Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W ramach wykonywania zadań własnych Gmina w latach 2024-2025 realizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja).

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, dofinansowanie ze środków Skarbu Państwa - Ministerstwa Sportu i Turystyki w ramach Programu wsparcia inwestycji sportowych oraz dofinansowanie w formie dotacji ze środków Województwa (…).

Zakres Inwestycji obejmował:

1)budowę parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

2)budowę budynku wielofunkcyjnego (dalej: Budynek na stadionie),

3)modernizację stadionu miejskiego.

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie powstałego w ramach Inwestycji Budynku na stadionie (pkt 2 powyżej) i nie dotyczy pozostałego majątku Inwestycji.

Budynek na stadionie został oddany do użytkowania w dniu 8 marca 2025 r.

Gmina jest w stanie wydzielić z kosztów całej Inwestycji wydatki związane wyłącznie z Budynkiem na stadionie. Gmina już na etapie realizacji Inwestycji zakładała, że pomieszczenia znajdujące się w Budynku na stadionie będą udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich. Ww. założenie wynikało z tego, iż Gmina posiada doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni, gdyż prowadzi już taką działalność w (…).

W wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2024.2.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „czynność wynajmu pomieszczeń użytkowych w budynku Inkubatora Przedsiębiorczości na rzecz zewnętrznych podmiotów będzie opodatkowana podatkiem VAT” oraz, że Gminie przysługuje „prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na obiekt (…)”.

Powstały Budynek na stadionie to nowoczesny budynek wielofunkcyjny ze znajdującymi się na parterze pomieszczeniami szatni dla klubów sportowych i sędziów, pomieszczeniami higieniczno-sanitarnymi i przestrzenią przeznaczoną na lokal gastronomiczny oraz znajdującą się na piętrze salą konferencyjną i pomieszczeniami biurowymi.

Na terenie Gminy funkcjonuje A. spółka z o.o. (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Gmina zawarła ze Spółką umowę o zarządzanie Budynkiem na stadionie, w myśl której Spółka, w zamian za wynagrodzenie, zarządza przedmiotowym budynkiem, odpłatnie go udostępnia zainteresowanym osobom trzecim, dba o jego utrzymanie techniczne oraz prowadzi dokumentację techniczną i budowlaną z nim związaną. Ww. czynności Spółka dokonuje w imieniu i na rzecz Gminy tj. wszelkie koszty związane z utrzymaniem Budynku na stadionie stanowią bezpośrednio wydatki Gminy (na fakturach zakupowych jako nabywca wskazana jest Gmina) oraz wszelkie wpływy z udostępniania pomieszczeń Budynku na stadionie stanowią dochody Gminy (na fakturach sprzedażowych jako sprzedawca wskazana jest Gmina).

Gmina (za pośrednictwem Spółki) udostępnia / będzie udostępniać poszczególne pomieszczenia znajdujące się w Budynku na stadionie wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w sposób polegający na pobieraniu opłat za korzystanie z pomieszczeń znajdujących się w budynku. Opłaty pobierane są / będą na podstawie stosownego regulaminu ww. budynku oraz ustalonego cennika. Gmina nie wprowadziła i nie przewiduje wprowadzenia żadnych zwolnień od wnoszenia ww. opłat za korzystanie z pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie.

Zgodnie z cennikiem, Gmina pobiera / będzie pobierać opłaty za:

• najem biur na 1 piętrze Budynku na stadionie,
• najem sali konferencyjnej,
• najem szatni sportowej dużej z węzłem sanitarnym,
• najem szatni sportowej małej ze wspólnym węzłem sanitarnym,
• najem lokalu gastronomicznego z zapleczem.

Wysokość opłat została skalkulowana w oparciu o realia rynkowe. Gmina dokonała kalkulacji wysokości pobieranych opłat w szczególności w oparciu o doświadczenie Gminy w zakresie wynajmu lokali i dzierżaw nieruchomości położonych na terenie Gminy.

