Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odsetek uzyskiwanych z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

... S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej Grupa ... (dalej: „...” lub „Grupa”) zapewniającej opiekę medyczną pacjentom, których leczenie finansowane jest ze środków publicznych w ramach powszechnego ubezpieczenie zdrowotnego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność organizacyjno-zarządcza wspomagająca działalność medyczną innych podmiotów grupy ... - jako przedmiot przeważającej działalności Spółki została wskazana zgodnie z klasyfikacją PKD kod 70.10.Z. - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi franczyzowe oraz doradcze na rzecz pozostałych spółek z grupy – działalność ta w całości jest opodatkowana VAT.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący „działalność holdingową”, posiada udziały w spółkach grupy ..., prowadzących placówki medyczne w Polsce (dalej: „Spółki szpitalne”). Spółki szpitalne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie opieki medycznej, które co do zasady podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ponadto Spółka / Grupa ... należy do międzynarodowej grupy A. (dalej również: „A.”), będącej ..... W ramach grupy A. działają Spółki A. a. s. (dalej: „B.”) oraz C. s.r.o. (dalej: „C.”). B. oraz C. należą do podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. C. posiada 100% udziałów w Grupie ... S.A. Podmioty te posiadają siedzibę działalności na terytorium Słowacji oraz nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W styczniu 2024 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką B. umowę pożyczki, określając w niej maksymalny limit finansowania na poziomie 10 mln EUR. Strony uzgodniły, że Wnioskodawca może udzielić B. pożyczki w określonej kwocie i w terminie wskazanym przez B., zgodnie z jej zapotrzebowaniem, przy czym wypłata środków może nastąpić jednorazowo lub w transzach na podstawie pisemnych wniosków spółki B.

Dotychczas w ramach ustalonego limitu udzielono pożyczki w wysokości ... , która została w całości spłacona wraz z należnymi odsetkami. Na dzień składania wniosku ustalony limit finansowania nie został wykorzystany (tj. na moment składania wniosku wykorzystanie tego limitu wynosi „0”), a ewentualne zaangażowanie kapitału Wnioskodawcy w przyszłości będzie uzależnione wyłącznie od zgłoszenia takiej potrzeby przez B.

Ponadto, w grudniu 2024 r. została zawarta podobna umowa pożyczki na rzecz drugiego podmiotu powiązanego, tj. C., w ramach której Spółka zaangażowała środki w wysokości ....

Z uwagi na wymogi w zakresie rynkowych warunków transakcji pomiędzy powiązanymi, finansowania te zostały udzielone za wynagrodzeniem w postaci odsetek w wysokości 3,92% rocznej stopy oprocentowania.

W latach 2020-2024 Wnioskodawca udzielił wyłącznie dwóch pożyczek o których mowa powyżej.

W 2023 r. Wnioskodawca uzyskał około ... zł z tytułu spłaty pożyczek z lat ubiegłych (tj. sprzed 2020 r.), w poprzednich okresach nie zanotował jednak przychodów z tego tytułu. W 2024 r. Spółka uzyskała przychód odsetkowy w wysokości około ... zł w wyniku spłaty pożyczki przez spółkę B.

Przychody podatkowe Wnioskodawcy za 2023 r. wyniosły około ... zł, przychody za 2024 r. wyniosły z kolei około ... zł, zatem udział kwoty otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jest zasadniczo bardzo ograniczony w stosunku do całości osiągniętych przychodów przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. W 2024 r. przychód z odsetek wyniósł 0,6% udziału w całkowitych przychodach finansowych Spółki, a w 2023 r. odsetki stanowiły 5,5% całkowitych przychodów finansowych Spółki.

Udzielenie pożyczek nie stanowi / nie będzie stanowić podstawowego źródła przychodu ani głównego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. Środki otrzymane od B. oraz C. były/są wykorzystywane w ramach jej standardowej działalności operacyjnej, która polega zasadniczo na świadczeniu usług i zarządzaniu Grupą jako podmiot holdingowy (tj. otrzymane odsetki nie są i nie będą przeznaczone na rozszerzenie działalności pożyczkowej).

