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT i w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r. poz. 407).

Tabela 7. Pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na swoją konstrukcję

Pojazdy, które ze względu na konstrukcję wykluczającą ich użycie do celów innych niż działalność gospodarcza uprawniają do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od związanych z nimi wydatków, dzielą się na dwie podstawowe kategorie, a mianowicie na pojazdy:

• samochodowe inne niż samochody osobowe (art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT) oraz
• specjalne, przy czym katalog pojazdów uznawanych za specjalne dla celów odliczenia VAT jest katalogiem zamkniętym (art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 2 ww. rozporządzenia).

Schemat 2. Podział pojazdów, które – ze względu na konstrukcję – uprawniają do pełnego odliczenia podatku VAT'

Zamknięty katalog pojazdów uznawanych za specjalne może w niektórych przypadkach powodować uzasadnione wątpliwości związane z ustaleniem zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takimi pojazdami, choć konstrukcja danego pojazdu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pełni on funkcję specjalną wykluczającą użytek inny niż działalność gospodarcza. Za pojazd specjalny nie może być uznany bankowóz typu C (patrz: pismo Dyrektora IS w Bydgoszczy z 7 października 2014 r., ITPP2/443-849/14/KT).

Termin przeprowadzenia badań technicznych

Spełnienie wymagań dla pojazdów (samochody inne niż osobowe) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Przeprowadzenie takiego badania nie jest jednak warunkiem, którego niedopełnienie skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń. O prawie do dokonywania takich odliczeń (dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany tylko do wykonywania działalności gospodarczej podatnika) decyduje wyłącznie posiadanie przez pojazdy samochodowe wskazanych powyżej cech. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, czego przykładem może być wyrok NSA z 10 października 2019 r. (I FSK 1492/17) czy wyrok NSA z 11 maja 2023 r. (I FSK 929/20).

Organy podatkowe mają inne zdanie. Dopiero pod wpływem korzystnych dla wnioskodawców orzeczeń zmieniają stanowisko (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2023 r., 0113-KDIPT1-3.4012.477.2019.8.MK).

Korekta odliczonego VAT po wprowadzeniu zmian technicznych w pojeździe

W przypadku tych pojazdów przeprowadzenie zmian technicznych może spowodować obowiązek korekty na podstawie art. 86a ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten będzie miał zastosowanie, jeżeli w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, zostaną wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd ten przestanie spełniać wymagania uprawniające do pełnego odliczania VAT. W takich przypadkach pojazd samochodowy uznaje się za pojazd, który nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej od:

1) dnia wprowadzenia zmian – jeżeli data wprowadzenia zmian jest znana (art. 86a ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT),

2) okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT – jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, jaki to był okres rozliczeniowy (art. 86a ust. 11 pkt 2 lit. b ustawy o VAT),

3) okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym – w pozostałych przypadkach (art. 86a ust. 11 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Wprowadzenie zmian w pojeździe nie zawsze będzie oznaczało obowiązek korekty części odliczonego VAT. Obowiązek korekty nie wystąpi, jeżeli sposób wykorzystywania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, będzie wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tj. gdy będzie zachodzić przypadek, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

1.2. Odliczenie VAT od pozostałych wydatków związanych z samochodami

Jeśli użytkujemy samochód, który uprawnia do pełnego odliczenia VAT, odliczymy również pełny VAT od zakupu paliwa i pozostałych wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu. Gdy użytkujemy samochód uprawniający do odliczenia 50% VAT, również od paliwa i pozostałych wydatków odliczymy tylko 50% VAT.

W art. 86a ust. 2 ustawy o VAT został wskazany katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, których dotyczą ograniczenia w odliczeniu VAT. Oprócz wydatków związanych z nabyciem samochodu lub jego części składowych ograniczenia w odliczeniu VAT (50% podatku naliczonego) dotyczą wydatków związanych z:

1) używaniem tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, innych niż wymienione w pkt 2,

2) nabyciem lub importem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ograniczenia w odliczeniu VAT nie mają zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Najwięcej wątpliwości wywołuje ostatnia kategoria wydatków, tj. „inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem” pojazdów samochodowych. Określenie to jest bardzo ogólne, w związku z tym w niektórych przypadkach jednoznaczne stwierdzenie, jakie kategorie wydatków związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów samochodowych ustawodawca miał zamiar objąć ograniczeniem w odliczeniu VAT, może być kłopotliwe. „Inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem pojazdów”, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, należy analizować przez pryzmat wymienionych wcześniej w tym przepisie kategorii wydatków, w tym m.in. wydatków na paliwa i wydatków na naprawy (konserwacje). Te przykładowe kategorie wydatków, które zostały wymienione w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, wskazują jedynie na te wydatki, które są bezpośrednio związane z użytkowaniem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Dlatego te „inne wydatki”, od których podatnik ma prawo odliczyć 50% VAT, także powinny być odnoszone jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów. Natomiast wydatki pośrednio związane z tymi pojazdami powinny dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.2.1. Oklejanie samochodu

Przykładem wydatku poniesionego wprawdzie w związku z posiadaniem samochodu, ale niezwiązanego bezpośrednio z jego eksploatacją i używaniem, jest usługa oklejania samochodu reklamą firmy. Jak wyjaśnił Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1397/14-2/JL), nabyta przez podatnika usługa oklejania samochodów naklejkami z logo firmy i jej danymi teleadresowymi umożliwia łatwe prezentowanie informacji o firmie i może stanowić formę reklamy. Stanowi ona ogólny koszt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Natomiast fakt dokonania zmian wyglądu zewnętrznego pojazdu poprzez oznakowanie informacjami dotyczącymi firmy, nieingerujących w konstrukcję samochodu, nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu. Nawet oznakowany samochód (w szczególności gdy jest to samochód osobowy) może zostać użyty w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych. To oznacza, że podatnik nie będzie mógł odliczać pełnego VAT tylko z tego powodu, że samochód został obklejony reklamą firmy (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2017 r., 3063-ILPP1-1.4512.156.2016.2.OA).

1.2.2. Najem powierzchni parkingowej

Do często ponoszonych wydatków związanych z samochodami należą koszty najmu miejsc parkingowych (garażowych). Pojawia się zatem wątpliwość, czy wydatki ponoszone na wynajem miejsc parkingowych stanowią koszty ogólne związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, czy też koszty te należy przypisać do konkretnego pojazdu. Należy podkreślić, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków związanych z najmem miejsc parkingowych kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy miejsce garażowe jest przypisane do konkretnego samochodu.

W przypadku gdy miejsce jest przypisane do konkretnego pojazdu i związane jest z ograniczonym do 50% odliczeniem podatku naliczonego od wydatków dotyczących tego miejsca postojowego, również to ograniczenie stosuje się do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji gdy miejsce nie jest przypisane do konkretnego samochodu, w stosunku do tego miejsca przysługuje prawo odliczenia 100% podatku naliczonego.

Często podatnicy, odliczając podatek naliczony z faktury otrzymanej z tytułu najmu miejsc postojowych, zapominają o tym ograniczeniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy od tego samego podmiotu nabywane są usługi najmu powierzchni biurowej oraz usługi najmu miejsc postojowych w garażu podziemnym. Wówczas podatnicy często odliczają podatek na zasadach analogicznych do odliczenia od powierzchni biurowej, czyli w wysokości 100% podatku wynikającego z faktur otrzymywanych od wynajmującego.

Sytuacja wyglądałaby inaczej w przypadku, gdyby najmowane miejsca nie były przypisane do konkretnego samochodu.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 kwietnia 2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.109.2021.1.KO):

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na najem powierzchni parkingowej, gdy miejsce parkingowe nie jest przypisane do konkretnego samochodu, zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS także w piśmie z 5 marca 2025 r. (0111-KDIB3-1.4012.743.2024.3.ICZ).

Ograniczone do 50% odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie, jeśli miejsce postojowe zostało przypisane do samochodu z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na użytek mieszany.

Jeśli miejsce parkingowe nie zostało przypisane do konkretnego pojazdu, to podatnikowi przysługuje 100% odliczenie podatku z faktury za to miejsce.

1.2.3. Opłaty parkingowe i za przejazd autostradą

W przypadku wydatków na autostradę istotne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy koszty te powinny być uznane za wydatki związane z pojazdami samochodowymi, do których ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnijmy, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi podatnik może odliczyć jedynie 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów. Powyższe ma na celu ograniczenie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi w sposób „mieszany”, czyli zarówno w działalności gospodarczej, jak i po części do celów prywatnych.

Co ważne, wskazane ograniczenie odnosi się do wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych, jak również do wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Katalog wydatków, których dotyczy ograniczenie, jest dosyć szeroki. Katalog ten wykracza poza takie wydatki, jak naprawa i konserwacja, które w sposób bezpośredni wiążą się z funkcjonowaniem samochodów. Ustawodawca objął ograniczonym prawem do odliczenia podatku naliczonego wydatki, które w sposób pośredni dotyczą użytkowania samochodów, pod warunkiem że dany wydatek można powiązać z konkretnym samochodem.

Definicję powyższego wydatku niewątpliwie spełnia wydatek dotyczący usług przejazdu autostradą. Skorzystanie z autostrady dotyczy bowiem przejazdu konkretnego samochodu. W konsekwencji w odniesieniu do wydatków dotyczących przejazdów autostradami samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% podatku od takiego wydatku.

Możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przejazdy autostradą w odniesieniu do pojazdów samochodowych wykorzystywanych na cele mieszane wyklucza ponadto Dyrektor KIS, wskazując przykładowo w interpretacji z 28 lipca 2023 r. (0113-KDIPT1-3.4012.290.2023.2.JM):

Także sądy potwierdzają, że od wydatków na przejazd autostradą istnieje ograniczone prawo do odliczenia VAT. WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 3 lipca 2015 r. (I SA/Kr 669/15) stwierdził, że:

Jak jednak wynika z tego wyroku, sąd dopuścił możliwość odliczeń pełnego VAT od tych opłat, gdy podróż odbywająca się samochodem wykorzystywanym do celów mieszanych na całym odcinku ma charakter służbowy. Wymagałoby to udowodnienia w każdym przypadku, że wydatek ma charakter wyłącznie służbowy.

Z taką interpretacją zgodził się NSA w wyroku z 13 września 2017 r. (I FSK 2029/15), oddalając skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Krakowie.

Natomiast NSA w wyroku z 12 lipca 2018 r. (I FSK 1037/16) uznał, że podatnik nie może odliczać 100% VAT od wydatków samochodowych tylko z tego powodu, że są związane wyłącznie z jego działalnością. Potwierdził tym samym stanowisko organów podatkowych.

Interpretacje podatkowe potwierdzają, że ograniczenia w odliczeniu VAT dotyczą również opłat parkingowych.

Zdaniem Dyrektora IS w Katowicach, który w piśmie z 28 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-482/14/AB) odnosił się do kwestii odliczenia podatku naliczonego od opłat parkingowych ponoszonych przez podatnika i jego pracowników w trakcie podróży służbowych, opłata parkingowa jest wydatkiem, od którego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, jeśli dotyczy ona pojazdu samochodowego typu „mieszanego”, czyli takiego auta, co do którego istnieje możliwość wykorzystania także w celach innych niż działalność gospodarcza.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 25 lipca 2014 r. (IPPP1/443-442/14-4/ISZ).

1.2.4. Przeglądy okresowe, wymiana opon, mycie i inne

Wykorzystywanie samochodu osobowego w sposób mieszany, tj. zarówno w celach firmowych, jak i prywatnych, skutkuje koniecznością odliczenia VAT w wysokości 50% także w przypadku wydatków na przeglądy okresowe, wymianę opon czy mycie auta. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 8 sierpnia 2014 r. (IPTPP4/443-370/14-2/JM), który odpowiadał na pytanie podatnika ponoszącego koszty:

• obowiązkowych przeglądów okresowych pojazdów,
• obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych oraz pogwarancyjnych pojazdów, sezonowej wymiany opon pojazdów (z letnich na zimowe i odwrotnie),
• mycia pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek spółki.

Uznał on, że od wymienionych wydatków prawo do odliczenia jest ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego.

1.3. Odliczenie VAT od leasingowanego samochodu

Leasingobiorca, który wykorzystuje samochód osobowy na potrzeby zarówno firmowe, jak i prywatne, ma prawo odliczyć z faktury otrzymanej od leasingodawcy (np. za czynsz inicjalny, opłatę administracyjną, raty leasingowe lub inne płatności wynikające z umowy leasingu) 50% kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Wykorzystywanie samochodu osobowego w sposób „mieszany” daje więc podatnikowi prawo do odliczania VAT od opłat leasingowych w wysokości 50% podatku naliczonego. Zasady korzystania z pełnego odliczenia VAT są takie same jak przy zakupie samochodu (patrz: pkt 1.1).

1.4. Odliczenie VAT od wydatków na paliwo i energię elektryczną

Obecnie obowiązuje zasada, że podatnik odliczy 100% VAT od paliwa czy energii, gdy samochód uprawnia do pełnego odliczenia. Jeśli nie, to również od paliwa odliczymy tylko 50% VAT.

1.4.1. Paliwo do samochodów wynajmowanych pracownikom

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczania 50% VAT z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych o przeznaczeniu „mieszanym”. Problem powstaje, gdy podatnik wynajmuje pracownikom samochód i obciąża ich kosztami paliwa. W przypadku gdy podatnik wynajmuje samochody pracownikom i obciąża ich za paliwo do tych samochodów, wydatki te są związane wyłącznie z działalnością. Powinien móc odliczyć cały VAT od zakupu paliwa, gdyż wynajem lub obciążenie kosztami paliwa podlega VAT. Tak jednak nie jest.