Wysokość opłat za najem biur na 1 piętrze Budynku oraz najem sali konferencyjnej na stadionie została skalkulowana w oparciu o analizę funkcjonujących na terenie gminy stawek za wynajem pomieszczeń biurowych oraz w oparciu o posiadaną przez Gminę opinię rzeczoznawcy majątkowego dotyczącą wysokości czynszu najmu i cen usług coworkingowych, która została sporządzona dla Gminy na potrzeby ustalenia rynkowych cen czynszu najmu w prowadzonym przez Gminę (…).

Wysokość opłat za najem szatni sportowej dużej z węzłem sanitarnym oraz szatni sportowej małej ze wspólnym węzłem sanitarnym została skalkulowana w oparciu o analizę cen rynkowych podmiotów oferujących podobne usługi tj. dokonane porównania cen najmu podobnych pomieszczeń w okolicznych miejscowościach.

Wysokość opłaty za lokal gastronomiczny z zapleczem zostanie ustalona w oparciu o przeprowadzony konkurs ofert / przetarg.

Poszczególne pomieszczenia znajdujące się w Budynku na stadionie nie są / nie będą również udostępniane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje / nie będzie wykorzystywała żadnego z pomieszczeń Budynku na stadionie nieodpłatnie na cele publiczne (np. na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych, na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych, w celach realizacji nieodpłatnych imprez, festynów itp.).

Budynek na stadionie znajduje się na stanie środków trwałych Gminy. Obrót realizowany z ww. odpłatnego udostępniania poszczególnych pomieszczeń Budynku na stadionie jest / będzie wykazywany w deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) Gminy na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT.

W związku z budową Budynku na stadionie, Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne oraz ponosi / będzie ponosić liczne wydatki bieżące związane z przedmiotowym budynkiem (dalej łącznie: „Wydatki”). Wydatki udokumentowane były / są / będą wystawianymi przez dostawców / wykonawców fakturami VAT, na których Gmina widnieje / będzie widnieć jako nabywca przedmiotowych towarów / usług.

Gmina nie dokonywała dotąd odliczenia VAT od Wydatków związanych z Budynkiem na stadionie.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że w związku z podjętą przez nią jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji decyzją ww. wykorzystanie Budynku na stadionie stanowi jedynie tymczasowe rozwiązanie, gdyż jeszcze w 2025 r. Gmina planuje przekazać przedmiotowy Budynek na stadionie wraz z gruntem, na którym się on znajduje, w drodze aportu do Spółki (przedmiotowy aport zostanie dokonany przed upływem dwóch lat od oddania Budynku na stadionie do użytkowania).

W ocenie Gminy, takie rozwiązanie pozwoli na bardziej efektywne zarządzanie Budynkiem na stadionie przez Spółkę, która zarządza znajdującym się obok ww. budynku stadionem sportowym jak również innymi obiektami sportowymi na terenie Gminy jak m. in. krytą pływalnią - (…), Saunarium&SPA, Halą (...), boiskiem ze sztuczną murawą „(…)”.

Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Gminę na Spółkę. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie powstałego w ramach Inwestycji Budynku na stadionie zostanie ustalona alternatywnie jako:

1.wartość brutto udziałów - na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług;

2.wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w formie pieniężnej - kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron - przez Spółkę.

Wartość nominalna udziałów, jakie Gmina otrzyma od Spółki będzie odpowiadać wartości Inwestycji w części dotyczącej Budynku na stadionie (kosztom budowy Budynku na stadionie) wraz z wartością gruntu, przekazanej do Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Budynku na stadionie wytworzonego w ramach Inwestycji oraz grunt tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061). Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

• organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
• finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
• funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Ponadto Gmina wskazuje, że Budynek na stadionie stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnianie pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie przez Gminę (za pośrednictwem Spółki) stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od Wydatków związanych z Budynkiem na stadionie?

3.Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie powstałego w ramach Inwestycji Budynku na stadionie do Spółki (wraz z gruntem, na którym się on znajduje), będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnianie pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie przez Gminę (za pośrednictwem Spółki) stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od Wydatków związanych z Budynkiem na stadionie.

