Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług szczepień oraz przeglądu lekowego, wykonywanych przez farmaceutę – zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę jest prawidłowe;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług szczepień oraz przeglądu lekowego, które zostały nabyte przez Państwa, na rzecz osób trzecich (pacjentów) – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – od farmaceutów współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych jest nieprawidłowe;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece wykonywanych przez magistra farmacji oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym wykonywanych przez optometrystę – zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę jest prawidłowe;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece wykonywanych przez magistra farmacji oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym wykonywanych przez optometrystę, które zostały nabyte przez Państwa, na rzecz osób trzecich (pacjentów) – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – od farmaceutów i optometrystów współpracujących ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej:

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług szczepień oraz przeglądu lekowego, wykonywanych przez farmaceutę – zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług szczepień oraz przeglądu lekowego, które zostały nabyte przez Państwa, na rzecz osób trzecich (pacjentów) – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – od farmaceutów współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece wykonywanych przez magistra farmacji oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym wykonywanych przez optometrystę – zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece wykonywanych przez magistra farmacji oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym wykonywanych przez optometrystę, które zostały nabyte przez Państwa, na rzecz osób trzecich (pacjentów) – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – od farmaceutów i optometrystów współpracujących ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 maja 2025 r. (wpływ 15 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi aptekę, w której obok działalności aptecznej zamierza także realizować – zgodnie z przepisami prawa – usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w postaci:

·szczepień, które są dopuszczalne w aptekach zgodnie z treścią zarządzenie Nr 155/2023/DGL Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 31 października 2023 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów na realizację zalecanych szczepień ochronnych w aptece (NFZ z 2023 r. poz. 155), wydanego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.) (tzw. szczepienia refundowane przez NZF),

·zalecanych szczepień ochronnych wykonywanych komercyjnie (odpłatnie dla pacjenta, tzw. szczepienia nierefundowane przez NFZ) zgodnie z artykułem 19 ust. 5 ustawy o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U.2023.1284 t. j. z dnia 6 lipca 2023 r.),

·tzw. przeglądu lekowego wykonywanego na podstawie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1873 z późn. zm., „UZF”),

·badań diagnostycznych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 stycznia 2022 r. w sprawie wykazu badań diagnostycznych, które mogą być wykonywane przez farmaceutę (Dz.U.2022.153 z dnia 24 stycznia 2022 r.),

·badania diagnostyczne wykonywane przez optometrystę w salonie optycznym, polegające m.in. (…).

Szczepienia, które będą wykonywane w aptece to te m.in. przeciwko grupie, przeciwko COVID-19, ale także inne, jeśli będą dopuszczone przepisami prawa. Farmaceuta będzie przeprowadzał badanie kwalifikacyjne.

Spółka w aptekach ogólnodostępnych i salonach optycznych (które Spółka zamierza otworzyć) zatrudnia odpowiednio farmaceutów i optometrystów na podstawie umów o pracę lub współpracuje z farmaceutami i optometrystami na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi te będą nabywane w imieniu Spółki na rzecz osób trzecich.

Farmaceuta i optometrysta wykonują zgodnie z przepisami usługi jako zawody medyczne (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799) a nie jako podmioty lecznicze. W świetle Ustawy o Zawodzie Farmaceuty z dnia 10 grudnia 2020 r. opieka farmaceutyczna jest świadczeniem zdrowotnym, udzielanym przez farmaceutę, który współpracując zarówno z pacjentem, jak i lekarzem, a także przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowością farmakoterapii pacjenta. To „czuwanie” – przywoływane przez Ustawę o zawodzie farmaceuty – rozumiane powinno być jako szczególny proces obserwacji i oceny indywidualnej farmakoterapii w kontekście obiektywnego stanu klinicznego oraz subiektywnej oceny występowania i nasilenia dolegliwości.

Warto podkreślić, iż wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii stanowi integralną część opieki farmaceutycznej, przywoływanej przez Ustawę o zawodzie farmaceuty. Celem przeglądu lekowego jest:

·pozyskanie informacji o farmakoterapii oraz ocena sposobu stosowania jej przez pacjenta,

·identyfikacja nieefektywności w sposobie stosowania leków i wsparcie pacjenta w celu przestrzegania zaleceń terapeutycznych,

·identyfikacja problemów lekowych: o niepoprawna farmakoterapia o działania niepożądane o interakcje: lek-lek, lek-choroba, lek-żywność o zbędne leczenie/stan nieleczony o niska podatność pacjenta na zalecenia lekarskie,

·stworzenie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej pacjenta,

·przekazanie rekomendacji farmaceutycznych pacjentowi i lekarzowi,

·współpraca na linii farmaceuta-pacjent-lekarz w zakresie optymalizacji farmakoterapii,

·poprawa efektywności klinicznej i kosztowej terapii Farmaceuta będzie przeprowadzał taki wywiad. Wywiad będzie polegać m.in. na:

(…).