Niestety, zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe uznają, że podatnik nie może odliczyć 100% od wydatków samochodowych tylko z tego powodu, iż obciąża pracownika kosztami użytkowania samochodu do celów prywatnych (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., I FSK 129/17).

Natomiast obciążenie pracownika ryczałtem za paliwo w związku z udostępnieniem samochodu do celów prywatnych to odpłatna usługa. Może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 9 stycznia 2019 r. (0115-KDIT1-1.4012.830.2018.4.AJ).

1.4.2. Karty paliwowe

Problematyczne jest również odliczenie VAT, gdy paliwo jest nabywane na podstawie kart paliwowych. Z wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 wynika, że nie wszystkie transakcje nabycia towarów, za które płacimy kartą paliwową, są dostawą towarów. Ani emitenci kart, którzy refakturują koszty paliwa, ani ich klienci, którzy otrzymują refaktury, nie mogą odliczać VAT od tych zakupów. W takiej sytuacji emitent udostępniający klientom karty paliwowe nie sprzedaje paliwa, tylko świadczy usługę finansową (kredytową), która jest zwolniona z podatku. A transakcja zwolniona z VAT nie daje prawa do odliczenia.

Niestety, w komentowanym wyroku TSUE ograniczył się do oceny konkretnego stanu faktycznego (udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają) i nie pokusił się o bardziej ogólne wskazówki czy wnioski. Można się w związku z tym spotkać ze stanowiskiem, że w innych okolicznościach faktycznych dostawy paliwa oraz innych towarów opłacanych przy wykorzystaniu kart paliwowych mają jednak charakter dostaw łańcuchowych (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r., 0114-KDIP4-3.4012.31.2020.3.EK).

W związku z istniejącymi wątpliwościami na temat rozliczania paliwa nabywanego za pomocą kart paliwowych Minister Finansów zdecydował się wydać 15 lutego 2021 r. interpretację ogólną (PT9.8101.3.2020). Niestety, interpretacja ta w istocie niewiele wyjaśnia, a w konsekwencji nie rozwiewa większości istniejących wątpliwości.

Pozytywem wydania przedmiotowej interpretacji ogólnej jest przede wszystkim fakt potwierdzenia przez Ministerstwo Finansów, że dostawy paliwa oraz innych towarów opłacane za pomocą kart paliwowych mogą stanowić tzw. dostawy łańcuchowe. Jest to szczególnie istotne w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Dotychczas stanowił on podstawę prawną rozpoznawania przez podatników dostaw łańcuchowych.

Największą wadą wskazanej interpretacji ogólnej jest jej zakres, tj. fakt, że dotyczy ona tylko jednego modelu, tj. modelu trójstronnego. W przypadku tego modelu uczestnikami są podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Natomiast podmiot pośredniczący udostępnia (przekazuje) karty paliwowe, których nie jest emitentem.

Powoduje to, że interpretacja ta nie ma zastosowania, między innymi, w przypadku otrzymywania kart paliwowych od ich emitentów, jak również w przypadku modeli, w których uczestniczą więcej niż trzy podmioty (np. w przypadku kart paliwowych przekazywanych podwykonawcom).

W wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał cztery przesłanki, których kumulatywne spełnienie oznacza, że nie dochodzi do dostawy łańcuchowej paliwa i zarówno emitent karty, jak i nabywca nie odliczą VAT od zakupu. Jeżeli nie jest spełniona choćby jedna z tych przesłanek, dochodzi do dostawy paliwa.

Tabela 8. Przesłanki uznania, że pośrednik, który nie jest emitentem karty, nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz faktycznego nabywcy

Gdy uznamy, że pośrednik świadczy usługę, będzie to miało konsekwencje dla rozliczeń VAT. Usługa, którą świadczy pośrednik, to usługa finansowa (swoista usługa kredytowania) zwolniona z VAT, chyba że świadczący zrezygnuje ze zwolnienia. Nie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakupów dotyczących tej usługi (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). VAT od zakupu paliwa nie odliczy:

• pośrednik z faktury wystawionej przez jego sprzedawcę, gdyż zakup ten jest związany ze świadczeniem usługi zwolnionej z VAT,
• nabywca paliwa, nawet gdyby otrzymał od pośrednika fakturę z naliczonym VAT.

Niestety, Ministerstwo Finansów nie objaśniło szerzej wskazanych przesłanek ani nie sformułowało objaśniających te przesłanki przykładów. Stanowi to drugą największą wadę omawianej interpretacji, gdyż w istocie uniemożliwia stwierdzenie czegokolwiek pewnego odnośnie do jej stosowania.

Można uznać, że wymienione przesłanki są kumulatywnie spełnione jedynie wówczas, gdy rola podmiotu pośredniczącego ograniczona jest do absolutnego minimum, tj. do przekazania karty paliwowej. W zasadzie bowiem każdy sposób uczestniczenia przez podmiot pośredniczący w transakcjach realizowanych z wykorzystaniem karty paliwowej powoduje, że nie jest spełniona przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek. W konsekwencji do większości (jeżeli nie do wszystkich) transakcji realizowanych w ramach omawianego modelu ma zastosowanie pierwszy ze wskazanych schematów (zarówno sprzedawca, jak i pośrednik dokonują dostawy paliwa).

Organy podatkowe, po wydaniu interpretacji ogólnej, w udzielanych wyjaśnieniach uznają, że dochodzi do transakcji łańcuchowej, m.in. gdy pośrednik:

• miał prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia,
• był obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku np. do wadliwego towaru,
• mógł ustalać limity sprzedaży lub blokować możliwość dokonywania zakupu (zob. przykładowo pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 17 grudnia 2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.881.2021.1.KO, oraz z 20 marca 2023 r., 0114-KDIP4-2.4012.16.2023.2.WH).

1.4.3. Wydatki na ładowanie samochodu elektrycznego

Ograniczenia w odliczeniu VAT od wydatków samochodowych dotyczą również pojazdów elektrycznych, ładowanych prądem. Obecnie, po wyroku TSUE (wyrok z 20 kwietnia 2023 r. w sprawie C-282/22), nie ma już wątpliwości, że ładując samochód na stacji kupujemy towar. Wprawdzie ustawodawca nie wymienia wprost wydatków na ładowanie samochodu, jak to czyni w przypadku paliw czy gazu, ale mówi o ograniczeniu w odliczeniu VAT w przypadku nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ładowanie samochodu elektrycznego prądem jest niewątpliwie związane z jego używaniem.

1.5. Korekta podatku odliczonego związana ze zmianą sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego

W art. 90b ustawy o VAT został określony system korekt VAT naliczonego od nabycia samochodu, gdy w trakcie użytkowania zmieni się sposób jego wykorzystania w firmie. Przepisy dotyczące korekty nie odnoszą się do samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, gdy nie dochodzi do dostawy samochodu.

Okres korekty określony przepisami art. 90b ustawy o VAT będzie trwać, co do zasady, 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy. Wyjątek dotyczyć będzie pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, w których przypadku okres korekty będzie trwać 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania te pojazdy (art. 90a ust. 6 ustawy o VAT).

Przepisy art. 90b ustawy o VAT przewidują dwa rodzaje korekt – korektę zmniejszającą oraz korektę zwiększającą kwotę podatku odliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu pojazdu samochodowego.

Tabela 9. Korekty związane ze zmianą sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego

Na potrzeby omawianej korekty uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania (a zatem korekta będzie dokonywana również za okres zmiany sposobu wykorzystywania).Korekty trzeba dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90b ust. 4 ustawy o VAT). A zatem przedmiotem korekty nie jest najczęściej cała kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu samochodowego, lecz jej część.

W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa, musi uwzględniać także proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT zastosowaną przy odliczeniu (art. 90b ust. 5 ustawy o VAT).

1.5.1. Sprzedaż pojazdu samochodowego w okresie korekty

Omawianej korekty można dokonać również wtedy, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego. Wówczas uznaje się, że wykorzystywanie sprzedanego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty, gdy podatnik odliczał 50% VAT (art. 90b ust. 2 ustawy o VAT).

1.6. Nieodpłatne używanie samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą

Na podstawie art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie są opodatkowane nieodpłatne świadczenia usług z tytułu używania pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli zastosowanie będą mieć przepisy art. 86a ustawy o VAT. Nieodpłatne świadczenie usług z tytułu używania pojazdów samochodowych nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeżeli:

1) kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów została obliczona zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (a więc jeżeli kwotę tę będzie stanowić 50% kwoty podatku, np. z faktury dokumentującej nabycie samochodu);

2) kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów została obliczona zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (a więc jeżeli kwotę tę będzie stanowić 50% kwoty podatku np. z faktury dokumentującej nabycie), a od nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie pojazdów samochodowych w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 8 ust. 6 ustawy o VAT). A zatem również w tym zakresie nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika może nie podlegać opodatkowaniu VAT.

Nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego (od nabycia którego nie odliczono 100% VAT) do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem nie podlega VAT, mimo że podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów służbowych. Nie podlega również obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Powyższe wynika z faktu, iż:

• zapewnienie pracownikowi paliwa nie stanowi odrębnej dostawy towarów, lecz element świadczenia kompleksowego polegającego na udostępnieniu pojazdu do celów prywatnych, a zatem udostępnienie paliwa dzieli konsekwencje podatkowe w VAT wynikające ze świadczenia głównego (które, jak zostało wskazane powyżej, nie podlega opodatkowaniu VAT),
• ograniczony do 50% zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa – podobnie jak ma to miejsce w przypadku nabycia/leasingu samego pojazdu – będzie uwzględniać możliwość prywatnego użycia go przez pracownika, co dodatkowo uzasadnia objęcie wykorzystania paliwa wyłączeniem z opodatkowania w oparciu o art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe (zob. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.563.2018.3.JM, oraz z 11 lipca 2023 r., 0114-KDIP1-3.4012.270.2023.2.AMA).

2. Korygowanie faktur

W przypadku gdy sporządzona faktura dokumentująca zrealizowaną transakcję zawiera pomyłki lub transakcja ta uległa zmianie, sprzedawca powinien dokonać jej modyfikacji, wystawiając w zależności od wagi błędu fakturę korygującą albo notę korygującą.

2.1. Zasady wystawiania faktur korygujących

Przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą, wskazano w przepisach art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. I tak, sporządzenie korekty będzie niezbędne, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, otrzymanych przed dokonaniem transakcji,
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost terminu wystawienia faktury korygującej. Określają jedynie okoliczności, w których należy dokonać korekty. Co do zasady przyjmuje się, że faktura korygująca powinna być sporządzona niezwłocznie po ujawnieniu okoliczności będących jej podstawą. Natomiast maksymalny dopuszczalny termin wystawienia faktury korygującej jest wyznaczany upływem terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury pierwotnej. Korekta powinna być więc sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

• numer kolejny i datę jej wystawienia,
• numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej,
• dane zawarte w fakturze pierwotnej, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–5, tj. datę wystawienia, numer, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numery, za pomocą których podatnik oraz nabywca towarów lub usług są zidentyfikowani na potrzeby podatku od towarów i usług, a także
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Dodatkowo, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, należy w niej zamieścić odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej. W pozostałych przypadkach w korekcie wskazuje się prawidłową treść zmienianych pozycji.

Obecnie na fakturze nie trzeba podawać oznaczenia „korekta” i przyczyny korekty. Elementy te mają charakter wyłącznie fakultatywny, a ich zawarcie w fakturze korygującej zależy od decyzji podatnika.

2.2. Zbiorcza faktura korygująca

Ustawodawca przewidział również możliwość wystawiania tzw. zbiorczych faktur korygujących, odnoszących się do większej liczby faktur pierwotnych.

2.2.1. Zbiorcze faktury korygujące, gdy udzielono rabatu

Regulacje dotyczące zasad wystawiania zbiorczych faktur korygujących zawarto w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Sporządzanie zbiorczych faktur korygujących ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny do wszystkich dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Taka faktura korygująca, oprócz standardowych danych zamieszczanych w korekcie, powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka.

Zbiorcza faktura korygująca nie musi obejmować wszystkich dostaw i usług wykonanych w danym okresie na rzecz nabywcy. Wtedy trzeba wskazać nazwy towarów i usług objętych korektą.

Zbiorcza faktura musi zawierać numery wszystkich korygowanych faktur. Niezależnie od tego, czy korekta obejmuje wszystkie transakcje z jednym kontrahentem z danego okresu czy tylko ich część, podatnik był i nadal jest uprawniony do wystawienia zbiorczej faktury korygującej. W pierwszym przypadku skorzysta jednak z uproszczenia polegającego na niezamieszczaniu w fakturze korygującej nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. W pozostałych sytuacjach uproszczenie to nie może być stosowane.

2.2.2. Zbiorcza faktura korygująca wystawiona z innego powodu niż udzielenie rabatu

Powstaje pytanie, czy można wystawić zbiorczą fakturę korygującą, gdy podstawą jej wystawienia nie jest rabat, tylko inna przyczyna.

Zmieniona konstrukcja art. 106j ust. 3 ustawy o VAT budzi pewne wątpliwości dotyczące wystawiania zbiorczych faktur korygujących w przypadkach innych niż udzielenie opustu lub obniżki ceny. Jednak organy podatkowe tak jak przed zmianą przepisów potwierdzają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących z przyczyn innych niż udzielenie rabatu, tylko takie faktury muszą mieć wszystkie dane, jak pojedyncze faktury korygujące (zob. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.822.2021.2.WH, oraz z 24 sierpnia 2022 r., 0113-KDIPT1-2.4012.389.2022.2.JSZ).