3.Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie powstałego w ramach Inwestycji Budynku na stadionie do Spółki (wraz z gruntem, na którym się on znajduje), będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Gmina, prowadząc działalność w zakresie udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie dokonuje / będzie dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada / będzie posiadać odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, świadczyć usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina niewątpliwie działa / będzie działać w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi / będzie prowadzić działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi / prowadzić będzie do powstania przychodów z uwagi na pobieranie opłat za udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie na rzecz zainteresowanych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że wszystkie jej czynności w zakresie udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie są / będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. Charakter zakupów poniesionych na realizację tej działalności również wskazuje na to, że jest / będzie ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina wykonuje / wykonywać będzie w tym zakresie wyłącznie działalność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina pobiera / będzie pobierać opłaty za udostępnianie pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa / będzie działać jako podatnik VAT.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług wynajmu pomieszczeń, umowa zawierana jest z momentem zapłaty. Umowa taka stanowi / stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje / otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje / otrzyma w zamian zapłatę. Ponadto, w analizowanym przypadku istnieje / będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Gmina podczas wykonywania analizowanych czynności działa / będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż wykonywane odpłatnie usługi udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie stanowią / będą stanowić podstawę do uznania Gminy za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnianie pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinno być ono traktowane jako świadczenie usług.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnych usług w zakresie udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie stanowi / stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie stanowią / będą stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Gmina wskazała, iż zrealizowała Inwestycję, w ramach której m.in. wybudowała Budynek na stadionie oraz wskazała, że poniosła / ponosi Wydatki, które są / będą bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabywa / nabędzie towary i usługi w celu prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu lokali znajdujących się w Budynku na stadionie, która to działalność w całości wykonywana jest / będzie w ramach działalności gospodarczej Gminy polegającej na udostępnianiu poszczególnych lokali znajdujących się w Budynku na stadionie za odpłatnością (usługi opodatkowane VAT).

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywana jest / będzie w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania działalności w zakresie odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków. Wynika to z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają / będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i jednocześnie nie występują negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w przywoływanej już w opisie sprawy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.33.2024.2.AM, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym (odpłatne udostępnianie pomieszczeń przez gminę) wskazał, iż „Odpłatne usługi wynajmu, które świadczą/będą Państwo świadczyć na rzecz podmiotów korzystających z pomieszczeń w budynku ZIP, na podstawie zawartych umów są/będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem umowy najmu dotyczą czynności cywilnoprawnych, które wykonują/będą Państwo wykonywać jako podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach świadczenia usług wynajmu pomieszczeń w ZIP nie korzystają/nie będą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. (…) W analizowanej sprawie spełniają/będą Państwo spełniać warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz towary i usługi, które Państwo nabyli w związku z budową ZIP oraz będą nabywać w celu utrzymania tego obiektu (takie jak: sprzątanie, monitoring, media) są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na obiekt (…)”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.461.2020.1.AR, w której wskazał, że: „(...) Gmina będzie wykorzystywać obiekt tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów wstępu, wynajem infrastruktury oraz pomieszczeń). Zgodnie z Regulaminem, wszystkie wejścia będą odpłatne, a do ich ceny doliczany będzie VAT należny, który Gmina będzie deklarowała i odprowadzała do urzędu skarbowego. Zatem Gmina świadcząc usługi sprzedaży biletów wstępu oraz wynajmu infrastruktury oraz pomieszczeń prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą oraz działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto co również istotne - jak wskazano we wniosku - Gmina nie przewiduje możliwości nieodpłatnego udostępniania obiektu ani żadnych darmowych wejść dla żadnej kategorii korzystających. Infrastruktura nie będzie nieodpłatnie udostępniana szkołom, ani innym jednostkom podległym Gminie. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji projektu”.