Obie czynności, tj. szczepienie oraz przegląd lekowy będą wykonywane przez farmaceutę wykonującego zawód, o którym mowa w art. 2 UZF. Omawiane usługi – o ile nie będą podlegać refundacji – będą sprzedawane przez Spółkę na rzecz pacjentów, którzy zgłoszą takie zapotrzebowanie w aptece.

Czynność trzecia, tj. badanie diagnostyczne, będzie przeprowadzane przez magistra farmacji posiadającego uprawnienia do wykonywania badań diagnostycznych w aptece, Usługa zaś będzie sprzedawana przez Spółkę na rzecz pacjentów, którzy zgłoszą takie zapotrzebowanie w aptece.

Badania diagnostyczne jakie mogą być wykonywane przez farmaceutę zostały określone w Rozporządzeniu Ministra zdrowia z dnia 21 stycznia 2022 r. w sprawie wykazu badań diagnostycznych, które mogą być wykonywane przez farmaceutę. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 4 ust 7 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty.

Art. 4 ust 7 ustawy mówi: Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, wykaz badań diagnostycznych, które mogą być wykonywane przez farmaceutę sprawującego opiekę farmaceutyczną, uwzględniając potrzeby pacjentów, ich bezpieczeństwo oraz możliwości lokalowe i techniczne, którymi dysponują apteki ogólnodostępne.

Wykaz badań diagnostycznych, które mogą być wykonywane przez farmaceutę znajduje się w załączniku do rozporządzenia. Wykaz badań diagnostycznych, które mogą być wykonywane przez farmaceutę:

·test antygenowy w kierunku SARS-CoV-2;

·badanie podstawowych paramentów życiowych: ciśnienie krwi, tętno, puls oraz saturacja krwi;

·pomiar masy ciała, wzrostu i obwodu w pasie, a także obliczanie wskaźnika BMI (ang. Body Mass Index) oraz stosunku obwodu talii do obwodu bioder (WHR – ang. Waist-Hip Ratio);

·test stężenia glukozy we krwi;

·kontrola panelu lipidowego (cholesterol, frakcja HDL i LDL oraz trójglicerydy);

·szybki test do wykrywania grypy, stężenia białka C-reaktywnego, antygenu Streptococcus z grupy A, Helicobacter – test z krwi.

Badania służą diagnostyce, w szczególności badanie na zakażenie wirusem Sars-CoV-2, antygenu Strep A, Helicobacter i białka C-reaktywnego (CRP). Dzięki potwierdzeniu lub wykluczeniu zakażenia/infekcji, ich wynik może posłużyć do właściwego dobrania leku dla pacjenta w aptece bądź, w razie konieczności, skierowaniu go do lekarza w celu dalszej diagnostyki bądź zaordynowania leków z przepisu lekarza. Przyśpieszy to stosowanie właściwej, celowanej farmakoterapii, skróci czas w którym pacjent nie jest leczony a co za tym idzie skróci czas leczenia i powrót pacjenta do zdrowia.

Badania poziomu glukozy oraz panelu lipidowego mogą służyć ocenie skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta. Będą szczególnie istotne, kiedy zostanie wprowadzona recepta kontynuowana. Będą też służyć diagnostyce i wczesnemu wykrywaniu problemów zdrowotnych.

Czynność czwarta, tj. badanie diagnostyczne, będzie przeprowadzane przez pracownika posiadającego tytuł magistra inżyniera z optometryki oraz nadany numer optometrysty przez Polskie Towarzystwo Optometrii i Optyki. Optometrysta będzie świadczył usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.), a od dnia 26 marca 2024 r. również w art. 13 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (Dz. U. poz. 1972), która reguluje zasady funkcjonowania zawodów medycznych, w tym również optometrysty i została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Usługa zaś będzie sprzedawana przez Spółkę na rzecz pacjentów, którzy zgłoszą takie zapotrzebowanie w salonie optycznym. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia badań diagnostycznych wykonywanych przez optometrystę polegać będzie na następujących czynnościach:

Profilaktyka (zapobieganie chorobom):

(…).