2.3. Zasady wystawiania not korygujących

Zasady wystawiania not korygujących określa art. 106k ustawy o VAT. Nota korygująca jest wystawiana przez nabywcę towaru lub usługi w przypadku, gdy stwierdzi on, że w otrzymanej fakturze wystąpiła pomyłka wiążąca się w szczególności z określeniem daty transakcji, danych sprzedawcy, nabywcy lub oznaczeniem towaru bądź usługi. Nota korygująca nie może korygować pomyłek wartościowych faktury, takich jak:

• miara i ilość towarów lub zakres wykonanych usług,
• cena jednostkowa netto,
• kwoty opustów lub obniżek cen,
• wartość sprzedaży netto,
• stawka i kwota podatku,
• suma wartości sprzedaży netto oraz
• kwoty należności ogółem.

W razie wystąpienia w fakturze pomyłek wartościowych właściwym i jedynym dokumentem korygującym jest faktura korygująca.

Nota korygująca jest wystawiana w przypadku wystąpienia tzw. błędów mniejszej wagi. Ich wystąpienie zasadniczo nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, która zawiera tego typu pomyłki.

Nota korygująca powinna zawierać wszystkie elementy faktury określone w art. 106e ust. 1–6 ustawy o VAT (tj. numer i datę jej wystawienia, imię i nazwisko lub nazwę podatnika i nabywcy, ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej, a także datę transakcji, jeśli różni się od daty wystawienia faktury). Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy o VAT nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

O sposobie i formie tej akceptacji decydują strony transakcji. Jak podkreślało MF, brak sprzeciwu oznacza dorozumianą zgodę.

Wątpliwości wzbudza możliwość zupełnej zmiany osoby nabywcy za pomocą noty korygującej. Organy podatkowe generalnie odmawiają takiego prawa, twierdząc, że nota korygująca służy do poprawienia danych odnoszących się do konkretnego nabywcy. Nie można nią natomiast zmieniać osoby nabywcy. W takiej sytuacji to sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą.

Takie stanowisko jest prezentowane w interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2013 r. (ILPP1/443-1119/12-4/HW).

2.4. Anulowanie faktury

Żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do niej nie reguluje kwestii anulowania faktury. W praktyce podatkowej ukształtował się jednak pogląd, że anulowanie faktury jest dopuszczalne pod warunkiem, że nie została ona wprowadzona do obrotu. Gdy wystawiona faktura nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego, uznaje się, że nie ma konieczności poprawiania błędów poprzez wystawienie faktury korygującej, lecz dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia obu egzemplarzy faktury oraz dokonania na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Zatem anulowanie faktury VAT jest dopuszczalne przy zachowaniu łącznie dwóch warunków:

• anulować można jedynie fakturę wystawioną w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca (czyli faktura taka nie dokumentuje sprzedaży),
• można anulować tylko tę fakturę, której nie wprowadzono do obrotu, czyli nie wręczono jej skutecznie nabywcy.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 grudnia 2015 r. (ITPP1/4512-926/15/AJ) czytamy:

Anulowanie tym bardziej nie jest możliwe, gdy faktura pierwotna była wystawiona w formie elektronicznej i wysłana do klienta. Jak czytamy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2019 r. (0112-KDIL4.4012.629.2018.1.NK):

2.5. Rozliczanie faktur korygujących „in minus” przez sprzedawcę

Faktury korygujące z naliczonym VAT mogą być rozliczane przez sprzedawców już w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Nie trzeba uzyskać potwierdzeń ich odbioru przez nabywców. Jest tak, jeżeli na koniec danego okresu rozliczeniowego z posiadanej przez sprzedawcę dokumentacji wynika, że:

• uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione,
• wystawiona faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Aby rozliczyć taką fakturę, dokumentacja musi być zgromadzona do końca okresu rozliczeniowego, czyli do końca miesiąca, w którym faktura została wystawiona. Inaczej, niż to było w poprzednim stanie prawnym, ustawodawca nie zdecydował się na przedłużenie tego terminu do dnia złożenia deklaracji za ten okres. Natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, sprzedawca nie posiada takiej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania może dokonać za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyska.

Kolejnym problemem jest, jak należy rozumieć uzgodnienie warunków obniżenia, a jak spełnienie tych warunków. Pokażmy to na przykładzie:

1) ustalenie przez strony okoliczności skutkującej przyznaniem rabatu, np. dokonanie przez nabywcę zakupów na określoną kwotę w danym okresie rozliczeniowym, stanowi uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów VAT,

2) dokonanie przez nabywcę zakupów na określoną kwotę w danym okresie rozliczeniowym stanowi spełnienie (uzgodnionych wcześniej) warunków obniżenia podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów VAT.

Bez znaczenia jest to, czy faktycznie kwota obniżenia zostanie wypłacona.

2.5.1. Kiedy nie trzeba uzgadniać warunków korekty

Rozliczenie faktur korygujących do faktur bez VAT oraz faktur za media jest możliwe bez posiadania wymaganej dokumentacji (art. 29a ust. 15 zdanie wstępne ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, do tej kategorii faktur zaliczamy faktury korygujące „in minus” z tytułu:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie został jednak wprost wskazany termin ich rozliczenia.

Na szczęście MF w wydanych 23 kwietnia 2021 r. objaśnieniach podatkowych wskazał termin rozliczenia tych korekt. Takie korekty należy rozliczyć za okres, kiedy je wystawiono. Jest to korzystne stanowisko, gdyż podatnik, niezależnie od przyczyny wystawienia takiej faktury korygującej „in minus”, rozliczy ją w miesiącu jej wystawienia.

2.5.2. Rozliczenie faktur korygujących wystawionych w KSeF

Aby rozliczyć faktury korygujące wystawione w KSeF, również nie trzeba uzgodnić warunków korekty i ich spełnić. Taka faktura jest rozliczana w miesiącu jej wystawienia, niezależnie od tego, jak była wystawiona faktura pierwotna i w jaki sposób będzie dostarczona klientowi korekta (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2024 r., 0112-KDIL1-3.4012.337.2024.1.AKS). Fakt, że klient wyraził zgodę na otrzymywanie faktur ustrukturyzowany za pośrednictwem KSeF przed 1 lutego 2026 r., nie oznacza, iż każda faktura korygująca musi być dostarczona w tej formie. Dotyczy to tylko przypadków, gdy faktura pierwotna była wystawiona w formie ustrukturyzowanej i przesłana do KSeF.

2.5.3. Faktura korygująca wystawiona po przedawnieniu

Przepisy podatkowe, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, definiują podstawę opodatkowania jako wszelkie płatności otrzymane z tytułu sprzedaży. Jednak możliwość obniżenia tej podstawy w przypadku obniżenia ceny reguluje art. 29a ust. 13 ww. ustawy. Zgodnie z nim:

Obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Tym samym w sytuacji gdy dana transakcja została udokumentowana fakturą zawierającą kwotę podatku VAT, możliwość obniżenia podstawy opodatkowania uwarunkowana jest wystawieniem faktury korygującej.

Jak wynika z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą. Wprawdzie przepisy nie określają, w jakim terminie wskazaną korektę należy wystawić, jednak przyjmuje się, że powinna ona zostać wystawiona jak najszybciej. Przy czym ustawodawca nie określił granicznego terminu na sporządzenie faktury korygującej.

Jednak określając termin, w jakim możliwe jest wystawienie faktury korygującej, należy wziąć po uwagę art. 112 ustawy o VAT. Nakłada on na podatników obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na brzmienie przywołanych regulacji organy podatkowe przyjęły praktykę, zgodnie z którą możliwość wystawienia faktury korygującej oraz prawo do skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje podatnikom dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia nie jest bowiem możliwa weryfikacja przez organ podatkowy prawidłowości rozliczeń podatkowych. W związku w tym wyłączone zostaje w odniesieniu do przedawnionych okresów prawo do modyfikowania rozliczeń podatkowych.

W tabeli 10 przedstawiamy przykładowe interpretacje indywidualne w omawianym temacie.

Tabela 10. Faktura korygująca a przedawnienie – przykładowe interpretacje

2.5.4. Ryzykowna korekta „do zera”

W przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą – art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Należy zaakcentować, że faktury korygujące „in minus do zera” zastrzeżone są jedynie dla takich przypadków, jak zwrot towarów, zwrot całości zapłaty otrzymanej przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi czy wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. pustych faktur.

Podatnicy nadużywają jednak rozwiązania polegającego na wystawieniu faktury korygującej „do zera”. W praktyce często podatnicy wystawiają takie faktury tylko po to, aby od razu wystawić nową fakturę dokumentującą tę samą czynność co faktura skorygowana do zera. Taki sposób postępowania najczęściej wynika z ograniczeń systemowych programów do wystawiania faktur. Niemal zawsze jest to postępowanie nieprawidłowe. Niedopuszczalne jest bowiem wystawianie dwóch faktur dokumentujących tę samą czynność. W takich sytuacjach druga z wystawionych faktur jest tzw. pustą fakturą. Nie zmienia tego okoliczność, że pierwsza z wystawionych faktur została „wyzerowana” fakturą korygującą. Organy podatkowe mogą bowiem uznać, że nie było podstawy prawnej do wystawienia korekty „do zera”, i tym samym niniejsza korekta zostanie uznana za bezskuteczną.

Co istotne, organy podatkowe stoją na stanowisku, że ograniczenia techniczne niepozwalające na prawidłowe wystawianie faktur korygujących nie mogą wpływać na kwestie podatkowe. Jak czytamy przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 lutego 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.942.2021.1.KO):

Omawiając niniejsze zagadnienie należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie różne sytuacje, które należy odróżnić. Mianowicie pierwsza z nich dotyczy przypadku, gdy faktura ma błędne dane dotyczące kupującego, jednak została dostarczona prawidłowemu nabywcy towaru lub usługi. Faktura potwierdza wówczas transakcję, która miała miejsce, a jedynym błędem są nieprawidłowe dane nabywcy w treści faktury. W takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, konieczne jest wystawienie faktury korygującej w zakresie danych kupującego.

Natomiast druga sytuacja ma miejsce wówczas, gdy faktura została wystawiona na innego kontrahenta niż ten, który brał udział w transakcji i dodatkowo trafiła do podmiotu wskazanego błędnie na tej fakturze jako nabywca. W tym przypadku należy uznać, że faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca. Przesądza o tym okoliczność, że podmiot, który otrzymał fakturę, pomimo figurowania na niej jako nabywca nie był uczestnikiem transakcji. W takiej sytuacji sprzedawca jest zobowiązany do skorygowania błędnie wystawionej faktury „do zera” i wystawienia nowej faktury na rzeczywistego odbiorcę towaru lub usługi.

Organy podatkowe zajmują jednoznaczne stanowisko w tej kwestii. Okazuje się bowiem, że wystawianie faktury korygującej na minus 100% wartości faktury pierwotnej, a następnie wystawienie w tym samym dniu nowej faktury sprzedażowej z datą sprzedaży z faktury pierwotnej nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń. Dlatego nie jest zalecana taka praktyka korygowania zerowego faktur pierwotnych.

Zaprezentowany sposób postępowania znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Tabela 11. Korekta „do zera” – przykładowe wyroki/interpretacje

Wystawianie korekt „do zera” i ponownych faktur zawierających już prawidłowe dane dotyczące transakcji jest ryzykowną praktyką w każdym przypadku, w którym faktura pierwotna potwierdza rzeczywistą czynność. Dotyczy to nie tylko wskazanego błędnie nabywcy, ale również pomyłek w takich pozycjach faktury, jak NIP, adres, cena towaru lub usługi, stawka podatku VAT.

2.6. Rozliczanie faktur korygujących „in minus” przez nabywcę

Terminy, w których nabywca powinien zmniejszyć kwoty podatku naliczonego, określa art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Tabela 12. Zasady pomniejszania podatku naliczonego przez nabywcę otrzymującego fakturę korygującą

Zgodnie z omówionymi regulacjami nie moment otrzymania faktury, ale moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania determinuje obowiązek korekty VAT naliczonego. Zasada ta nie ma zastosowania w przypadku faktur korygujących ustrukturyzowanych otrzymanych w KSeF, które rozliczamy zasadniczo w miesiącu otrzymania.

W objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. MF zwrócił uwagę na jeszcze jedną ważną rzecz dotyczącą korekty odliczonego VAT. Przedstawione zasady korekty nie mają zastosowania, gdy podatnik będący nabywcą dokona odliczenia z wystawionej faktury, na której w sposób nieprawidłowy wskazano kwotę podatku dla transakcji zwolnionych z VAT. W takim przypadku będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego już za okres, w którym skorzystał z tego prawa.

2.7. Przykłady dokumentowania uzgodnienia i spełnienia warunków korekty „in minus” wskazane w objaśnieniach podatkowych

Aby korekta „in minus” mogła być rozliczona, muszą być uzgodnione i spełnione warunki korekty. Ponadto okoliczności te muszą być odpowiednio udokumentowane. Szczegółowe przykłady uzgodnień i spełnienia warunków zostały przedstawione w objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r.

2.7.1. Uzgodnienie warunków korekty

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego zdaniem MF rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności. Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej, w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat.

W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu. Do uzgodnienia warunków umowy może dojść ponadto w trakcie trwania współpracy między stronami.

Jak podkreśla MF w objaśnieniach, przedsiębiorcy mogą:

• zawierać różnego rodzaju aneksy do umów, porozumienia lub
• tworzyć inne dokumenty stosowane powszechnie w obrocie handlowym (w tym stanowiące wyraz przenikania do krajowego systemu prawnego instytucji mających źródło w obcych porządkach, np. letters of understanding),

skutkiem których jest obniżenie wynagrodzenia wykazanego na fakturze pierwotnej.

