Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej nie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·nie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy stanowi PKD 47.91.Z – Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Wnioskodawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2024, poz. 361 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT), prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym, a która opiera się na sprzedaży tzw. kluczy cyfrowych do:

1)gier komputerowych, programów komputerowych oraz

2)subskrypcji takich jak np. (...)

-dalej zwane łącznie również „Produktami”.

Klucz cyfrowy stanowi ciąg znaków generowanych losowo przez program komputerowy, jako ciągi alfanumeryczne, niezawierające w sobie elementów graficznych, audio ani też fragmentu kodu źródłowego

Należy zaznaczyć, że Produkty oferowane przez Wnioskodawcę są skierowane do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca zakłada, że użytkownicy końcowi – klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT.

Z założenia Produkty Wnioskodawcy będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie. Zatem Wnioskodawca nie jest w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do zakupu gry bądź dostępu do subskrypcji we własnym zakresie w sklepach (na platformach) mających swoje siedziby na terenie całego świata w zależności od siedziby danego sklepu internetowego. Produkty (klucze cyfrowe) mogą zatem zostać wymienione na usługę, ale nie podlegają wymianie na jakikolwiek towar.

Wnioskodawca będzie oferować klucze cyfrowe w postaci voucherów (bonów). W zależności od danego klucza bony mogą być bonami jednego przeznaczenia (dalej zwane również jako „SPV”) albo bonami różnego przeznaczenia (dalej zwane również jako „MPV”). (...).

(...).

Podsumowując, nabywane a następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę klucze cyfrowe stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 Ustawy o VAT. W zależności od rodzaju klucza cyfrowego mogą one stanowić:

1)bony SPV wówczas gdy pozwalają na nabycie subskrypcji w jednym kraju albo

2)bony MPV wówczas gdy pozwalają na nabycie subskrypcji w różnych regionach, obszarach, w wielu krajach.

Emitentami kluczy cyfrowych są podmioty prowadzące działalność gospodarczą będące platformami dystrybucyjnymi, które zarządzają sprzedażą i dystrybucją cyfrowych wersji wielu gier, programów oraz subskrypcji. Emitenci odpowiadają za generowanie i udostępnianie tych kluczy jako unikalnych alfanumerycznych kodów, które umożliwiają użytkownikom dostęp do zakupionych treści.

W chwili emisji/wytworzenia bonów SPV przez jego pierwotnego emitenta znane jest miejsce świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium (...)), na które to usługi wykonywane przez tego pierwotnego emitenta przedmiotowe klucze mogą zostać wymienione, a zatem znana jest stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze dotycząca tych usług.

Natomiast, w chwili emisji/wytworzenia bonów MPV przez jego pierwotnego emitenta nie jest znane miejsce świadczenia usług, ani stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej, czy podatku o podobnym charakterze, na które to usługi przedmiotowe klucze (bony) mogą zostać wymienione.

Klucze cyfrowe są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Po nabyciu kluczy cyfrowych Wnioskodawca mógłby sam wykorzystać dany klucz cyfrowych i skorzystać z gry komputerowej, programu komputerowego bądź subskrypcji. Dokonując sprzedaży wskazanych kluczy cyfrowych Wnioskodawca nie działa jako pośrednik. Sprzedając Produkty, Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży kluczy cyfrowych jest kwota należna Wnioskodawcy od nabywcy klucza (cena sprzedaży).

Sprzedaż kluczy cyfrowych zasadniczo jest zautomatyzowana, wymaga minimalnego udziału człowieka i bez technologii informatycznej jest niemożliwa. Sprzedaż odbywa się tylko i wyłącznie przez Internet.

Rozliczenia zakupu i sprzedaży kluczy cyfrowych są realizowane przez internetowe systemy płatnicze

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy klucze cyfrowe, które są nabywane oraz sprzedawane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie stanowią waluty wirtualnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Powyższe wynika z tego, że klucze cyfrowe nie spełniają definicji waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Klucze cyfrowe nie są bowiem akceptowanym środkiem wymiany.