Zachowanie zdrowia:

(…)

Ratowanie zdrowia:

(…)

Przywracanie zdrowia:

(…)

Poprawa zdrowia:

(…)

Kompleksowe badanie optometryczne obejmuje:

(…).

Spółka podkreśla, że opisane powyżej czynności będą wykonywane, zgodnie z przepisami prawa, przez farmaceutę lub optometrystę zatrudnionego w Spółce lub współpracującego ze Spółką na zasadzie umowy pomiędzy przedsiębiorcami. W przypadku badań diagnostycznych każdorazowo będzie wykonany wywiad medyczny w celu weryfikacji stanu zdrowia pacjenta.

W przypadku badań diagnostycznych przeprowadzanych przez farmaceutę w aptece, dostrzegamy dwie ścieżki:

(…).

Zawód optometrysty jest obecnie zawodem medycznym, w związku z czym jest uprawniony do pobierania od pacjenta jego danych medycznych. Przed każdym badaniem wzroku w Państwa gabinetach przeprowadzany jest wywiad medyczny, zbierana informacja o chorobach, schorzeniach oraz przyjmowanych lekach, mogących mieć wpływ na komfort widzenia.

Apteka nie jest podmiotem leczniczym, co wynika wprost z przepisów prawa farmaceutycznego (art. 11 Ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy – Prawo farmaceutyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1375 z późn. zm.). Apteka nie wykonuje działalności leczniczej. Niemniej te wskazane czynności będą wykonywane przez osoby posiadające stosowne uprawnienia w ramach ich zawodów medycznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na pytanie: „Czy apteka spełnia/będzie spełniać wymagania określone w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne, tj. w szczególności w art. 86 ust. 8a, art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne z dnia 12 kwietnia 2024 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686)?” odpowiedzieli Państwo: „Tak, apteka spełnia te wymagania”.

Na pytanie: „W związku z informacją zawartą we wniosku:

a)na podstawie jakich konkretnie umów cywilnoprawnych Państwo współpracują/będą współpracowali z farmaceutami i optometrystami?

b)w jakim stosunku prawnym pozostają/będą pozostawać z Państwem osoby świadczące usługi będące przedmiotem wniosku?

c)czy będą Państwo nabywali usługi, których dotyczy wniosek, we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich od farmaceuty/optometrysty?

d)czy ww. usługi świadczone przez farmaceutów/optometrystów i nabywane przez Państwa korzystają/korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać dokładnie na podstawie jakiego przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

e)czy farmaceuci/optometryści, od których nabywają/będą nabywać Państwo przedmiotowe usługi, będą wystawiać na Państwa rzecz faktury?”

odpowiedzieli Państwo:

a)„Na podstawie kontraktów z farmaceutami i optometrystami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze lub na podstawie umów zleceń.

b)Będą to pracownicy lub osoby współpracujące na podstawie wskazanych wyżej umów.

c)Tak, usługi te będą nabywane na rzecz pacjentów.

d)Naszym zdaniem te usługi będą korzystać ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT; na podstawie tego przepisy zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych.

e)Tak, farmaceuci i optometryści współpracujący z Wnioskodawcą i posiadają własną działalność gospodarczą będą wystawiać faktury”.

Pytania

Czy opisane powyżej usługi szczepienia, przeglądu lekowego świadczone przez Spółkę a wykonane przez farmaceutę (zatrudnionego lub współpracującego ze Spółką) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., „VATU”)?

Czy usługi w zakresie badania diagnostycznego w aptece, świadczone przez Spółkę, a wykonywane przez uprawnionego magistra farmacji (zatrudnionego lub współpracującego ze Spółką) oraz badania diagnostycznego w salonie optycznym, świadczone przez Spółkę, a wykonane przez optometrystę (zatrudnionego lub współpracującego ze Spółką) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., „VATU”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, opisane powyżej usługi szczepienia, badań diagnostycznych i przeglądu lekowego korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU.

Opisane powyżej usługi badania diagnostycznego optometrycznego korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VATU, zwolnione od VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

·lekarza i lekarza dentysty,

·pielęgniarki i położnej,

·medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

·psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) VATU jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki:

·służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także:

·świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy więc określić, czy zawód farmaceuty i zawód optometrysty to zawody medyczne.

a)farmaceuta

Zgodnie z art. 2 zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Jeżeli usługa szczepienia, wykonania badania diagnostycznego lub przeglądu lekowego jest wykonywana przez magistra farmacji, to jest świadczona w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.105.2020.2.SR). Zawód farmaceuty zgodnie z powołanymi wcześnie przepisami jest zawodem medycznym.