Udzielenie dwóch pożyczek stanowiło jedynie uzupełnienie holdingowej działalności Spółki. Spółka nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych, a wsparcie finansowe w formie pożyczek obejmowało wyłącznie podmioty powiązane. Celem nadrzędnym tych czynności nie było więc osiągnięcie korzyści finansowych, a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy spółkom z Grupy.

Sama obsługa działalności pożyczkowej realizowana jest przez funkcjonujący w Spółce / grupie ... dział „....”, kompleksowo zajmujący się wspieraniem procesów finansowych w ramach Grupy. Zaangażowanie zasobów Spółki oraz czasu poświęcanego na obsługę pożyczek jest bardzo ograniczone i wykonywane w ramach standardowych obowiązków pracowników (brak dedykowanych pracowników oraz zasobów dla działalności pożyczkowej).

Działalność pożyczkowa w Grupie ma na tyle ograniczony charakter, że nie było koniecznym zatrudnienie dodatkowych osób odpowiedzialnych za obsługę pożyczek ani wygospodarowania odrębnej przestrzeni biurowej oraz innych narzędzi pracy. Nie jest również planowana żadna zmiana w tym zakresie. Wnioskodawca nie planuje rozszerzenia działalności i systematycznego udzielania pożyczek.

Spółka jednak nie wyklucza, iż w przyszłości będą udzielane dalsze pożyczki o zbliżonej specyfice. Wnioskodawca jednak zaznacza, iż podjęcie decyzji biznesowej o ewentualnej pożyczce nie będzie leżeć wyłącznie po stronie Wnioskodawcy i nie będzie powodowane bezpośrednimi potrzebami Spółki, lecz będzie konsultowane wewnętrznie przez Grupę ... oraz pozostałe spółki powiązane w ramach grupy A.

Spółka nie prowadzi zatem działalności pożyczkowej „na zewnątrz” ... oraz A., ani nie poszukuje aktywnie klientów w tym zakresie. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym ma na celu zapewnienie finansowania i wspieranie funkcjonowania podmiotów powiązanych.

Prowadzenie działalności pożyczkowej przez Wnioskodawcę nie miało/nie ma charakteru zorganizowanego i stałego. Działania Wnioskodawcy nie były/nie są również ukierunkowane na tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, czy też poszukiwania potencjalnych zainteresowanych. Obrót z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz B. oraz C. stanowi na ten moment jedyne źródło przychodów odsetkowych Wnioskodawcy z tytułu działalności pożyczkowej. Wnioskodawca nie wyklucza przychodów z działalności pożyczkowej w przyszłości, natomiast zakłada, iż będą pochodzić od podmiotów powiązanych - nie planuje bowiem rozszerzenia działalności oraz oferowanie pożyczek na rynku.

Z uwagi na brak wyodrębnionych zasobów kadrowych, organizacyjnych i technicznych dedykowanych działalności pożyczkowej, Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów (alokacji) i kwot podatku naliczonego w stosunku do tego rodzaju działalności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza potwierdzić, czy obrót z tytułu opisanej działalności pożyczkowej powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży czy też ma charakter działalności pomocniczej, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym usługi udzielania pożyczek przez Spółkę mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy odsetki (obrót) uzyskiwane z tytułu udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane w kalkulacji tzw. współczynnika VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie przez Spółkę przedmiotowych pożyczek w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W rezultacie, przychody osiągane z tytułu tych pożyczek nie powinny być włączane do kalkulacji współczynnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Podatnikiem VAT, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Działalność gospodarcza obejmuje działania polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz Dyrektywie VAT (2006/112/WE), opierają się na zasadzie neutralności VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w ustawie.

Jeżeli podatnik wykorzystuje towary i usługi zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z VAT, musi dokonać alokacji bezpośredniej przypisując zakupy do odpowiednich kategorii działalności. Podatek naliczony można odliczyć tylko w części związanej z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1, w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i do czynności wyłączonych z tego prawa, podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami uprawniającymi do odliczenia.