Ponadto Gmina wskazuje, iż analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

• z dnia 22 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.638.2018.2.AŻ;
• z dnia 1 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.626.2017.2.PG.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje jej / będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z Budynkiem na stadionie.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Tym samym, co do zasady, aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona z VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na fakt, że Gmina planuje aby do aportu doszło w 2025 r. tj. przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia (do którego w ocenie Gminy doszło w 2025 r.) Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Budynku na stadionie powstałego w ramach Inwestycji (wraz z gruntem) do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Podobnie Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2022.2.AM, wskazując, iż „wniesienie do Spółki z o. o. Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanego projektu pn. „(…)” będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2024 r. 0114-KDIP4-3.4012.35.2024.2.MKA, w której wskazał: „(…) skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność, która jest dostawą towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2024-2025 realizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”.

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie powstałego w ramach Inwestycji Budynku na stadionie i nie dotyczy pozostałego majątku Inwestycji.

Budynek na stadionie został oddany do użytkowania w dniu 8 marca 2025 r. Budynek na stadionie stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Są Państwo w stanie wydzielić z kosztów całej Inwestycji wydatki związane wyłącznie z Budynkiem na stadionie. Już na etapie realizacji Inwestycji zakładali Państwo, że pomieszczenia znajdujące się w Budynku na stadionie będą udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich. Ww. założenie wynikało z tego, iż posiadają Państwo doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni, gdyż prowadzą już Państwo taką działalność w (…).

Na terenie Gminy funkcjonuje A. spółka z o.o., której jedynym udziałowcem są Państwo. Zawarli Państwo ze Spółką umowę o zarządzanie Budynkiem na stadionie, w myśl której Spółka, w zamian za wynagrodzenie, zarządza przedmiotowym budynkiem, odpłatnie go udostępnia zainteresowanym osobom trzecim, dba o jego utrzymanie techniczne oraz prowadzi dokumentację techniczną i budowlaną z nim związaną. Ww. czynności Spółka dokonuje w imieniu i na Państwa rzecz, tj. wszelkie koszty związane z utrzymaniem Budynku na stadionie stanowią bezpośrednio Państwa wydatki (na fakturach zakupowych jako nabywca wskazani są Państwo) oraz wszelkie wpływy z udostępniania pomieszczeń Budynku na stadionie stanowią Państwa dochody (na fakturach sprzedażowych jako sprzedawca wskazani są Państwo).

Za pośrednictwem Spółki udostępniają / będą Państwo udostępniać poszczególne pomieszczenia znajdujące się w Budynku na stadionie wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w sposób polegający na pobieraniu opłat za korzystanie z pomieszczeń znajdujących się w budynku. Opłaty pobierane są / będą na podstawie stosownego regulaminu ww. budynku oraz ustalonego cennika. Nie wprowadzili i nie przewidują Państwo wprowadzenia żadnych zwolnień od wnoszenia ww. opłat za korzystanie z pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie.

Zgodnie z cennikiem, pobierają/ będą Państwo pobierać opłaty za:

• najem biur na 1 piętrze Budynku na stadionie,
• najem sali konferencyjnej,
• najem szatni sportowej dużej z węzłem sanitarnym,
• najem szatni sportowej małej ze wspólnym węzłem sanitarnym,
• najem lokalu gastronomicznego z zapleczem.

Wysokość opłat została skalkulowana w oparciu o realia rynkowe.

Poszczególne pomieszczenia znajdujące się w Budynku na stadionie nie są / nie będą również udostępniane na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, w szczególności nie wykorzystują / nie będą Państwo wykorzystywali żadnego z pomieszczeń Budynku na stadionie nieodpłatnie na cele publiczne (np. na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych, na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych, w celach realizacji nieodpłatnych imprez, festynów itp.).

W związku z budową Budynku na stadionie, ponieśli Państwo liczne wydatki inwestycyjne oraz ponoszą / będą Państwo ponosić liczne wydatki bieżące związane z przedmiotowym budynkiem („Wydatki”).

Nie dokonywali Państwo dotąd odliczenia VAT od Wydatków związanych z Budynkiem na stadionie.