2.7.2. Spełnienie warunków

Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie, strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.

Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku są spełnione).

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być:

• korespondencja mailowa,
• aneks do umowy albo
• inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

Tabela 13. Przykłady wskazanej przez MF dokumentacji, jaką trzeba zgromadzić, aby dokonać korekty

Podatnik gromadzi i przechowuje dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz spełnienie tych uzgodnionych warunków w dowolnej formie.

2.7.3. Ustalenia ustne między kontrahentami

MF przyznał, że dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę oraz aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) mogą być również ustalenia ustne (telefoniczne).

Kluczowe jest zapewnienie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie ustnych uzgodnień warunków korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Jako przykład takiej dokumentacji MF wskazał:

• przygotowanie notatki po przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej,
• zapis rozmowy na nośniku danych, np. u podatników, którzy realizują reklamacje nabywców, potwierdzając uznanie takiej reklamacji poprzez dział call center.

2.7.4. Domniemana akceptacja uzgodnienia lub spełnienia warunków korekty

Zdaniem MF dopuszczalną formą uzgodnienia może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności, gdy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

Również w sytuacji gdy dokonujemy domniemania, że warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione, sprzedawca powinien zadbać o to, by uzyskać minimum dokumentacyjne.

Jako przykład takiej dokumentacji MF wskazuje:

• potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
• korespondencję mailową zawierającą klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej, np.:

W nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń przesyłam fakturę korygującą. Brak sprzeciwu co do przesłanej faktury korygującej w terminie 14 dni będzie uważany za jej akceptację.

• posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

W części przypadków za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami można uznać przelew ze zwrotem środków po przyznaniu rabatu. Jak podkreśla MF, w takiej sytuacji korzystnym walorem w kontekście wymogu posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków będzie odpowiedni opis w dyspozycji przelewu lub w korespondencji wysłanej faktury. Taki opis będzie również jednym z przykładów domniemanego uzgodnienia lub spełnienia warunków korekty.

2.8. Podwyższenie podstawy opodatkowania – faktury korygujące „in plus”

Z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwiększanie przez sprzedawców podstawy opodatkowania powinno mieć miejsce w okresie rozliczeniowym powstania przyczyny korekty. Natomiast w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie to może być dokonywane nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje (art. 29a ust. 18 ustawy o VAT).

Rozwiązanie to według MF należy interpretować w taki sposób, że:

1) jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

2) w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

3) późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

2.9. Korekta dostaw wewnątrzwspólnotowych

W przypadku faktur korygujących dostawy wewnątrzwspólnotowe sposób rozliczenia zależy od tego, czy jest to faktura korygująca „in plus” czy „in minus”. Aby rozliczyć fakturę korygującą „in minus” w przypadku WDT, nie musimy posiadać dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków korekty. W wydanych objaśnieniach podatkowych dotyczących SLIM VAT MF potwierdził, że taką fakturę rozliczamy w miesiącu jej wystawienia.

Natomiast faktury korygujące „in plus”, tak jak krajowe, rozliczamy w zależności od tego, kiedy powstała przyczyna korekty. Nie może być jednak rozliczona wcześniej niż pierwotna transakcja. Obecnie wynika to już z przepisów ustawy o VAT (art. 29a ust. 17 i 18).

Tabela 14. Rozliczenie faktur korygujących WDT

2.10. WNT – ustalanie podstawy opodatkowania i jej korekta

W przypadku WNT obowiązują takie same zasady ustalania podstawy opodatkowania jak w przypadku transakcji krajowych, z jednym wyjątkiem – jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania obniża się o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, przy czym ma on obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego.

W takim przypadku do przeliczenia stosujemy kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Nawet gdy podatnik wybrał stosowanie wspólnego kursu dla VAT i PIT/CIT, to w tym przypadku stosuje kurs przewidziany tylko dla VAT.

W podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia powinna zostać uwzględniona kwota brutto, tj. wraz z naliczonym przez kontrahenta VAT, jeśli taki został naliczony. Z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, odsyłającego do art. 29a ust. 1 tej ustawy, wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, i obejmuje m.in., podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

Z art. 30a ust. 1a ustawy o VAT wynika już wprost, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi:

• już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość), to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja (korekta wsteczna),
• po dokonaniu transakcji (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji, takie jak udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta itp.), to korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów otrzyma od swojego kontrahenta rabat, np. w styczniu – korekty podstawy opodatkowania powinien dokonać w deklaracji składanej za styczeń.

Jednocześnie jednak korekta wsteczna nie dotyczy sytuacji, gdy mechanizm transakcji od początku przewiduje możliwość korekty, ale fakt jej wystąpienia jest uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków ustalonych przez strony. W takim przypadku, tj. jeśli korekta była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ale uzależniona od spełnienia dodatkowego warunku – należy przyjąć, że korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki (korekta „na bieżąco”).

Te same zasady obowiązują w przypadku korekty „in plus” (art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT).

Tabela 15. Terminy rozliczenia korekt WNT

Zasady stosowania kursów walut do korekt zostały uregulowane w art. 31b ustawy o VAT (patrz pkt 2.11).

2.11. Kursy walut stosowane do faktur korygujących

W 2023 r. zostały uregulowane zasady stosowania kursów walut do faktur korygujących. Od tego czasu zasadą jest stosowanie kursu historycznego. W drodze wyjątku podatnik może przyjąć aktualny kurs (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej), gdy wystawi zbiorczą fakturę korygującą „in minus” oraz gdy zagraniczny kontrahent udzieli mu rabatu do wszystkich dostaw w danym okresie.

2.11.1. Stosowanie kursu historycznego – zasada ogólna

Z art. 31b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania, wyrażone w walucie obcej, uległy zmianie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty obcej przyjętego do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą. Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku podwyższenia ceny na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Dlatego również w takich przypadkach należy stosować kursy historyczne.

Podkreślić przy tym należy, że wskazana zasada obowiązuje we wszystkich przypadkach, gdy zmianie uległy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej. W szczególności zasada ta obowiązuje również przy rozpoznawaniu przez podatników VAT należnego z tytułu dokonywanych zakupów, a więc w przypadku występujących u podatników wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

2.11.2. Możliwość stosowania aktualnego kursu w przypadku zbiorczych faktur korygujących zmniejszających

Od zasady wyrażonej w art. 31b ust. 1 ustawy o VAT istnieją trzy wyjątki.

Pierwszy z nich ma miejsce w przypadku wystawienia przez podatnika faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, a więc zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie opustu lub obniżki ceny w danym okresie. Wówczas podatnicy mają możliwość (ale nie obowiązek – jest to rozwiązanie fakultatywne) stosowania do przeliczania kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej, względnie kurs wymiany opublikowany przez EBC na ten dzień (art. 31b ust. 2 ustawy o VAT).

Drugi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 31b ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce w przypadkach, gdy podatnikowi udzielono opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub świadczonych usług wykonanych w danym okresie na rzecz podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT (tj. podatnika z tytułu odpowiednio importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca), udokumentowanych fakturą dotyczącą tego okresu.

Wówczas podatnik ma możliwość (ale nie obowiązek, jest to rozwiązanie fakultatywne) dokonać przeliczenia na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej, względnie według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (art. 31b ust. 3 ustawy o VAT).

Trzeci wyjątek ma związek ze zmianami kwot dotyczących transakcji niepodlegających przeliczeniu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Podatnicy mają możliwość stosowania dla celów VAT kursów przeliczeniowych właściwych do rozliczenia danej transakcji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. W takich przypadkach – jak wynika z art. 31a ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o VAT – przepisów art. 31b ust. 1 i 2 ustawy o VAT co do zasady się nie stosuje. Do przeliczenia kwot określonych w walucie obcej nadal mają zastosowanie zasady obowiązujące w podatku dochodowym.

Wyjątek dotyczy zmian kwot dotyczących transakcji niepodlegających przeliczeniu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług). W takich przypadkach podatników obowiązują jednak zasady przeliczania określone przepisami art. 31b ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 31b ust. 4 zdanie drugie ustawy o VAT).

3. Faktury w formie elektronicznej

W 2025 r. podatnicy mogą nadal wybrać jedną z trzech metod fakturowania:

1) faktury papierowe,

2) „zwykłe” e-faktury,

3) e-faktury ustrukturyzowane wystawiane za pomocą KSeF.

Można również stosować system mieszany. Dodatkowo działa system faktur ustrukturyzowanych PEF stosowany w zamówieniach publicznych, koncesjach na roboty budowlane lub usługi oraz partnerstwie publiczno-prywatnym.

3.1. Zasady wystawiania „zwykłych” faktur elektronicznych

Dla uznania faktury za elektroniczną niezbędne jest, by pozostawała ona w dowolnym formacie elektronicznym w momencie zarówno jej wystawienia, jak i otrzymania.

Faktura elektroniczna może być wysłana e-mailem albo udostępniona w miejscu, z którego kupujący może ją ściągnąć.

Dlatego faktura uznawana jest za wydaną, m.in. gdy:

• do kupującego przesyłany jest skan faktury papierowej (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2023 r., 0114-KDIP1-3.4012.153.2023.2.JG) oraz
• klient stacji paliw korzystający z aplikacji akceptuje regulamin, że faktury będą przesyłane na jego e-maila (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2024 r., 0113-KDIPT1-3.4012.782.2023.2.MK) lub
• zostanie udostępniona w sieci w miejscu ustalonym z klientem, z którego może ją pobrać (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2023 r., 0114-KDIP1-3.4012.434.2023.1.AMA).

3.1.1. Akceptacja odbiorcy, że będzie otrzymywał faktury elektroniczne

Faktury mogą być wystawiane i otrzymywane w dowolnym formacie elektronicznym pod warunkiem akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez ich odbiorcę (art. 106n ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane.

Wyjątkiem są faktury dokumentujące zlecenia wykonane w ramach zamówień publicznych. W tym przypadku zamawiający jest obowiązany do odbierania od wykonawcy ustrukturyzowanych faktur elektronicznych przesłanych za pośrednictwem platformy. Przepisu art. 106n ust. 1 ustawy o VAT się nie stosuje. To oznacza, że został wyłączony przepis, który uzależnia przesyłanie faktur w formie elektronicznej od zgody nabywcy towaru lub usługi (art. 4 ustawy o elektronicznym fakturowaniu).

W pozostałych przypadkach akceptacja jest konieczna, ale może być wyrażona w dowolny sposób. Dotyczy to również faktur ustrukturyzowanych.

Może to być również akceptacja regulaminu sklepu, w którym sprzedawca informuje o wystawianiu faktur elektronicznych. Również brak sprzeciwu na otrzymaną w formie elektronicznej fakturę jest równoznaczny – zdaniem organów podatkowych – ze zgodą na otrzymywanie takich faktur.

Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażania lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron. Choć nie ma takiego obowiązku, powinny one jednak stanowić element umowy zawartej przez strony transakcji. Przyjęcie takiego rozwiązania jest celowe ze względu na uniknięcie w przyszłości ewentualnych nieporozumień z tego powodu.

3.1.2. Obowiązki kontrolne u wystawcy i odbiorcy faktur elektronicznych

Faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej, w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. To podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (art. 106m ustawy o VAT).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych. Podatnicy muszą ustalić wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Kontrola biznesowa

Dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących fakturowania kontrole biznesowe należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności w zakresie:

• tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia),
• tego, że nie zmieniono danych dotyczących VAT (integralność treści), oraz
• czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać liczbę i wartość transakcji, jak również liczbę i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców albo usługobiorców. W stosownych przypadkach powinny być uwzględnione także inne czynniki.

Przykładem kontroli biznesowej jest „dopasowywanie” do faktury dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty.

Ministerstwo wyjaśniło także, co należy rozumieć przez wiarygodną ścieżkę audytu. Otóż ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku, gdy związek między dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest:

• łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów),
• zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami,

oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce.

Można to osiągnąć, wykorzystując przykładowo dokumenty osób trzecich (np. wyciągi bankowe), dokumenty nabywcy lub usługobiorcy albo dostawcy lub usługodawcy (dokumenty drugiej strony transakcji) bądź poprzez wewnętrzne kontrole (np. rozdziału obowiązków).

Dla celów VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, tak aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce.

Autentyczność pochodzenia i integralność treści

Za przykładowe sposoby zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury elektronicznej – poza zapewnieniem kontroli biznesowych – należy uznać wykorzystanie:

1) kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub

2) elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Jednak obecnie faktury elektroniczne nie muszą być opatrywane podpisem elektronicznym. To od podatnika zależy, w jakiej formie będzie wystawiał i zabezpieczał przesyłane faktury elektroniczne. Obecnie nie ma wymogu, aby był to podpis elektroniczny (z wyjątkiem faktur VAT RR). Jest on wskazywany jako przykładowy sposób zabezpieczenia faktur elektronicznych.

Potwierdzają to również organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.1.2018.1.AT).

3.1.3. Przekazywanie faktur elektronicznych w formacie JPK

Istnieje powszechny obowiązek przekazywania ksiąg i dowodów księgowych w formacie JPK.

Jak wynika z art. 193a Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy podatnik prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą.

Księgi podatkowe to również ewidencje VAT. Ewidencja sprzedaży i zakupów, do której prowadzenia są zobowiązani podatnicy VAT czynni, musi być prowadzona obowiązkowo w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych. Sugeruje to, że podatnik VAT, który prowadzi ewidencję VAT w formie elektronicznej, niezależnie od tego, w jakiej formie wystawia faktury, ma obowiązek przekazywania ich – na żądanie – w formacie JPK_FA. Tak jednak nie jest.