W konsekwencji, gdy czynność szczepienia, wykonania badania diagnostycznego lub przeglądu lekowego wykonywana jest w aptece przez magistra farmacji pracującego lub współpracującego ze Spółką realizującą tę usługę, usługa Spółki świadczona na rzecz klienta przez farmaceutę podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) VATU.

b)optometrysta

Potwierdzeniem statusu optometrysty, jako osoby wykonującej zawód medyczny, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w którym zawód optometrysty został ujęty w grupie 22 – specjaliści do spraw zdrowia, 229 – inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2295 – optometryści, 229501 – optometrysta. Klasyfikacja w ww. grupie oznacza wymaganie uzyskania wykształcenia wyższego.

Zgodnie z pkt 6 załącznika nr 7 zarządzenia nr 131/2019/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 1 października 2019 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju świadczeń zaopatrzenie w wyroby medyczne (NFZ z 2019 r. poz. 131 z późn. zm.) wymagane kwalifikacje dla optometrysty to:

-ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności optometria obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera,

-ukończenie studiów podyplomowych z optometrii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii.

Co więcej, w dniu 25 września 2023 r. została ogłoszona ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, która w art. 1 ust. 1 i 3 wprost określa optometrystę jako zawód medyczny. Zatem, osoba wykonująca zawód optometrysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W konsekwencji, gdy czynność badania diagnostycznego w salonie optycznym wykonywana jest przez optometrystę pracującego lub współpracującego ze Spółką realizującą tę usługę, usługa spółki świadczona na rzecz klienta podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) VATU (Pismo z 20 stycznia 2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.906.2021.2.ŻR, Zwolnienie z VAT usług optometrycznych, http://sip.mf.gov.pl.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług szczepień oraz przeglądu lekowego, wykonywanych przez farmaceutę – zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę jest prawidłowe;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług szczepień oraz przeglądu lekowego, które zostały nabyte przez Państwa, na rzecz osób trzecich (pacjentów) – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – od farmaceutów współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych jest nieprawidłowe;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece wykonywanych przez magistra farmacji oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym wykonywanych przez optometrystę – zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę jest prawidłowe;

-zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece wykonywanych przez magistra farmacji oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym wykonywanych przez optometrystę, które zostały nabyte przez Państwa, na rzecz osób trzecich (pacjentów) – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – od farmaceutów i optometrystów współpracujących ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w omawianej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z opisu sprawy wynika, że nie posiadają Państwo statusu podmiotu leczniczego.

Z kolei, jak wskazano powyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważono w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Wskazali Państwo, że Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka nie jest podmiotem leczniczym. Spółka prowadzi aptekę, która spełnia/będzie spełniać wymagania określone w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne, tj. w szczególności w art. 86 ust. 8a, art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne. Poza działalnością apteczną zamierzają Państwo realizować:

-usługi szczepień (refundowanych przez NFZ oraz ochronnych – komercyjnych),

-usługi przeglądu lekowego,

-usługi badań diagnostycznych przeprowadzanych przez magistra farmacji,

-usługi badań diagnostycznych przeprowadzanych przez optometrystę w salonie optycznym.

Wskazane czynności będą wykonywane przez osoby posiadające stosowne uprawnienia w ramach ich zawodów medycznych. Spółka w aptekach ogólnodostępnych i salonach optycznych (które Spółka zamierza otworzyć) zatrudnia odpowiednio farmaceutów i optometrystów. Są oni zatrudniani na podstawie umów o pracę lub Spółka współpracuje z farmaceutami i optometrystami na podstawie umów cywilnoprawnych (kontraktów z farmaceutami i optometrystami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze lub na podstawie umów zleceń). W tym przypadku, usługi te są/będą nabywane od farmaceutów i optometrystów w imieniu Spółki ale na rzecz osób trzecich – pacjentów. Usługi świadczone przez farmaceutów/optometrystów (współpracujących ze Spółką) i nabywane przez Państwa na rzecz pacjentów korzystają/korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych). Farmaceuci i optometryści (współpracujący ze Spółką), od których nabywają/będą nabywać Państwo przedmiotowe usługi, będą wystawiać na Państwa rzecz faktury.