Wskazali Państwo, że w związku z podjętą w trakcie realizacji Inwestycji decyzją ww. wykorzystanie Budynku na stadionie stanowi jedynie tymczasowe rozwiązanie, gdyż jeszcze w 2025 r. planują Państwo przekazać przedmiotowy Budynek na stadionie wraz z gruntem, na którym się on znajduje, w drodze aportu do Spółki (przedmiotowy aport zostanie dokonany przed upływem dwóch lat od oddania Budynku na stadionie do użytkowania).

Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym oraz fakturą wystawioną przez Państwa na Spółkę. W zamian za aport obejmą Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki będzie odpowiadać wartości Inwestycji w części dotyczącej Budynku na stadionie (kosztom budowy Budynku na stadionie) wraz z wartością gruntu, przekazanej do Spółki.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia od tego podatku odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie.

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, występują/będą Państwo występowali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia powierzchni na rzecz najemców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie na podstawie umowy najmu, w związku z czym czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w Budynku na stadionie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich stanowi/ będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z Budynkiem na stadionie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie spełniają/będą Państwo spełniać warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz towary i usługi, które Państwo nabyli w związku z budową Budynku na stadionie oraz będą nabywać w celu utrzymania tego obiektu są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Budynek na stadionie. Prawo to przysługuje/będzie Państwu przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy wniesienie aportem Budynku na stadionie powstałego w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w ramach transakcji aportu zamierzają Państwo przekazać do Spółki z o.o. Budynek na stadionie - zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Budynek na stadionie został oddany do użytkowania w dniu 8 marca 2025 r. Jednocześnie wskazali Państwo, że w związku z podjętą jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji decyzją ww. wykorzystanie Budynku na stadionie stanowi jedynie tymczasowe rozwiązanie, gdyż jeszcze w 2025 r. planują Państwo przekazać przedmiotowy Budynek na stadionie wraz z gruntem, na którym się on znajduje, w drodze aportu do Spółki (przedmiotowy aport zostanie dokonany przed upływem dwóch lat od oddania Budynku na stadionie do użytkowania).

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku na stadionie upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji nie będą spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Budynku na stadionie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro aport Budynku na stadionie nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy zbadać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

• sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz
• sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem Budynku na stadionie do Spółki będzie korzystać, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie Budynku na stadionie.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Już na etapie realizacji Inwestycji zakładali Państwo, że pomieszczenia znajdujące się w Budynku na stadionie będą udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich. Zawarli Państwo ze Spółką umowę o zarządzanie Budynkiem na stadionie, w myśl której Spółka, w zamian za wynagrodzenie, zarządza przedmiotowym budynkiem, odpłatnie go udostępnia zainteresowanym osobom trzecim, dba o jego utrzymanie techniczne oraz prowadzi dokumentację techniczną i budowlaną z nim związaną. Jednocześnie wskazali Państwo, że w związku z podjętą przez Państwa jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji decyzją ww. wykorzystanie Budynku na stadionie stanowi jedynie tymczasowe rozwiązanie, gdyż jeszcze w 2025 r. planują Państwo przekazać przedmiotowy Budynek na stadionie wraz z gruntem, na którym się on znajduje, w drodze aportu do Spółki.

Skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych (aport do Spółki), to generalnie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących budowy Budynku, której efekty będą przedmiotem aportu do Spółki.

Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki Budynku na stadionie, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ z tytułu planowanej transakcji aportu generalnie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy Budynku na stadionie.

W zakresie aportu ww. Budynku do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z budową Budynku, który będzie przedmiotem aportu.

Skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem ww. Budynku do Spółki, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z ww. art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu w ramach aportu będzie opodatkowana na takich samych zasadach jak Budynek, który jest na nim posadowiony.

W konsekwencji, dostawa Budynku na stadionie w ramach transakcji aportu w zamian za udziały w Spółce oraz gruntu, na którym Budynek jest posadowiony będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.