W przypadku JPK_FA obowiązują następujące zasady:

• faktury wystawione przy użyciu programów komputerowych podlegają przekazaniu w formacie JPK, niezależnie od tego, w jakiej formie prowadzone są pozostałe księgi, np. PKPiR; do faktur wystawionych przy użyciu programów komputerowych zaliczamy również faktury wystawione w Excelu. Jednak jak podkreśla MF w udzielonych wyjaśnieniach:

• faktury wystawione odręcznie nie podlegają obowiązkowi przekazywania w formacie JPK;
• faktury zakupowe nie podlegają obowiązkowi przekazania w formacie JPK_FA;
• faktury ustrukturyzowane nie podlegają obowiązkowi przekazania w formacie JPK.

Należy pamiętać, że faktury są przekazywane tylko na żądanie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych. Inaczej niż w przypadku JPK_V7 możliwe jest ich przekazywanie np. na pendrivie. Nie ma obowiązku comiesięcznego przekazywania faktur. Przepisy nie określają, w jakim terminie podatnik jest zobowiązany spełnić to żądanie. Jednak z art. 159 Ordynacji podatkowej wynika, że jednym z elementów wezwania organu podatkowego jest termin, do którego żądanie powinno być spełnione. Dlatego podatnik będzie musiał wypełnić obowiązek we wskazanym w wezwaniu terminie.

Przekazywać trzeba tylko wskazane księgi lub faktury za okres określony w wezwaniu, gdyż wezwanie będzie musiało zawierać wskazanie rodzaju ksiąg podatkowych lub dowodów księgowych, które mają być przekazane, oraz okresu, którego dotyczą.

Organy podatkowe mogą żądać faktur w różnych konfiguracjach, np. faktur wystawionych dla spółki X w okresie od lipca 2021 r. MF, odpowiadając na pytanie podatnika, według jakich kryteriów będą żądane faktury, stwierdził:

Wprowadzenie obowiązku przekazywania faktur w formacie JPK_FA nie oznacza jednak, że faktury wystawione za pomocą programu komputerowego nie mogą być drukowane i przekazywane kupującemu w formie papierowej. Potwierdzają to wyjaśnienia MF, że faktury zakupowe nie muszą być przekazywane w formacie JPK.

Obowiązek przekazywania faktur ustrukturyzowanych w formacie JPK nie dotyczy faktur ustrukturyzowanych wystawianych w KSeF.

3.1.4. Ustalenie daty otrzymania faktury elektronicznej

Podatnicy, którzy otrzymują faktury w formie elektronicznej, mają często problem, jak ustalić datę jej otrzymania.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Nie powstanie jednak wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zatem data otrzymania faktury jest niezwykle istotna dla prawidłowej realizacji podstawowego prawa podatnika – obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przypadku faktur papierowych za datę otrzymania faktury uznaje się, co do zasady, datę fizycznego wpływu faktury do firmy danego podatnika. Data wpływu potwierdzana jest zazwyczaj umieszczeniem na fakturze stempla wskazującego datę jej otrzymania.

Z kolei w przypadku faktur otrzymywanych drogą elektroniczną, w postaci załączników do wiadomości e-mail, rolę takiego stempla będzie pełniła data wpływu danego e-maila na adres poczty elektronicznej podatnika. Data wpływu danej wiadomości e-mail wraz z załączoną do niej fakturą (fakturami) jest rzeczywistym i udokumentowanym momentem otrzymania danej faktury elektronicznej.

Jeżeli faktury są umieszczane w systemie, do którego ma dostęp również nabywca, to za datę otrzymania faktury należy uznać dzień jej wpływu do systemu. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.669.2018.3.JN).

3.2. Faktury ustrukturyzowane wystawiane w KSeF

W 2025 r. KSeF w Polsce jest dobrowolny. Termin wprowadzenia obowiązkowego KSeF został przesunięty z 1 lipca 2024 r. na 1 lutego 2026 r. Natomiast od 1 stycznia 2027 r. będą nakładane kary za niestosowanie obowiązkowego KSeF czy brak numeru KSeF w poleceniu przelewu oraz nie będzie można wystawiać faktur przy użyciu kas fiskalnych. MF planuje wprowadzenie KSeF w kilku etapach – od 1 lutego 2026 r. duże firmy, a od 1 kwietnia 2026 r. pozostali podatnicy, z wyjątkiem tych, u których łączna wartość sprzedaży (wraz z podatkiem) nie przekroczyła w 2024 roku podatkowym kwoty 200 000 000 zł. Natomiast dopiero od 1 stycznia 2027 r. będą zobowiązani do korzystania z KSeF podatnicy wystawiający wyłącznie faktury, w przypadku których wartość należności ogółem na fakturze jest mniejsza lub równa 450 zł oraz łączna wartość sprzedaży (wraz z podatkiem) udokumentowana tymi fakturami wystawionymi w danym miesiącu jest mniejsza lub równa 10 000 zł.

Można dobrowolnie zacząć wystawiać faktury ustrukturyzowane i przesyłać je do KSeF. Faktura ustrukturyzowana ma format xml, zgodny ze strukturą logiczną e-faktury (FA_VAT). Zawiera obowiązkowe dane z ustawy o VAT oraz dane podawane zwyczajowo w obrocie gospodarczym, których podanie jest fakultatywne.

Doręczanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF, dopóki system jest dobrowolny, wymaga akceptacji odbiorcy takiej faktury (art. 106na ust. 2 ustawy o VAT). Wyrażanie zgody powinno odbywać się na takich samych zasadach, jakie obowiązują dla faktur elektronicznych. KSeF nie obsługuje procesu akceptacji przez nabywcę sposobu otrzymania faktur ustrukturyzowanych.

Jeśli kontrahent nie wyrazi zgody na otrzymanie faktury przy użyciu KSeF, to i tak podatnik zachowa prawo do wystawienia faktury ustrukturyzowanej w systemie. Wtedy wystawioną fakturę będzie obowiązany przekazać odbiorcy w inny uzgodniony z nim sposób, np. e-mailem w postaci elektronicznej lub papierowej. Takie faktury zachowają walor faktur ustrukturyzowanych i będą pozwalać na korzystanie przez dostawcę z możliwości:

• rozliczania faktur korygujących „in minus” w miesiącu ich wystawienia bez dodatkowej dokumentacji,
• otrzymywania zwrotu VAT w terminie 40 dni.

Natomiast nabywca, który nie wyrazi zgody na otrzymywanie e-faktur ustrukturyzowanych, będzie rozliczał korekty „in minus” w miesiącu, w którym warunki korekty zostaną uzgodnione i spełnione.

Podatnik, przechodząc na nowy system fakturowania, nie składa zawiadomienia do US. Jednak musi się uwierzytelnić na platformie KSeF oraz zgłosić osoby uprawnione.

3.2.1. Zakup oprogramowania, które umożliwi wystawianie faktur ustrukturyzowanych

W praktyce faktury ustrukturyzowane mogą być wystawiane przy użyciu:

• posiadających taką funkcjonalność komercyjnych programów finansowo-księgowych lub
• udostępnionego przez Ministerstwo Finansów bezpłatnego narzędzia (dostępnego pod adresem https://www.podatki.gov.pl/ksef); Aplikacja Podatnika KSeF umożliwia wystawianie, odbieranie i przeglądanie e-faktur, zarządzanie uprawnieniami, sprawdzanie statusu przetworzenia e-faktury oraz pobieranie UPO KSeF, podgląd faktury bez konieczności logowania (anonimowy dostęp do e-faktury), lub
• aplikacji e-mikrofirma dostępnej w e-Urzędzie Skarbowym, umożliwiającej powiązanie istniejącego konta z KSeF, wystawianie faktur w KSeF, odbieranie faktur z KSeF oraz przenoszenie ich bezpośrednio do ewidencji VAT, bez konieczności ręcznego przepisywania danych (dostępna dla osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność).

Faktury ustrukturyzowane są sporządzane (przygotowywane) przez podatnika w jego lokalnych lub chmurowych systemach finansowo-księgowych, według wzoru udostępnionego przez MF, a następnie przesyłane do KSeF za pomocą oprogramowania interfejsowego. KSeF weryfikuje, czy plik jest zgodny ze schemą, a jeśli formalnie wszystko się zgadza, system nada unikatowy numer KSeF.

3.2.2. Uwierzytelnienie na platformie KSeF

Aby wystawiać e-faktury ustrukturyzowane, konieczne jest uwierzytelnienie się podatnika w systemie KSeF. Po uwierzytelnieniu się w systemie podatnik będzie mógł korzystać z KSeF w zakresie przeglądania, wystawiania i otrzymania faktur ustrukturyzowanych. Podatnik będzie mógł także przesłać w formacie xml lub przekonwertować do PDF dowolną fakturę lub paczkę faktur. Poza podatnikiem faktury ustrukturyzowane może wystawić lub będzie mógł mieć do nich dostęp podmiot uprawniony przez tego podatnika, np. biuro rachunkowe lub konkretna osoba fizyczna.

Do podmiotów pierwotnie uprawnionych do korzystania z KSeF należą m.in. podatnicy. Aby korzystać z przypisanych im uprawnień, muszą uwierzytelnić się w KSeF. Gdy podatnikiem jest:

• osoba fizyczna – nie musi nic zgłaszać. Loguje się bezpośrednio do systemu, autoryzując się podpisem zaufanym lub kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawierającym NIP albo PESEL. Gdy osoba posiada kwalifikowany podpis elektroniczny, który nie zawiera w sobie NIP i PESEL, istnieje możliwość zgłoszenia tzw. odcisku palca podpisu za pośrednictwem zawiadomienia ZAW-FA w celu przypisania podpisu do danego podatnika i uwierzytelnienia się w systemie;
• osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej – bezpośrednio może się uwierzytelnić, korzystając wyłącznie z elektronicznej pieczęci kwalifikowanej zawierającej NIP. W pozostałych przypadkach podatnik niebędący osobą fizyczną w celu uwierzytelnienia się w KSeF musi za pośrednictwem zawiadomienia ZAW-FA wskazać osobę fizyczną uprawnioną w jego imieniu do korzystania z KSeF. Osoba ta będzie miała także możliwość nadawania dalszych uprawnień drogą elektroniczną w ramach KSeF.

Gdy podatnik nie ma wymaganego podpisu, aby uwierzytelnić się w KSeF, musi złożyć formularz ZAW-FA w formie papierowej do urzędu skarbowego, w którym rozlicza VAT. Obowiązuje wersja (2) tego formularza. Urząd po wprowadzeniu uprawnień do systemu będzie nas powiadamiał, wysyłając e-maila. Za pomocą formularza ZAW-FA może być zgłoszona tylko jedna osoba, która będzie nadawała dalej uprawnienia.

Z „papierowego” systemu uwierzytelniania w KSeF nie mogą korzystać:

1) samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, urzędy gminy, starostwa powiatowe lub urzędy marszałkowskie,

2) członkowie grupy VAT.

W ich przypadku proces ten musi się odbywać tylko w formie elektronicznej.

W KSeF możemy nadać następujące uprawnienia do:

1) nadawania, zmiany albo odbierania uprawnień do korzystania z KSeF lub

2) wystawiania albo dostępu do faktur ustrukturyzowanych, lub

3) wystawiania faktur w imieniu podatnika (samofakturowanie).

Przez uprawnienie do wystawiania faktur w imieniu podatnika rozumie się jednocześnie uprawnienie do wystawiania faktur dokumentujących transakcje, których podatnik jest stroną jako nabywca.

W ramach KSeF mamy wybór, czy chcemy sami bezpośrednio nadawać uprawnienia konkretnym osobom fizycznym, także spoza własnej organizacji, czy wskazać podmiot uprawniony do wystawiania i/lub otrzymywania faktur (np. biuro rachunkowe) i umożliwiać pośrednie przekazywanie uprawnień.

Tabela 16. Zakres uprawnień, jakie mogą mieć poszczególne osoby

Specjalne zasady nadawania uprawnień przewidziano dla JST oraz grup VAT.

3.2.3. Ustalenie, które faktury można wystawiać za pomocą KSeF

Wybierając wystawianie e-faktur ustrukturyzowanych, należy pamiętać, że nie każdy dokument może być wystawiony w takiej formie.

Dokumenty, które nie mogą być wystawiane w formie ustrukturyzowanej, to:

• faktury pro forma,
• faktury VAT RR (dopiero od 1 kwietnia 2026 r. za zgodą rolnika),
• noty korygujące,
• faktury, w odniesieniu do których przepisy rozporządzenia w sprawie faktur przewidują brak obowiązku ujęcia numeru, za pomocą którego sprzedawca zidentyfikowany jest na potrzeby podatku, np. faktury uproszczone dokumentujące czynności zwolnione z VAT,
• faktury, w odniesieniu do których przepisy np. rozporządzenia w sprawie faktur przewidują brak obowiązku podawania danych umożliwiających jednoznaczną identyfikację nabywcy, np. bilety uznane za fakturę.

3.2.4. Wystawianie i doręczanie e-faktur ustrukturyzowanych

Po przesłaniu faktury do KSeF i pozytywnej weryfikacji ze wzorem udostępnionym przez MF zostanie przydzielony numer identyfikujący tę fakturę w systemie z oznaczeniem daty i czasu. Numer identyfikujący fakturę ma charakter systemowy i nie należy go utożsamiać z numerem stanowiącym element faktury.