Pytanie

1.Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV), na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

2.Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV), na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę bonu różnego przeznaczenia (MPV), na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

2.W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę bonu jednego przeznaczenia (SPV), na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”):

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 Ustawy o VAT;

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

41)bonie – rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu”.

Stosownie do art. 2 pkt 42 Ustawy o VAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

42)emisji bonu – rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu”.

W myśl art. 2 pkt 43 Ustawy o VAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

43)bonie jednego przeznaczenia – rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu”.

Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 44 Ustawy o VAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

44)bonie różnego przeznaczenia – rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.

W oparciu o art. 2 pkt 45 Ustawy o VAT:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

45)transferze bonu – rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji”.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a Ustawy o VAT „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 Ustawy o VAT:

„Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy”.

Na mocy natomiast art. 8b ust. 1 Ustawy o VAT:

„Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia”.

Przechodząc w tym miejscu do wyżej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która opiera się na sprzedaży kluczy cyfrowych. W zależności od danego klucza bony mogą być bonami jednego przeznaczenia albo bonami różnego przeznaczenia.

Mając na uwadze zacytowane przepisy stwierdzić należy, że:

1)w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV), na Wnioskodawcy nie ciąży/nie będzie ciążyć obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;

2)w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV), na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążyć obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu, na uwagę zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „Trybunał”) z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. C-68/23 wydany na tle art. 30a i art. 30b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 30a Dyrektywy:

„Do celów niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje:

1)»bon na towary lub usługi (bon)« oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu;

2)»bon jednego przeznaczenia« oznacza bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu;

3)»bon różnego przeznaczenia« oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.

W myśl natomiast art. 30b Dyrektywy:

„1.Każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję.

Gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, taki transfer uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy, dokonane przez tego drugiego podatnika, w którego imieniu działa pierwszy podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który – działając we własnym imieniu – wyemitował dany bon jednego przeznaczenia, uznaje się jednak, że dany dostawca lub usługodawca dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz tego podatnika.

2.Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2, natomiast każdy poprzedzający transfer tego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym, każde świadczenie usług, które można wskazać, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT”.

Www. wyroku Trybunał stwierdził, że:

„Art. 30a i art. 30b ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2017/2455, należy interpretować w ten sposób, że zakwalifikowanie bonu jako „bonu jednego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 2 dyrektywy 2006/112 z późn. zm. zależy wyłącznie od przesłanek przewidzianych w tym przepisie, w szczególności od przesłanki, zgodnie z którą miejsce świadczenia usług dla konsumentów końcowych, do którego odnosi się bon, musi być znane w chwili emisji wspomnianego bonu, i to niezależnie od okoliczności, że bon ten jest przedmiotem transferów pomiędzy podatnikami działającymi we własnym imieniu i mającymi siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż państwo, w którym znajdują się ci konsumenci końcowi”.

Dodatkowo, Trybunał uznał, że:

„Art. 30b ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2017/2455, należy interpretować w ten sposób, że odsprzedaż przez podatnika „bonów różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy 2006/112, z późn. zm., może podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem że zostanie ona zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz podatnika, który w zamian za te bony dokonuje faktycznego przekazania towarów lub faktycznie świadczy usługi na rzecz konsumenta końcowego”.

Skoro zatem, Wnioskodawca w przypadku bonów SPV będzie znać miejsce świadczenia usług dla konsumenta końcowego wówczas obowiązek podatkowy powstanie już w momencie sprzedaży bonu SPV.