Wskazali Państwo również, że szczepienie oraz przegląd lekowy będą wykonywane przez farmaceutę wykonującego zawód, o którym mowa w art. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, a badania diagnostyczne, będą przeprowadzane przez magistra farmacji posiadającego uprawnienia do wykonywania badań diagnostycznych w aptece. Z kolei badanie diagnostyczne w salonie optycznym, będzie przeprowadzane przez pracownika posiadającego tytuł magistra inżyniera z optometryki oraz nadany numer optometrysty przez Polskie Towarzystwo Optometrii i Optyki. Optometrysta będzie świadczył usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z o działalności leczniczej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy dla:

-usługi szczepień, przeglądu lekowego świadczonych przez Spółkę, a wykonanych przez farmaceutę (zatrudnionego lub współpracującego ze Spółką);

-usługi badania diagnostycznego w aptece, świadczonego przez Spółkę, a wykonywanego przez uprawnionego magistra farmacji (zatrudnionego lub współpracującego ze Spółką);

-usługi badania diagnostycznego w salonie optycznym, świadczonego przez Spółkę, a wykonanego przez optometrystę (zatrudnionego lub współpracującego ze Spółką).

Jak już wyżej wskazano, w omawianej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z opisu sprawy wynika, że nie posiadają Państwo statusu podmiotu leczniczego.

Z opisu sprawy nie wynika również, aby przedmiotowe usługi szczepień, usługi przeglądu lekowego przeprowadzanych przez farmaceutę, usługi badań diagnostycznych przeprowadzanych przez magistra farmacji oraz usługi badań diagnostycznych przeprowadzanych przez optometrystę w salonie optycznym, świadczone były w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentystę, pielęgniarkę i położną, czy psychologa, wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a), b) i d) ustawy. Zatem nie zostaną spełnione również przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 pkt lit. a), b) i d) ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego powyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W myśl tego przepisu, „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 608):

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Zgodnie z art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty:

Kwalifikacje do wykonywania zawodu farmaceuty posiada osoba, która:

Tym samym farmaceuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla przedmiotowych usług szczepień, wykonywania przeglądu lekowego oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych przez farmaceutę/magistra farmacji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Z kolei, potwierdzeniem statusu optometrysty, jako osoby wykonującej zawód medyczny, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w którym zawód optometrysty został ujęty w grupie 22 – specjaliści do spraw zdrowia, 229 – inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2295 – optometryści, 229501 – optometrysta. Klasyfikacja w ww. grupie oznacza wymaganie uzyskania wykształcenia wyższego.

Zgodnie z pkt 6 załącznika nr 7 zarządzenia nr 131/2019/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 1 października 2019 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju świadczeń zaopatrzenie w wyroby medyczne (NFZ z 2019 r. poz. 131 ze zm.) wymagane kwalifikacje dla optometrysty to:

1)ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności optometria obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera,

2)ukończenie studiów podyplomowych z optometrii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.):

Zatem, osoba wykonująca zawód optometrysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Tym samym, również optometrysta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla przedmiotowych usług badań diagnostycznych przeprowadzanych przez optometrystę w salonie optycznym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Drugim z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Państwa usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie farmaceuty:

Jak stanowi art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Dodatkowo wskazać należy na treść § 1- § 3 Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 stycznia 2022 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 153) w sprawie wykazu badań diagnostycznych, które mogą być wykonywane przez farmaceutę:

W załączniku „Wykaz badań diagnostycznych, które mogą być wykonywane przez farmaceutę”, o którym mowa § 2 ww. Rozporządzenia Ministra Zdrowia wskazano:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 686):

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy Prawo farmaceutyczne:

Stosownie do art. 86 ust. 8a ustawy Prawo farmaceutyczne:

W świetle art. 87 ust 2 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Na podstawie art. 96 ust. 3a ustawy Prawo farmaceutyczne:

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od VAT usług opieki farmaceutycznej w odniesieniu do usług wykonywania przeglądów lekowych oraz wykonywania badań diagnostycznych, świadczonych w aptece przez farmaceutę zostanie spełniona.

Opieka farmaceutyczna, zgodne z cytowanym wyżej art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Udzielana jest przez farmaceutę i stanowi dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii. W opisie sprawy wskazali Państwo wprost, że usługi wykonywania przeglądów lekowych oraz wykonywania badań diagnostycznych są świadczone przez farmaceutów/magistrów farmacji posiadających odpowiednie kwalifikacje, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawą o zawodzie farmaceuty. Wskazali Państwo również, że farmaceuci świadczą usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z o działalności leczniczej.