Jeśli faktura zostanie odrzucona przez KSeF, przyjmuje się, że nie została wystawiona. Takiemu dokumentowi nie zostanie przydzielony numer identyfikujący w systemie i w konsekwencji nie będzie mógł być on uznany za fakturę ustrukturyzowaną aż do czasu ponownego przesłania do KSeF. Ponownie przesłana faktura będzie uznana za wystawioną w dacie jej ponownego przesłania do KSeF i gdy nadany zostanie numer identyfikujący tę fakturę w KSeF.

Do czasu gdy fakturowanie w KSeF jest dobrowolne, można w takiej sytuacji wystawić fakturę poza KSeF. Nie jest ona opatrzona numerem identyfikacji w systemie, tym samym nie można uznać jej za fakturę ustrukturyzowaną.

W razie braku możliwości wystawienia faktury w KSeF z przyczyn leżących po stronie systemu podatnik może wstrzymać się z wystawieniem faktury do chwili dostępności systemu (o ile w związku z takim działaniem będzie w stanie wywiązać się z ustawowych terminów wystawienia faktury).

W takiej sytuacji podatnik może również wystawić fakturę poza KSeF. Faktura ta nie będzie stanowiła faktury ustrukturyzowanej. Gdy system będzie obowiązkowy, zasady postępowania w takich przypadkach będą uregulowane.

4. Przekształcenie działalności, połączenia, przejęcia – skutki dla rozliczeń VAT

Wybór formy prowadzonej działalności zależy od podatnika. Decydują o tym różne względy, rozmiar działalności, kwestie podatkowe, rodzinne itp. Wybór formy przy rozpoczęciu działalności nie oznacza, że jesteśmy nim związani. Zawsze można go zmienić. Wywołuje on jednak skutki w rozliczeniu podatków, w tym VAT.

Zmieniając formę prowadzonej działalności, dzieląc dotychczasową spółkę albo łącząc się z innym podmiotem, następca prawny przejmuje obowiązki poprzednika dotyczące rozliczenia VAT, korekty zaniżonego VAT należnego czy zawyżonego VAT naliczonego, ale nie w każdym przypadku. Dochodzi również problem korekty danych na otrzymanych fakturach, możliwości skorzystania z ulgi na zakup kasy online. Następca prawny ma też uprawnienia. Może odliczać VAT z faktur, z których nie odliczał go poprzednik, korygować zawyżony przez niego VAT czy korzystać z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

4.1. Sukcesja podatkowa w przypadku zmiany formy działalności

Według art. 6 ustawy o VAT transakcje dotyczące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlegają VAT. Jednocześnie skutki prawne następcy prawnego reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w którym określono obowiązek korekt podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa. Natomiast w art. 93–93c Ordynacji podatkowej wskazano przypadki, gdy dochodzi do sukcesji podatkowej, to znaczy, kiedy nabywca przedsiębiorstwa przejmuje prawa i obowiązki poprzedników.

Tabela 17. Sukcesja podatkowa według Ordynacji podatkowej

Jednocześnie powstaje pytanie, kiedy dochodzi do przekształcenia, podziału czy przejęcia, a tym samym kiedy następca przejmuje prawa i obowiązki. Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Tabela 18. Terminy, gdy dochodzi do zmiany formy prowadzonej działalności

4.1.1. Przypadki, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej we wszystkich możliwych przypadkach przekształceń. Jest tak m.in. w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa od spółki cywilnej, np. wspólnik spółki cywilnej wnosi przedsiębiorstwo ze spółki cywilnej do swojej jednoosobowej działalności. Nie oznacza to jednak, że nabywca przedsiębiorstwa może korygować tylko podatek naliczony na zasadach określonych w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten zawęża następstwo prawne w zakresie VAT jedynie do obowiązku korekt przez nabywcę podatku naliczonego.

Nabywca przedsiębiorstwa może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy 112 i korygować również VAT należny, mimo że według Ordynacji podatkowej nie jest uważany za sukcesora. Artykuł 19 dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie VAT związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1–8 ustawy o VAT może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Potwierdzają to sądy. W wyroku NSA z 30 czerwca 2021 r. (I FSK 2240/19) czytamy:

4.2. Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę

Zasadniczo sukcesor przejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki poprzednika. Inaczej jest w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Dlatego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa. Nie obejmuje ona zobowiązań, lecz jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na takich zasadach, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc uznając zarówno sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy.

Dlatego tylko sukcesja praw następuje z mocy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej).

Tak samo wygląda sytuacja, gdy przedsiębiorstwo podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność jest wnoszone aportem do spółki osobowej (art. 112c Ordynacji podatkowej).

Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej:

• powoduje sukcesję praw (bez obowiązków) – w przypadku jego wniesienia do spółki niemającej osobowości prawnej, np. osobowej spółki handlowej (art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej),
• nie skutkuje sukcesją praw i obowiązków – w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Tym samym sukcesja podatkowa:

• obejmuje tylko część praw przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. tylko te prawa, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej,
• nie obejmuje obowiązków przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Jednocześnie z art. 112c Ordynacji podatkowej wynika, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.

Jeśli działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną osiągnie znaczne rozmiary, przedsiębiorca może podjąć decyzję o zmianie formy prawnej, skutkującej dalszym prowadzeniem działalności w formie spółki prawa handlowego. Osoba fizyczna, podejmując decyzję o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, rozważa zwykle następujące możliwości:

• sprzedaż albo darowiznę majątku zgromadzonego w jednoosobowej działalności na rzecz spółki osobowej lub kapitałowej,
• wniesienie jednoosobowej działalności gospodarczej aportem do spółki osobowej lub kapitałowej,
• przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Rozważymy skutki w VAT tych decyzji.

4.2.1. Sprzedaż majątku jednoosobowego przedsiębiorcy na rzecz spółki prawa handlowego

W ramach dokonywanej zmiany formy prawnej działalności można podjąć decyzję o sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez osobę fizyczną na rzecz istniejącej (zarejestrowanej) spółki prawa handlowego.

Sprzedaż firmy jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozostaje poza zakresem VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stosuje się przepisów tej ustawy. Aby transakcja sprzedaży nie była objęta VAT, firma prowadzona dotychczas przez osobę fizyczną musi spełniać kryteria uznania jej za przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego. W przeciwnym razie transakcja może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jeżeli zatem transakcja spełnia warunki do uznania za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to nie podlega opodatkowaniu bez względu na formę tego zbycia. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z zakresu opodatkowania będą wyłączone sprzedaż, aport oraz darowizna przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części).

Potwierdzenie stanowiska, w myśl którego sprzedaż firmy uznanej w rozumieniu prawa cywilnego za przedsiębiorstwo osoby fizycznej pozostaje poza zakresem VAT, można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2017 r. (0114-KDIP4.4012.516.2017.1.BS), który uznał, że:

Aby transakcję uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest również kontynuowanie przez nabywcę działalności przedsiębiorstwa w takim samym zakresie jak przed jego zbyciem. Jeżeli po nabyciu przedsiębiorstwa nabywca nie ma zamiaru jego prowadzenia (działania nabywcy polegają np. na natychmiastowej likwidacji działalności lub wysprzedawaniu nabytych składników majątku), to dokonana uprzednio transakcja zbycia/nabycia przedsiębiorstwa nie może być uznana za transakcję, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2023 r., 0111-KDIB3-3.4012.134.2023.6.JSU).

Należy rozliczyć VAT również wtedy, gdy całe przedsiębiorstwo zostanie przekazane np. dwóm osobom. W takim przypadku otrzymanie ułamkowych części przedsiębiorstwa wyklucza jego prowadzenie przez nabywców w takim samym zakresie jak przed zbyciem (zob. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., I FSK 113/14, wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., II FSK 3146/13). Potwierdzają to również organy podatkowe (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.141.2020.3.PM).

W związku z tym, że transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa nie podlega VAT, nie może zostać udokumentowana fakturą. W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa dowodem transakcji zasadniczo jest umowa w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 751 § 1 ustawy – Kodeks cywilny). Jeżeli natomiast w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość, sprzedaż powinna nastąpić w formie aktu notarialnego (art. 158 ustawy – Kodeks cywilny).

Sprzedaży przedsiębiorstwa, która nie podlega VAT, nie wykazuje się w ewidencji VAT ani w JPK_V7.

Sprzedaż albo darowizna przedsiębiorstwa do istniejącej spółki handlowej po stronie sprzedawcy (jednoosobowego przedsiębiorcy):

• powoduje, zdaniem organów podatkowych, obowiązek sporządzenia zerowego spisu z natury i poinformowania o tym naczelnika US, mimo że na moment zaprzestania wykonywania czynności podlegających VAT nie będzie on posiadał żadnych towarów, które byłby zobowiązany ująć w remanencie likwidacyjnym (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2023 r. (0111-KDIB3-2.4012.321.2023.1.MN); nie jest to jednolite stanowisko, bo np. w interpretacji z 23 sierpnia 2023 r. (0112-KDIL1-1.4012.270.2023.2.EB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – w przypadku gdy podatnik po przekazaniu majątku wspólnikowi nie posiadał żadnych towarów – uznał, że nie ma obowiązku sporządzania spisu; dlatego zalecamy taką informację przesłać, aby urząd nie wzywał nas do składania wyjaśnień.

Wzór 1. Informacja o sporządzonym spisie

Dane podatnika:

......................................................

......................................................

NIP ..............................................

Naczelnik Urzędu Skarbowego

w …………............................……..

Informacja o sporządzonym spisie

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) informuję, że na dzień likwidacji mojej firmy ……................ został sporządzony spis z natury. Kwota VAT należnego wyniosła 0, gdyż na dzień likwidacji nie posiadałem towarów, od nabycia których przysługiwało mi prawo do odliczenia VAT.

………………………….

Podpis

• nie powoduje obowiązku korygowania podatku odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników majątku wchodzących w skład sprzedanego przedsiębiorstwa,
• wymaga złożenia na formularzu VAT-Z zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT – w przypadku zakończenia działalności.

Natomiast po stronie nabywcy (spółki prawa handlowego: osobowej lub kapitałowej) nabycie przedsiębiorstwa od osoby fizycznej powoduje obowiązek:

• korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim byłaby ona dokonywana przez zbywcę przedsiębiorstwa; jeśli na zbywcy nie ciążył obowiązek ww. korekty podatku naliczonego, tym samym obowiązek w tym zakresie nie powstanie w odniesieniu do nabywcy przedsiębiorstwa;
• kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy w takim samym zakresie jak przed zbyciem.

4.2.2. Aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego

Wniesienie przedsiębiorstwa może nastąpić do spółki już istniejącej lub nowo utworzonej. Dla celów VAT wniesienie majątku jednoosobowego przedsiębiorcy do spółki (aport niepieniężny) jest traktowane jak odpłatna dostawa towarów, jeśli wnoszący aport działa w charakterze podatnika VAT. Zapłatą za aport jest nominalna wartość otrzymanych udziałów. Jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność wniesienia aportu nie podlega VAT.

Skutki wniesienia aportu są takie same jak w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa (patrz: punkt 4.2.1. Sprzedaż majątku jednoosobowego przedsiębiorcy na rzecz spółki prawa handlowego). Ze względu na to, że czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie podlega VAT, podatnik, który wniósł do spółki taki aport:

• nie dokumentuje czynności fakturą,
• nie wykazuje czynności w ewidencji VAT ani w sporządzanej na jej podstawie JPK_V7,
• sporządza zerowy spis z natury i informuje o tym US,
• nie ma obowiązku korygowania podatku odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu,
• składa w urzędzie skarbowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych na formularzu VAT-Z – w przypadku zakończenia działalności.

Natomiast u nabywcy, który otrzymał przedsiębiorstwo osoby fizycznej w formie aportu i kontynuuje działalność zbywcy, nie wystąpi:

• podlegający odliczeniu podatek naliczony (czynność nie podlega opodatkowaniu, a zatem kwota VAT w ogóle nie wystąpi),
• obowiązek korekty podatku naliczonego, o której mówi art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, jeśli obowiązek ten nie ciążył na zbywcy przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem stanowiska, w myśl którego na nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej otrzymanego w formie aportu nie ciąży obowiązek korekty podatku naliczonego – w przypadku gdy wnoszący aport nie był zobowiązany do takiej korekty, gdyż wykonywał wyłącznie działalność opodatkowaną VAT i nabywca również prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT – jest interpretacja indywidualna z 25 września 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.350.2017.2.MJ), w której Dyrektor KIS potwierdził, że:

Warto zaznaczyć, że późniejsza sprzedaż składnika majątku, który został wniesiony do spółki w ramach otrzymanego aportu przedsiębiorstwa, dokonana już przez „nowego” nabywcę (spółkę handlową), podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych, tzn. jak sprzedaż towaru nabytego w ramach zwykłego zakupu. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu, a przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania i stawki VAT stosuje się zasady właściwe dla danego towaru.

4.2.2.1. Wystawianie faktur korygujących

Na podstawie art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej spółka osobowa, jako następca prawny wniesionego aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jest uprawniona (i jednocześnie zobowiązana) do wystawiania faktur korygujących „in minus”, które dotyczą sprzedaży zrealizowanej i udokumentowanej przez przedsiębiorcę przed wniesieniem aportu. Stanowisko to zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 19 października 2020 r. (0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU), w którym czytamy:

4.2.2.2. Odliczanie VAT z faktur wystawianych na przedsiębiorstwo

Spółka osobowa ma również prawo do ujmowania w swojej deklaracji VAT faktur zakupu dotyczących opodatkowanej działalności przedsiębiorcy (osoby fizycznej), które zostały wystawione na niego zarówno przed wniesieniem aportu, jak i po jego wniesieniu. Odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur powinna dokonać na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za okres, w którym od nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, lub w deklaracji podatkowej składanej za jeden z trzech następnych miesięcy lub dwóch następnych kwartałów.