Jeśli jednak nie jest możliwe precyzyjne przypisanie podatku naliczonego do tych czynności, art. 90 ust. 2 pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, współczynnik struktury sprzedaży oblicza się jako stosunek rocznego obrotu z czynności, które uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego, do całkowitego obrotu. Całkowity obrót obejmuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, które takiego prawa nie przyznają.

Pojęcie transakcji pomocniczych z perspektywy VAT

Dyrektywa VAT w art. 174 ust. 2 lit. b i c) przewiduje wyłączenie niektórych transakcji dotyczących nieruchomości oraz transakcji finansowych, jak również transakcji wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. b) - g) (w tym m.in. udzielanie pożyczek) z kalkulacji współczynnika, jeśli te mają charakter pomocniczy.

Powyższe zasady zostały odzwierciedlone w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2.usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w ustawie VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową danego pojęcia. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozostałej formy wykładni. W związku z tym, aby zrozumieć znaczenie tego terminu, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Organy te, opierając się na wykładni literalnej oraz na celu Dyrektywy VAT, podejmowały próby interpretacji tego pojęcia.

Szczególnie istotny w tym zakresie jest wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie nr C-306/94, w którym TSUE orzekł, że za „transakcje pomocnicze” nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie nr C-174/08 dotyczącej pomocniczych transakcji (w zakresie nieruchomości), wskazując, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazują również polskie sądy administracyjne, angielski zwrot „incidental transactions” użyty w Dyrektywie VAT, zgodnie z uniwersalnym słownikiem angielsko-polskim, tłumaczy się jako transakcje „przypadkowe”, „uboczne” lub „marginalne”. Jednocześnie, polskie organy podatkowe, interpretując pojęcie pomocniczości, często odwołują się do wykładni językowej. Przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 18 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO), w której wskazano, że synonimami słowa „pomocniczy” są m.in. „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”. Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, „pomocniczy” oznacza „służący jako pomoc, wspomagający coś, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo: posiłkowy, dodatkowy”. W tej samej interpretacji DKIS nawiązał również do terminu „incidental transactions” z anglojęzycznej wersji Dyrektywy VAT, tłumacząc go na język polski jako „transakcje incydentalne” lub „uboczne”.

Według słownika języka polskiego PWN, termin „incydentalny” oznacza „o małym znaczeniu lub zdarzający się bardzo rzadko; marginalny, sporadyczny”. W związku z tym „transakcje pomocnicze” należy rozumieć jako działania nietypowe, nieistotne i mające charakter uboczny. Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w argumentacji przyjmowanej przez polskie sądy administracyjne. Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 737/18) oraz z dnia 24 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1480/13).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wysokość odsetek uzyskiwana z tytułu pożyczek na rzecz B. oraz C. (które w opisanym stanie faktycznym nie będą stanowić istotnej części przychodów podatnika), a tym bardziej całkowita wartość udostępnionego kapitału, nie powinna również przesądzać o ewentualnym braku pomocniczego charakteru. Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15 sąd wskazał, że: „(...) wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych)”. Stanowisko to było potwierdzane przez NSA również w późniejszym orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17, czy w wyroku NSA z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 243/17).

Analogicznie orzekł TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w której jedną z kwestii spornych była kwestia ustalenia czy transakcje, z których przychód przewyższa przychód z podstawowej działalności podatnika, mogą być uznane za „pomocnicze”. Jak orzekł TSUE, sama okoliczność, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. Zgodnie z wyrażonym przez TSUE stanowiskiem, nawet coroczne udzielanie pożyczek może zostać uznane za posiadające cechy pomocniczości, o ile nie jest ono elementem zasadniczej działalności danego podatnika. Ponadto, we wspomnianym orzeczeniu, TSUE, za incydentalne (pomocnicze), uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika).