W sytuacji natomiast, gdy miejsce świadczenia usług dla konsumenta końcowego nie jest znane wówczas transfer takiego bonu MPV nie podlega opodatkowaniu podatkiem stosownie do art. 8b ust. 1 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej nie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 42 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 43 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 44 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 45 ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:

Według art. 8a ust. 3 ustawy:

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:

Tym samym transfer bonów jednego przeznaczenia, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 8b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy:

Zatem transfer bonów stanowiących bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 ustawy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U. UE. L. 2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, powinny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 kwietnia 2024 r. o sygn. C-68/23. Zgodnie z treścią tego wyroku:

Z kolei w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia TSUE wskazał, że:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której główną działalnością jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Prowadzi Pani działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest Pani rezydentem podatkowym. Pani działalność opiera się na sprzedaży tzw. kluczy cyfrowych do gier komputerowych, programów komputerowych oraz subskrypcji niektórych platform. Klucz cyfrowy stanowi ciąg znaków generowanych losowo przez program komputerowy, jako ciągi alfanumeryczne, niezawierające w sobie elementów graficznych, audio ani też fragmentu kodu źródłowego. Oferowane przez Panią Produkty są skierowane do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem zakłada Pani, że użytkownicy końcowi – klienci, nie będą podatnikami. Z założenia Pani Produkty będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie. Nie jest Pani w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do zakupu gry bądź dostępu do subskrypcji we własnym zakresie w sklepach (na platformach) mających swoje siedziby na terenie całego świata w zależności od siedziby danego sklepu internetowego. Produkty (klucze cyfrowe) mogą zatem zostać wymienione na usługę, ale nie podlegają wymianie na jakikolwiek towar. Będzie Pani oferować klucze cyfrowe w postaci voucherów (bonów). W zależności od danego klucza bony mogą być bonami jednego przeznaczenia albo bonami różnego przeznaczenia. (...).

(...).

Nabywane a następnie sprzedawane przez Panią klucze cyfrowe stanowią bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. W zależności od rodzaju klucza cyfrowego mogą one stanowić:

1)bony SPV – wówczas gdy pozwalają na nabycie subskrypcji w jednym kraju albo

2)bony MPV – wówczas gdy pozwalają na nabycie subskrypcji w różnych regionach, obszarach, w wielu krajach.

Emitentami kluczy cyfrowych są podmioty prowadzące działalność gospodarczą będące platformami dystrybucyjnymi, które zarządzają sprzedażą i dystrybucją cyfrowych wersji wielu gier, programów oraz subskrypcji. Emitenci odpowiadają za generowanie i udostępnianie tych kluczy jako unikalnych alfanumerycznych kodów, które umożliwiają użytkownikom dostęp do zakupionych treści. W chwili emisji/wytworzenia bonów SPV przez jego pierwotnego emitenta znane jest miejsce świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium (...)), na które to usługi wykonywane przez tego pierwotnego emitenta przedmiotowe klucze mogą zostać wymienione, a zatem znana jest stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze dotycząca tych usług. Natomiast, w chwili emisji/wytworzenia bonów MPV przez jego pierwotnego emitenta nie jest znane miejsce świadczenia usług, ani stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej, czy podatku o podobnym charakterze, na które to usługi przedmiotowe klucze (bony) mogą zostać wymienione. Klucze cyfrowe są nabywane przez Panią we własnym imieniu i na własny rachunek. Po nabyciu kluczy cyfrowych mogłaby Pani sama wykorzystać dany klucz cyfrowy i skorzystać z gry komputerowej, programu komputerowego bądź subskrypcji. Dokonując sprzedaży wskazanych kluczy cyfrowych nie działa Pani jako pośrednik. Sprzedając Produkty, działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek. Wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży kluczy cyfrowych jest kwota należna Pani od nabywcy klucza (cena sprzedaży). Sprzedaż kluczy cyfrowych zasadniczo jest zautomatyzowana, wymaga minimalnego udziału człowieka i bez technologii informatycznej jest niemożliwa. Sprzedaż odbywa się tylko i wyłącznie przez Internet. Rozliczenia zakupu i sprzedaży kluczy cyfrowych są realizowane przez internetowe systemy płatnicze. Zgodnie z Pani najlepszą wiedzą klucze cyfrowe nie stanowią waluty wirtualnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Klucze cyfrowe nie spełniają definicji waluty wirtualnej z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Klucze cyfrowe nie są bowiem akceptowanym środkiem wymiany.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii nie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 4a ustawy:

Z powyższych przepisów art. 19a ust. 1a i 4a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z opodatkowania na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

W konsekwencji, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez Panią bonu jednego przeznaczenia jest/będzie moment, w którym dokona Pani jego transferu, tj. moment jego sprzedaży.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży bonu różnego przeznaczenia, dla którego miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, należy odnieść się do powołanych powyżej przepisów, dotyczących opodatkowania bonów różnego przeznaczenia, z których wynika, że transfer bonów stanowiących bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 ustawy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do obowiązku podatkowego dla bonów różnego przeznaczenia zastosowanie będą miały zasady ogólne wynikające z powołanego wyżej art. 19a ust. 1 ustawy, czyli podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Tym samym, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, transfer opisanych bonów na tym etapie obrotu po Pani stronie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznej dostawy towarów i usług w zamian za bon.

Jednakże, jak wynika z art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Regulacja ta została wprowadzona 1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy 2016/1065 Rady (UE) z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016) stanowią „bony różnego przeznaczenia”.

Uwzględniając zatem powyższy przepis art. 8b ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że de facto występuje Pani jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia. Zatem należy Panią uznać za dystrybutora tych bonów, pomimo tego, że z wniosku nie wynika, aby miała Pani podpisane z kontrahentami jakiekolwiek umowy dystrybucyjne, pośredniczące i promocyjne. Pani działalność sprowadza się bowiem do nabywania bonów różnego przeznaczenia i ich zbywania na rzecz konsumentów. Należy wskazać, że mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to dystrybucja tych bonów na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Zatem gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 ustawy.

W związku z tym, zysk, jaki osiągnie Pani z tytułu sprzedaży bonów różnego przeznaczenia (MPV) stanowi wynagrodzenie z tytułu usług dystrybucji bonów różnego przeznaczenia.

Powyższe potwierdza wspomniany wyrok TSUE C-68/23, w którym Trybunał stwierdza, że:

Zatem mając na uwadze charakter wykonywanego przez Panią świadczenia, czyli usług dystrybucji, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi. Przez samą dystrybucję bonów świadczy Pani bowiem usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, za które wynagrodzeniem będzie zysk, jaki osiągnie Pani z tytułu sprzedaży bonów.

Podsumowując, stwierdzam, że w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV) ciąży/będzie ciążył na Pani obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jako obowiązek podatkowy z tytułu usługi dystrybucji tych bonów. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży bonu jednego przeznaczenia (SPV) obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ciąży/będzie na Pani ciążył w momencie jego transferu.

Tym samym Pani stanowisko w sprawie w części dotyczącej pytania nr 1 należało całościowo uznać za nieprawidłowe, z kolei w części dotyczącej pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności na wskazaniu przez Panią, że „(…) bony mogą być bonami jednego przeznaczenia (dalej zwane również jako „SPV”) albo bonami różnego przeznaczenia (dalej zwane również jako „MPV”)”. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. Tym samym, przedmiotem interpretacji nie była kwestia określenia czy mamy do czynienia z bonami jednego czy różnego przeznaczenia oraz kwestia określenia miejsca świadczenia, bowiem nie sformułowała Pani pytania ani własnego stanowiska w tym zakresie.

Odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy wskazać, że został on uwzględniony jako element Pani argumentacji.

Wskazane orzeczenie TSUE odnosi się jednak przede wszystkim do kwestii kwalifikacji bonu jako „bonu jednego przeznaczenia”, co – jak wskazano wyżej – nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji oraz pośrednio do kwestii dystrybucji bonów, która została w interpretacji poruszona.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.