Zdaniem organów podatkowych spółka powinna wystawić notę korygującą, aby zmienić dane przedsiębiorcy na dane spółki, jeśli faktura została wystawiona po wniesieniu aportu. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2018 r. (0113-KDIPT1-2.4012.618.2018.1.AJB) czytamy:

Spółka jest również zobowiązana skorygować VAT naliczony, gdy otrzyma fakturę korygującą wystawioną do faktury, z której podatnik prowadzący jednoosobową działalność odliczył VAT. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.429.2018.3.AJB) czytamy:

4.2.3. Przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (przedsiębiorca) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o., prostą spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną) na zasadach określonych w art. 5841–58413 Kodeksu spółek handlowych (art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych). Z dniem przekształcenia, czyli wpisu do KRS, osoba fizyczna staje się wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

4.2.3.1. Obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa

Przekształcenie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową to proces, który niesie ze sobą istotne konsekwencje podatkowe, w szczególności w zakresie podatku VAT. Choć taka zmiana nie przerywa działalności gospodarczej, z perspektywy przepisów podatkowych oznacza powstanie nowego podmiotu, co wiąże się z określonymi obowiązkami. Zachowanie zgodności z przepisami w tym zakresie jest kluczowe dla zapewnienia płynności rozliczeń i uniknięcia problemów podatkowych.

Rozliczenie VAT po przekształceniu

Przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie jest ono ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 i odpowiednio art. 8 ustawy o VAT. Nie jest to również zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przekształcenie to nie wymaga sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego i wykazania podatku należnego. Potwierdzeniem tego stanowiska mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2024 r. (0114-KDIP4-3.4012.612.2024.4.MKA).

Zgłoszenia

W ciągu 7 dni od rejestracji przekształconej spółki w KRS należy złożyć wniosek o wykreślenie działalności gospodarczej z CEIDG oraz VAT-Z do urzędu skarbowego.

Złożenie ostatniego JPK_V7

Przedsiębiorca składa ostatni JPK_V7, obejmując rozliczenie do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, czyli wpisu do KRS. Gdy nastąpi to w trakcie miesiąca, za dany okres rozliczeniowy JPK_V7 będzie zobowiązana złożyć zarówno spółka, jak i przedsiębiorca, obejmując część okresów, w których byli podatnikami. O tym, jakie faktury ująć ma w ostatniej deklaracji przedsiębiorca, decyduje data powstania obowiązku podatkowego oraz data powstania prawa do odliczenia.

Zapłata VAT

Do zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatniego JPK_V7 złożonego przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną) zasadniczo będzie zobowiązany on sam, a nie przekształcona spółka kapitałowa (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2017 r., 1462-IPPP2/4512.999.2016.1.MT). Przedsiębiorca jako osoba fizyczna powinien więc rozliczyć się ze wszystkich zobowiązań. Ewentualnych korekt złożonego JPK_V7 będzie dokonywał sam.

Wystawianie faktur korygujących

Jeżeli korekta skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ przyczyną jej wystawienia były okoliczności istniejące już w dacie powstania obowiązku podatkowego w okresie przed przekształceniem (np. błąd w cenie, stawce lub kwocie VAT), to do wystawienia faktury korygującej taką sprzedaż oraz dokonania stosownej korekty deklaracji VAT za okres wstecz, w którym powstał obowiązek podatkowy, obowiązana jest osoba fizyczna, a nie spółka kapitałowa. Jak czytamy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2020 r. (0112-KDIL1-1.4012.280.2020.7.AR):

Pozostałe korekty wystawia spółka.

4.2.3.2. Obowiązki nowej spółki

Obowiązki podatkowe, które ma przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność, nie przechodzą na spółkę. Sukcesja nie obejmuje obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). Brak sukcesji w zakresie obowiązków skutkuje m.in. tym, że przekształcona spółka nie będzie miała możliwości dokonywania korekt deklaracji VAT, które zostały złożone przez przedsiębiorcę za okres przed przekształceniem.

NIP nowej spółki

W przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o., prostą spółkę kapitałową lub spółkę akcyjną NIP nadany przedsiębiorcy nie przechodzi na spółkę kapitałową, co wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Nowo powstała spółka kapitałowa musi zatem uzyskać swój własny NIP. W tym celu musi złożyć NIP-8. Ponadto powinna ona również złożyć zgłoszenie rejestracyjne do celów VAT na formularzu VAT-R, gdy będzie chciała być czynnym podatnikiem VAT.

Zakup nowych kas fiskalnych

Jeżeli przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, dokonywał przed przekształceniem sprzedaży, która wymagała ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących, to kontynuując ten zakres działalności gospodarczej po przekształceniu, przedsiębiorca również musi ewidencjonować obrót na kasie.

Można używać kas poprzednika. Jest to możliwe po dokonaniu odczytu kasy i po wprowadzeniu aktualnych danych nowej spółki. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.6.2017.1.WN) czytamy:

Jeżeli podmiot przejmowany użytkował kasę z papierowym zapisem kopii, następca nie może jej nadal użytkować, gdy konieczna jest wymiana pamięci fiskalnej. Trzeba zakupić nową kasę.

Zdaniem organów podatkowych jednoosobowej spółce kapitałowej powstałej na skutek przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie przysługuje ulga na zakup nowych kas rejestrujących, ponieważ jest to ulga jednorazowa, która dotyczy kas zgłoszonych przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną) na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. W rezultacie przekształcona spółka kapitałowa, która „przejęła” istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi na zakup kas. Fiskus uważa, że w tym przypadku podmiot przekształcony (spółka kapitałowa) powinien być traktowany w dalszym ciągu, jakby to był ten sam podatnik. Takie stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował m.in. w interpretacjach indywidualnych z 27 marca 2017 r. (2461-IBPP3.4512.927.2016.2.MN) oraz z 24 kwietnia 2017 r. (0461-ITPP1.4512.187.2017.1.AJ). W pierwszym z wymienionych pism czytamy:

Jednak NSA w wyroku z 2 marca 2018 r. (I FSK 726/16) zaprezentował korzystne dla podatników stanowisko, podkreślając przede wszystkim, że w kontekście art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej spółka kapitałowa nie przejmuje obowiązków osoby fizycznej, w tym dotyczących ewidencjonowania na kasie rejestrującej. A to z kolei powoduje brak podstaw do odmowy przyznania spółce ulgi na zakup nowych kas. W wyroku czytamy:

Posługiwanie się nazwą firmy na fakturze po przekształceniu

Od dnia wpisu spółki do KRS faktury powinny być wystawiane na dane spółki, a nie przedsiębiorcy. Nazwa firmy może pozostać ta sama – w takim przypadku należy dodać tylko formę prawną. Jeżeli jednak nazwa firmy zostanie zmieniona w sposób inny niż tylko przez dodanie formy prawnej (dopisek sp. z o.o.), to przez co najmniej rok od dnia przekształcenia spółka przekształcona ma obowiązek podawać obok nowej firmy w nawiasie dawną firmę z dopiskiem „dawniej”, na przykład ABC sp. z o.o. (dawniej „Sklep ABC Jan Kowalski”). Taki obowiązek wynika z art. 584³ Kodeksu spółek handlowych.

Rozliczenie WDT i eksportu towarów ze stawką krajową

Powstają również wątpliwości odnośnie do obowiązku wykazania transakcji WDT ze stawką krajową w przypadku, gdy transakcja WDT będzie miała miejsce przed przekształceniem i co do której przedsiębiorca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki VAT 0%, a do przekształcenia dojdzie, zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową (art. 42 ust. 12 ustawy o VAT). Zdaniem sądów w takim przypadku obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową będzie obciążał spółkę, która powinna wykazać tę dostawę w ewidencji. Stanowisko to potwierdził WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 17 września 2019 r. (I SA/Po 477/19). NSA w wyroku z 11 grudnia 2024 r. (I FSK 379/20) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA, w którym czytamy:

O ile z pierwszą częścią wypowiedzi można się zgodzić, o tyle w praktyce może powstać problem, jak po otrzymaniu dokumentów spółka ma skorygować rozliczenie, skoro nie jest sukcesorem obowiązków. Wydaje się, że WDT ze stawką 0%, ze względu na to, że korekta musi być dokonana wstecz, powinien rozliczyć przedsiębiorca. Natomiast spółka powinna skorygować rozliczenie WDT ze stawką krajową.

Nie będzie problemu w przypadku eksportu, gdyż późniejsza korekta jest dokonywana w bieżącej deklaracji, więc powinna jej dokonać spółka.

4.2.3.3. Prawa nowo powstałej spółki

Jednoosobowa spółka kapitałowa przejmuje natomiast prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych).

Uwzględnienie rozliczenia przedsiębiorcy w JPK_V7 spółki

Sukcesja praw obejmuje:

• prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeśli powstało ono u przedsiębiorcy (osoby fizycznej) jeszcze przed przekształceniem, który na podstawie otrzymanych faktur nie odliczył wówczas podatku naliczonego (bez obowiązku korygowania danych nabywcy notą korygującą),
• prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących działalności przedsiębiorcy (osoby fizycznej), które wpłynęły do przekształconej spółki (bez obowiązku korygowania danych nabywcy notą korygującą),
• prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących działalności przedsiębiorcy (osoby fizycznej), które zostały wystawione po przekształceniu, ale istnieje obowiązek wystawienia noty korygującej,
• prawo do otrzymania przez spółkę kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy, która wynika z deklaracji VAT złożonej przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną),
• prawo do uwzględnienia w deklaracji VAT składanej przez przekształconą spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, którą wykazał przedsiębiorca (osoba fizyczna) w swojej ostatniej deklaracji VAT (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.280.2020.7.AR).

Wystawianie faktur korygujących po przekształceniu

Jeżeli faktura korygująca sprzedaż osoby fizycznej powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, to jest wystawiana i rozliczana przez przekształconą spółkę kapitałową. Ten sam skutek wystąpi wtedy, gdy korekta powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeśli do wystawienia korekty doszło na skutek okoliczności powstałych po przekształceniu (np. z powodu zmiany ceny). Spółka nie wystawia faktur korygujących „in plus”, które należy rozliczać wstecz. To obowiązek przedsiębiorcy.

Jako sukcesor prawa do odliczenia po przedsiębiorcy spółka może odliczyć VAT z faktur korygujących „in plus” otrzymanych od kontrahentów. Ma natomiast obowiązek rozliczenia faktur korygujących „in minus” do faktur, z których VAT rozliczył przedsiębiorca.

Skorzystanie z ulgi na złe długi

Nowo powstała spółka może skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do faktur, dla których termin 90 dni od ustalonego terminu płatności minął w dniu przekształcenia i po tym dniu. Z ulgi na złe długi dla pozostałych faktur może skorzystać przedsiębiorca. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2021 r. (0112-KDIL1-2.4012.294.2021.2.PM) czytamy:

Z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany rozliczyć ponownie VAT, gdy skorzystał z ulgi na złe długi, a wierzytelność została następnie uregulowana lub zbyta. Nie ma wątpliwości, że spółka ma obowiązek korekty w stosunku do faktur, które rozliczyła w ramach ulgi na złe długi. Powstaje pytanie, co z fakturami, które rozliczył przedsiębiorca? Podatnik jest zobowiązany do korekty bieżącej, tj. za okres, kiedy wierzytelność została uregulowana, co oznacza, że nie cofamy się do okresu, kiedy rozliczono pierwotną fakturę. Dlatego można przyjąć, że korekty rozliczenia opłaconych faktur powinna dokonać spółka.

Tak samo wygląda sytuacja z nieopłaconymi przez przedsiębiorcę fakturami, z których odliczył on VAT. Gdy mija 90 dni od ustalonego terminu płatności, w dniu przekształcenia lub po tym dniu obowiązek korekty zgodnie z art. 89b ustawy o VAT dotyka spółkę.

4.3. Prawa i obowiązki w VAT po przekształceniu, przejęciu lub połączeniu spółek

Gdy dochodzi do sukcesji przedsiębiorstwa (zob. pkt 1), należy się zastanowić, jak ma wyglądać rozliczenie VAT i jakie są z tym związane prawa i obowiązki zarówno następcy, jak i poprzednika.

4.3.1. Obowiązek sporządzenia remanentu

Pewna grupa podatników jest zobowiązana sporządzić spis z natury. Podlegają mu towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów i które pozostały na dzień likwidacji działalności. Obowiązek ten istnieje w przypadku:

• rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
• zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
• wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Powstaje pytanie, co w przypadku, gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej. Czy istnieje obowiązek sporządzenia spisu? Odpowiedź na to pytanie jest przecząca, gdy nowy podmiot jest sukcesorem poprzedniego i działalność jest kontynuowana. Potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.692.2023.2.AK) czytamy:

Obowiązku sporządzenia remanentu nie ma również nowo powstały podmiot.

4.3.2. Przejście NIP na sukcesora i dokonanie zgłoszeń lub ich aktualizacji

NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia:

• przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,
• spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową,
• stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.

To oznacza, że w pozostałych przypadkach NIP podmiotu przekształcanego czy przejmowanego wygasa, a następca otrzymuje nowy NIP. Jak z tego wynika, w przypadku przekształcenia spółek NIP przechodzi na nową spółkę. Potwierdzają to również sądy. W wyroku NSA z 16 stycznia 2019 r. (I FSK 2103/16) czytamy:

Powstaje pytanie, jakie dokumenty należy zaktualizować, gdy dochodzi do przekształcenia lub połączenia czy przejęcia. Zależy to od tego, czy NIP przechodzi na następcę prawnego, czy nie.