Jak więc wynika z orzeczeń sądów krajowych oraz TSUE, kluczowe przy ocenie, czy dana transakcja finansowa może być uznana za pomocniczą, jest określenie jej związku z główną działalnością podatnika. Jeśli transakcja stanowi stały, nieodzowny element działalności przedsiębiorstwa związany z jego funkcjonowaniem, nie może być uznana za pomocniczą. Natomiast transakcja o charakterze marginalnym, występująca sporadycznie i niezwiązana bezpośrednio z podstawową działalnością podatnika, spełnia przesłanki uznania jej za „transakcję pomocniczą” w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W większości powoływanych wyżej rozstrzygnięć podkreśla się ponadto, że „sporadyczność” lub „pomocniczość” danej transakcji należy analizować każdorazowo poprzez całokształt okoliczności jej dokonania i działalności podatnika. W wyroku NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 787/16, sąd oceniając sporadyczność i pomocniczość usług zauważył, że „każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, dla oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika”.

Zdaniem sądów, wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT również wspiera powyższe rozumienie „pomocniczości”. Przepis ten ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której pojedyncza (pojedyncze), nawet znacząca pod względem wartości transakcja, dokonywana sporadycznie i niezwiązana z podstawową działalnością podatnika, mogłaby w istotny sposób wpłynąć na proporcję, która określa wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Podsumowując powyższe, aby transakcja mogła zostać uznana za „pomocniczą” dla potrzeb zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie może ona stanowić bezpośredniego, stałego i niezbędnego rozwinięcia działalności podatnika.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki obrót z tytułu przedmiotowych pożyczek podlega wyłączeniu z proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej pożyczki stanowią transakcje o charakterze pomocniczym.

Za taką oceną przemawia analiza stanu faktycznego pod kątem poniższych przesłanek.

1.Niska częstotliwość i nieregularność udzielanych pożyczek

W ocenie Spółki, udzielanie przez nią pożyczek ma charakter sporadyczny i nieregularny. W ciągu ostatnich 5 lat (2020-2024) udzielono wyłącznie dwóch pożyczek na rzecz spółek powiązanych B. oraz C. w 2024 r.

Powyższe wskazuje zatem, że działalność ta nie jest wykonywana w sposób powtarzalny ani regularny. Udzielanie pożyczek nie stanowi istotnego elementu działalności Spółki, lecz jedynie incydentalne działanie, które nie ma wpływu na kształtowanie jej podstawowej działalności gospodarczej tzn. nie jest niezbędnym rozszerzeniem działalności holdingowej oraz działalności typu „head office” wykonującego usługi franczyzowe, doradcze oraz inne świadczenia z zakresu shared service. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości mogą zostać udzielone pożyczki o zbliżonej specyfice. Wnioskodawca jednak nie zamierza rozszerzać w sposób bezpośredni zakresu swojej podstawowej działalności gospodarczej.

2.Znaczenie pożyczek dla zasadniczej działalności Spółki (wykorzystanie składników majątkowych)

Powoływane powyżej orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wskazuje, iż aby uznać działalność finansową za pomocniczą, dane transakcje nie powinny wiązać się (lub wiązać się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu (dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego, np. powierzchni biurowej, energii elektrycznej, narzędzi pracy, innych usług itp.),

W kontekście powyższego oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielanie przedmiotowych pożyczek nie wiąże się ze znaczącym wykorzystaniem składników majątkowych. Spółka nie posiada wyodrębnionych zasobów i infrastruktury związanej z obsługą pożyczek, ani też nie zatrudnia pracowników delegowanych do obsługi pożyczek. Wszelkie działania w tym zakresie realizuje istniejący w strukturze Spółki dział .... (zajmujący się kompleksowo wspieraniem procesów finansowych w ramach Grupy) w ramach swoich obowiązków, przy czym skala zaangażowania pracowników / aktywów w proces zawierania omawianych umów pożyczek oraz ich „obsługi” jest znikoma. W związku z powyższym, udzielanie pożyczek nie powoduje zauważalnego zużycia zasobów Spółki. Jeśli jakiekolwiek wykorzystanie zasobów w tym obszarze występuje (w tym zaangażowania czasu pracowników), ma ono charakter bardzo ograniczony (marginalny). Z uwagi na ograniczone zaangażowanie w zakresie udzielania pożyczek, Wnioskodawca dotychczas nie alokował zakupów / ponoszonych kosztów do tego typu działalności oraz nie zakłada zmian w tym zakresie.