Z kolei badanie diagnostyczne w salonie optycznym, jak Państwo wskazali, będzie przeprowadzane przez optometrystę posiadającego tytuł magistra inżyniera z optometryki oraz nadany numer optometrysty przez Polskie Towarzystwo Optometrii i Optyki. Optometrysta będzie świadczył usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto, wskazali Państwo również, że badania diagnostyczne wykonywane przez optometrystę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić należy, że przedmiotowe usługi są świadczone zarówno przez farmaceutów/magistrów farmacji oraz optometrystów, zatrudnianych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, jak i współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (np. kontrakty).

Zatem usługi wykonywania przeglądów lekowych oraz przeprowadzania badań diagnostycznych w aptece i salonie optycznym – wykonywane przez farmaceutę/magistra farmacji i optometrystę (posiadających odpowiednie kwalifikacje) i zatrudnianych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z kolei w odniesieniu do usług polegających na wykonywaniu szczepień w aptece wskazali Państwo, że są to szczepienia m.in. przeciwko grypie, przeciwko COVID-19 ale także inne, jeśli będą dopuszczone przepisami prawa. Farmaceuta będzie przeprowadzał badanie kwalifikacyjne. Szczepienia będą przeprowadzane zgodnie z: treścią zarządzenie Nr 155/2023/DGL Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 31 października 2023 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów na realizację zalecanych szczepień ochronnych w aptece, wydanego na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tzw. szczepienia refundowane przez NZF) oraz artykułem 19 ust. 5 ustawy o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, (zalecane szczepienia ochronne wykonywane komercyjnie – odpłatnie dla pacjenta, tzw. szczepienia nierefundowane przez NFZ).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 924 ze zm.):

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi:

Jak stanowi art. 19 ust. 1-5 cyt. ustawy:

Biorąc powyższe pod uwagę, szczepienia ochronne bezsprzecznie mieszczą się w pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Ponadto usługi polegające na szczepieniach ochronnych są świadczone przez farmaceutów posiadających odpowiednie kwalifikacje, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawą o zawodzie farmaceuty.

Tym samym, przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę a wykonywane przez farmaceutów (posiadających odpowiednie kwalifikacje), którzy są zatrudniani przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, tj.: usługi szczepienia, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, również korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Zatem usługi szczepień, wykonywania przeglądów lekowych oraz przeprowadzania badań diagnostycznych w aptece i salonie optycznym – wykonywane przez farmaceutę i optometrystę (posiadających odpowiednie kwalifikacje) i zatrudnianych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z kolei odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług szczepień, usług wykonywania przeglądu lekowego oraz usług badań diagnostycznych, nabywanych przez Spółkę jako usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – na rzecz osób trzecich (pacjentów), od farmaceutów i optometrystów, którzy świadczą te usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych), wskazać należy, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz pacjentów od farmaceutów i optometrystów, współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (np. kontraktów). Fakt, że Państwo faktycznie nie są konsumentem przedmiotowych usług świadczonych w aptekach i salonach optycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występują Państwo jako nabywca świadczeń.

W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym należy uznać, że w tym zakresie spełniają Państwo przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte przez Państwa we własnym imieniu – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od farmaceutów i optometrystów (współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych) wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, które to usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując

a)świadczone przez Spółkę usługi szczepień oraz przeglądu lekowego, wykonywane przez farmaceutę – zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę – korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy;

b)świadczone przez Spółkę usługi szczepień oraz przeglądu lekowego, które zostały nabyte przez Państwa we własnym imieniu – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od farmaceutów i optometrystów korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy;

c)świadczone przez Spółkę usługi badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym, wykonywane odpowiednio przez uprawnionego magistra farmacji oraz optometrystę – zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę – korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy;

d)świadczone przez Spółkę usługi badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w salonie optycznym, które zostały nabyte przez Państwa we własnym imieniu – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – ale na rzecz osób trzecich (pacjentów), od farmaceutów i optometrystów – korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem w części objętej pkt a i c za prawidłowe i w części objętej pkt b i d za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacji, że nabywane od optometrystów i farmaceutów, współpracujących ze Spółką, usługi szczepienia, przeglądu lekowego oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece i salonie optycznym „(…) będą korzystać ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT; na podstawie tego przepisy zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to ustalenia, czy nabywane od optometrystów i farmaceutów, współpracujących ze Spółką, usługi szczepienia, przeglądu lekowego oraz badań diagnostycznych przeprowadzanych w aptece i salonie optycznym, będą korzystać ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.