Tabela 19. Aktualizacja zgłoszeń w związku z przekształceniem, przejęciem czy połączeniem

4.3.3. Odliczanie VAT naliczonego

Stwierdzenie, że nowo powstały podmiot nabywa prawa poprzednika, oznacza, że może odliczać VAT nieodliczony przez niego. Dlatego następca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach lub fakturach korygujących otrzymanych przez niego po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów poprzednika przed dniem przekształcenia.

Jednak warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez następcę.

Ponadto z odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Nowo powstały podmiot może odliczać VAT z faktur wystawianych przed przekształceniem bez obowiązku skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego, co potwierdzają organy podatkowe.

To samo dotyczy przypadków przejęcia czy połączenia.

Natomiast z faktur wystawianych po przekształceniu, zawierających dane poprzednika, następca odliczy VAT, gdy skoryguje te dane. Nie jest to pusta faktura. Następca nie musi występować o wystawienie faktury korygującej. Wystarczy nota korygująca.

Stanowisko to potwierdzają sądy. W wyroku NSA z 22 października 2015 r. (I FSK 1131/14) czytamy:

Również organy podatkowe zajmują takie stanowisko. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.712.2018.2.IK) czytamy:

4.3.4. Korekta VAT odliczonego przez poprzednika

Jak już zostało powiedziane, w ustawie o VAT ustawodawca uregulował jedynie zasady korekty VAT naliczonego, gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część. Z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że:

• poprzednik nie ma obowiązku dokonywać korekt odliczonego VAT w związku z tą transakcją, nawet gdy dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów u następcy,
• następca ma obowiązek korekty, gdy dojdzie u niego do zmiany przeznaczenia otrzymanych towarów i usług lub kontynuuje po poprzedniku wykorzystywanie towarów i usług do czynności mieszanych, a nie minął okres korekty.

4.3.5. Prawo do nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym poprzednika

Uprawnienie otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym określone w przepisach ustawy o VAT należy do kategorii praw. Tak samo korzystanie z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzednika.

Dlatego po przekształceniu, połączeniu czy podziale na nabywcę przejdą (sukcesja) wszystkie prawa wynikające z tytułu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym. To następca otrzyma zwrot, o który wystąpił jego poprzednik przed dniem przekształcenia.

Podobnie będzie w sytuacji, gdy poprzednik wykazał w złożonej deklaracji nadwyżkę VAT naliczonego nad VAT należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wówczas następca będzie miał prawo uwzględnić tę kwotę w złożonej przez siebie deklaracji.

4.3.6. Prawo do wystawiania korekt dotyczących sprzedaży poprzednika

Nowo powstały podmiot, inaczej niż w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę, ma prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez poprzednika przed dniem przekształcenia, zarówno zmniejszającą, jak i zwiększającą podstawę opodatkowania VAT, gdy:

• przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) albo
• powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat).

Nowo powstały podmiot rozlicza fakturę korygującą „in minus” w bieżącej deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, gdy warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w tym okresie. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków korekty, to obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Natomiast faktura korygująca „in plus” jest rozliczana za okres, kiedy powstała przyczyna jej wystawienia.

Jak wskazano wcześniej, sukcesja w przepisach Ordynacji podatkowej polega na przeniesieniu na podmiot przekształcony praw podmiotu przekształcanego. Tym samym więc do kategorii praw należy zakwalifikować uprawnienie podmiotu do skorygowania wykazanego uprzednio VAT należnego poprzez wystawienie faktury korygującej i dopełnienie warunków zawartych w przepisach art. 29a ustawy o VAT.

Prawo do korekty przysługuje również wtedy, gdy fakturę korygującą wystawi poprzednik przed przekształceniem, a warunki do jej rozliczenia zostaną spełnione po przekształceniu.

4.3.7. Prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego

Powstała w wyniku przekształcenia spółka przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej. Nowo powstała spółka jest uważana za kontynuatora poprzednika.

Dlatego ma prawo wybrać zwolnienie z art. 113 ustawy o VAT po przekształceniu, pod warunkiem że:

• minął rok od końca roku, w którym poprzednik utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował,
• w poprzednim i bieżącym roku nie został przekroczony obrót w wysokości 200 000 zł,
• nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

4.3.8. Faktury sprzedażowe wystawiane po przekształceniu

Od dnia przekształcenia faktury sprzedażowe powinny być wystawione na nowy podmiot. Jeśli pomyłkowo zostaną wystawione na poprzednika, należy wystawić faktury korygujące, gdyż sprzedawca nie może wystawiać not korygujących do wystawionych przez siebie faktur.

Według art. 106j ust. 1 ustawy o VAT jedną z przyczyn wystawienia faktury korygującej jest stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Taka faktura powinna zawierać

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty, np. podanie niewłaściwych danych sprzedawcy;

5) prawidłowe dane sprzedawcy.

Zatem korekta powinna być wystawiona na stare dane sprzedawcy i zawierać dane następcy prawnego.

Należy pamiętać, że w przypadku gdy zmiana brzmienia firmy dokonywana w związku z przekształceniem nie polega tylko na zmianie dodatkowego oznaczenia wskazującego na charakter spółki, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy, z dodaniem wyrazu „dawniej”, przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia (art. 554 Kodeksu spółek handlowych).

4.3.9. Ulga na zakup kasy

Podatnicy:

1) u których powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy w obowiązujących terminach rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących online,

2) u których nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących online oraz dotychczas nie używali kas rejestrujących lub kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do prowadzenia ewidencji sprzedaży,

3) którzy zostali zobowiązani od wymiany kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasę online

– mają prawo do ulgi na zakup kasy online.

Gdy przekształcona spółka nie ma obowiązku wymiany kasy, tylko chce zakupić nowe kasy, prawo do ulgi nie przysługuje, gdyż następca prawny jest traktowany jak kontynuator poprzednika. Dlatego następcy nie przysługuje prawo do ulgi. Potwierdza to również większość sądów.

W wyroku NSA z 5 lipca 2021 r. (I FSK 1373/16) czytamy:

Pojawiają się też korzystne wyroki (zob. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., I FSK 726/16), ale przeważa pogląd o braku prawa do ulgi na zakup kasy przez nowo powstały podmiot.

Podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących m.in. w przypadku, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania. Natomiast spółka będąca następcą prawnym, gdy będzie nadal korzystać z tych kas, po wprowadzeniu nowych danych nie będzie miała takiego obowiązku (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 maja 2016 r., 1061-IPTPP3.4512.119.2016.2.ALN). Obowiązku tego nie będzie miał również poprzednik.

4.3.10. Użytkowanie kas poprzednika

Organy podatkowe pozwalają na użytkowanie kas poprzedników po przekształceniu. Obowiązki następcy zależą od tego, z jakiej kasy korzystał poprzednik oraz czy NIP przechodzi na następcę. Jeśli NIP po przekształceniu spółki przechodzi na następcę, to nie trzeba dokonać odczytu i ponownej fiskalizacji kasy. Wystarczy dokonać zmian w jej pamięci. Należy pamiętać, że w przypadku gdy zmiana brzmienia firmy dokonywana w związku z przekształceniem nie polega tylko na zmianie dodatkowego oznaczenia wskazującego na charakter spółki, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy, z dodaniem wyrazu „dawniej”, przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia. To oznacza, że na paragonie należy w takim przypadku podawać obie nazwy.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy zmianie uległ NIP. Wówczas podatnicy mają więcej obowiązków. Gdy następca nie chce używać kas poprzednika, należy je wyrejestrować, a następca musi zgłosić nowe kasy.

4.3.10.1. Kasa z elektronicznym zapisem kopii

Jeśli doszło do zmiany NIP, to na dzień zakończenia pracy w trybie fiskalnym (dzień poprzedzający dzień dokonania przekształcenia, połączenia, podziału) przez kasy z elektronicznym zapisem kopii podmiot przekształcany powinien:

1) wystawić raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny),

2) niezwłocznie, przy pomocy serwisanta, dokonać odczytu zawartości pamięci fiskalnej poprzez wystawienie raportu fiskalnego rozliczeniowego i sporządzić z tej czynności protokół, według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących,

3) złożyć protokół odczytu zawartości pamięci fiskalnej, wraz z załączonym raportem fiskalnym rozliczeniowym, w terminie 5 dni od dnia ich sporządzenia, do właściwego dla podmiotu przekształcanego naczelnika urzędu skarbowego.

Następnie nowo powstały podmiot powinien:

1) dokonać wymiany pamięci fiskalnej,

2) dokonać fiskalizacji kas,

3) złożyć zgłoszenie aktualizacyjne, według wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, danych w terminie 7 dni od dnia fiskalizacji w celu otrzymania numeru ewidencyjnego.

Książka kasy nie podlega wymianie. Po dokonaniu ponownej fiskalizacji następca będzie mógł dokonywać sprzedaży za pomocą przejętych kas fiskalnych.

4.3.10.2. Kasa online

Gdy zostają przejęte kasy online, podmiot, który zastał przekształcony i nie doszło do sukcesji NIP (następuje zmiana NIP), powinien:

1) wystawić raport fiskalny dobowy;

2) niezwłocznie po automatycznym przejściu kasy w tryb tylko do odczytu albo po zapewnieniu, przy pomocy serwisanta, przejścia kasy w tryb tylko do odczytu dokonać, przy pomocy serwisanta, odczytu zawartości pamięci fiskalnej poprzez wystawienie raportu fiskalnego rozliczeniowego lub łącznego raportu fiskalnego rozliczeniowego oraz sporządzić z tej czynności protokół, według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących,

3) złożyć protokół odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy wraz z załączonym raportem fiskalnym rozliczeniowym lub łącznym raportem fiskalnym rozliczeniowym, w terminie 5 dni od dnia ich sporządzenia, do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego.

W przypadku konieczności wymiany pamięci chronionej podatnik używający kas online jest obowiązany dokonać zapisu danych z pamięci chronionej na zewnętrzny nośnik danych.

Następnie nowo powstały podmiot powinien wymienić pamięć chronioną i przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji, przy pomocy serwisanta, dokonuje fiskalizacji, zapewniając połączenie umożliwiające przesyłanie danych między kasą online a Centralnym Repozytorium Kas. W takim przypadku fiskalizacji dokonuje się wyłącznie w trybie serwisowym, gdyż kasa online zawiera pamięć fiskalną oznaczoną numerem unikatowym oraz pamięć chronioną niezawierającą danych.

Fiskalizacja obejmuje:

• przesłanie klucza publicznego kasy,
• zgłoszenie żądania fiskalizacji,
• odebranie numeru ewidencyjnego,
• nieodwracalny zapis w pamięci fiskalnej faktu, daty i czasu fiskalizacji,
• inicjalizację pracy pamięci fiskalnej i pamięci chronionej oraz jednoznaczne nieodwracalne powiązanie tych pamięci,
• zerowanie wszystkich liczników kasy,
• niepowtarzalny i nieodwracalny zapis w pamięci fiskalnej numeru identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika oraz zapis w pamięci fiskalnej numeru ewidencyjnego,
• zapis w pamięci chronionej numeru ewidencyjnego,
• zapis w pamięci fiskalnej kategorii kasy, jeżeli program pracy kasy umożliwia w kasie łączenie różnych kategorii kas,
• wystawienie raportu fiskalnego fiskalizacji,
• zgłoszenie fiskalizacji przez przesłanie raportu fiskalnego fiskalizacji do Centralnego Repozytorium Kas,
• pobranie i zapis w pamięci chronionej harmonogramu przesyłania danych.

4.3.11. Korzystanie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie

Kolejny problem to ustalenie, co w przypadku, gdy np. następuje przejęcie lub połączenie spółek i podmiot przejmowany nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej, a podmiot przejmujący jeszcze z tego zwolnienia korzysta lub na odwrót.

Jeżeli jeden z podmiotów ma obowiązek ewidencjonowania na kasie, to po przejęciu czy przekształceniu należy ustalić, czy zwolnienie nadal przysługuje. I tak w przypadku gdy podmiot przejmowany korzysta ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotu, a podmiot przejmujący ewidencjonuje obrót na kasie, to cały obrót na rzecz osób nieprowadzących działalności musi być ewidencjonowany na kasie. Z przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania wynika, że zwolnienia nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania. Nie oznacza to jednak, że w odwrotnym przypadku możliwy jest powrót do zwolnienia. Na podmiot przejmujący przechodzą również obowiązki podmiotu przejmowanego.

Inaczej wygląda przypadek, gdy jeden z podmiotów korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Wówczas nadal sprzedaż do tej pory zwolniona przedmiotowo nie musi być ewidencjonowana na kasie, gdy warunki będą spełnione.

4.3.12. Złożenie JPK_V7 po przekształceniu

Zasada sukcesji powoduje obowiązek rozliczenia podatku należnego z podatkiem naliczonym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona powinna złożyć deklarację i zapłacić VAT za cały okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpiło przekształcenie. Ponadto jako podatnika składającego JPK_V7 należy wskazać nową spółkę przekształconą.

Jeżeli przekształcenie nastąpi przed dniem złożenia deklaracji, to spółka przekształcona również złoży deklarację za cały poprzedni miesiąc, mimo że w tym okresie nie funkcjonowała jeszcze jako podatnik VAT.

W opracowaniu wykorzystano materiały opublikowane w wydawnictwach INFOR PL S.A.