3.Element podstawowej działalności gospodarczej podatnika

Zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, głównym zakresem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa oraz działalność na rzecz podmiotów powiązanych, w ramach której Spółka świadczy usługi franczyzowe, doradcze oraz inne usługi w ramach tzw. „shared service”.

Udzielanie przedmiotowych pożyczek nie stanowi stałego, koniecznego ani bezpośredniego rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej Spółki. Czynności te mają charakter dodatkowy i uboczny wobec jej zasadniczej działalności. Pożyczki nie są integralnym elementem funkcjonowania Spółki ani jej strategii biznesowej. Udzielanie pożyczek nie wynika z potrzeby realizacji celów biznesowych Spółki, lecz jest wynikiem jednostkowych okoliczności. Spółka nie prowadzi działań mających na celu systematyczne poszukiwanie klientów ani nie rozwija tego obszaru działalności. Tym samym, nie można uznać, aby działalność pożyczkowa stanowiła trwałe lub konieczne rozszerzenie działalności Spółki.

Takie podejście znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w poniższych przypadkach:

·0112-KDIL3.4012.701.2024.1.EW z dnia 12 grudnia 2024 r.

·0111-KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB z dnia 20 maja 2024 r.

·0114-KDIP4-3.4012.302.2023.1.IG z dnia 13 października 2023 r.

·0112-KDIL1-1.4012.370.2023.2.EB z dnia 3 października 2023 r.

·0114-KDIP1-1.4012.773.2021.2.IZ z dnia 18 lutego 2022 r.

·0114-KDIP4-3.4012.227.2021.2.SW z dnia 9 czerwca 2021 r.

·0114-KDIP4-3.4012.144.2020.2.KM z dnia 19 czerwca 2020 r.

·0114-KDIP4-3.4012.150.2020.1.KM z dnia 20 maja 2020 r.

4.Cel udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług pożyczkowych „na zewnątrz” i nie poszukuje klientów w tym obszarze. Nadrzędnym celem udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych jest zapewnienie finansowania w ramach grupy kapitałowej. Incydentalne, nieregularne udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym służy optymalizacji przepływów finansowych, wspieraniu ich rozwoju oraz realizacji wspólnych strategii biznesowych.

Kwestia udzielania pożyczek w ramach grup kapitałowych w celu realizacji przedsięwzięć grupowych była również przedmiotem interpretacji indywidualnych. Między innymi, kwestia ta została poruszona w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.543.2023.1.RK). DKIS uznał, że odsetki z tytułu incydentalnych pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym przez spółkę z branży turystycznej nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży. Organ podkreślił, że udzielanie tych pożyczek miało charakter pomocniczy i sporadyczny, ponieważ nie było zaplanowane ani regularne, a wynikało z zapotrzebowania zgłaszanego przez podmioty powiązane. Spółka nie prowadziła w niniejszym stanie faktycznym działalności w zakresie świadczenia usług pożyczkowych i nie poszukiwała klientów w tym obszarze, co świadczy o incydentalnym charakterze tych transakcji. W efekcie, usługi udzielania pożyczek uznano za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co wyklucza uwzględnianie odsetek z takich pożyczek w obrocie służącym do obliczania współczynnika sprzedaży.

Podobnie stwierdził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB. Z interpretacji indywidualnych wynika zatem, że przy ocenie charakteru usług należy uwzględnić również dodatkowe czynniki takie jak:

1.Status usługobiorców – czy transakcje są realizowane wyłącznie z podmiotami powiązanymi, czy również z podmiotami zewnętrznymi. W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów spoza grupy wzrasta prawdopodobieństwo, że te czynności stanowią istotne uzupełnienie podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa (interpretacja DKIS z 19 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.682.2017.2.MP).

2.Rola podmiotu w grupie – ważne jest również określenie, czy świadczenie konkretnych usług przez dany podmiot jest częścią zaplanowanej strategii grupy kapitałowej. Ocena ta powinna uwzględniać, czy takie usługi pełnią kluczową funkcję w strukturze grupy (interpretacja DKIS z 22 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.209.2020.2.ICZ).

W świetle powyższego, uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotowe pożyczki udzielane przez Spółkę są i będą miały charakter transakcji pomocniczych dla potrzeb stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, obrót z tytułu udzielanych pożyczek nie powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji tzw. współczynnika VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie DauB.noise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem należącym do grupy kapitałowej Grupa ... (dalej: „...” lub „Grupa”) zapewniającej opiekę medyczną pacjentom. Głównym przedmiotem działalności Państwa jest działalność organizacyjno-zarządcza wspomagająca działalność medyczną innych podmiotów grupy ... - jako przedmiot przeważającej działalności Państwa została wskazana zgodnie z klasyfikacją PKD kod 70.10.Z. - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej działalności gospodarczej świadczą Państwo m.in. usługi franczyzowe oraz doradcze na rzecz pozostałych spółek z grupy – działalność ta w całości jest opodatkowana VAT.

Państwo jako podmiot prowadzący „działalność holdingową”, posiadają udziały w spółkach grupy ..., prowadzących placówki medyczne w Polsce. Ponadto Państwo / Grupa ... należą do międzynarodowej grupy A., w ramach której działają Spółki B. oraz C. powiązane z Państwem. Podmioty te posiadają siedzibę działalności na terytorium Słowacji oraz nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W styczniu 2024 r. zawarli Państwo ze spółką B. umowę pożyczki. Strony uzgodniły, że mogą Państwo udzielić B. pożyczki w określonej kwocie i w terminie wskazanym przez B., przy czym wypłata środków może nastąpić jednorazowo lub w transzach. Dotychczas w ramach ustalonego limitu udzielono pożyczki, która została w całości spłacona wraz z należnymi odsetkami. Na dzień składania wniosku ustalony limit finansowania nie został wykorzystany, a ewentualne zaangażowanie kapitału Państwa w przyszłości będzie uzależnione wyłącznie od zgłoszenia takiej potrzeby przez B. Ponadto, w grudniu 2024 r. została zawarta podobna umowa pożyczki na rzecz drugiego podmiotu powiązanego, tj. C. Finansowania te zostały udzielone za wynagrodzeniem w postaci odsetek. W latach 2020-2024 udzielili Państwo wyłącznie ww. dwóch pożyczek. Udział kwoty otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jest zasadniczo bardzo ograniczony w stosunku do całości osiągniętych przychodów przez Państwa z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. W 2024 r. przychód z odsetek wyniósł 0,6% udziału w całkowitych przychodach finansowych Państwa, a w roku 2023 r. odsetki stanowiły 5,5% całkowitych przychodów finansowych Państwa.

Udzielenie pożyczek nie stanowi / nie będzie stanowić podstawowego źródła przychodu ani głównego przedmiotu działalności gospodarczej Państwa. Środki otrzymane od B. oraz C. były/są wykorzystywane w ramach standardowej działalności operacyjnej, która polega zasadniczo na świadczeniu usług i zarządzaniu Grupą jako podmiot holdingowy (tj. otrzymane odsetki nie są i nie będą przeznaczone na rozszerzenie działalności pożyczkowej). Udzielenie dwóch pożyczek stanowiło jedynie uzupełnienie holdingowej działalności Państwa. Nie prowadzili Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych, a wsparcie finansowe w formie pożyczek obejmowało wyłącznie podmioty powiązane. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym ma na celu zapewnienie finansowania i wspieranie funkcjonowania podmiotów powiązanych.

Obsługa działalności pożyczkowej realizowana jest przez funkcjonujący w Państwa Spółce / grupie ... dział „....”, kompleksowo zajmujący się wspieraniem procesów finansowych w ramach Grupy. Zaangażowanie zasobów Państwa oraz czasu poświęcanego na obsługę pożyczek jest bardzo ograniczone i wykonywane w ramach standardowych obowiązków pracowników (brak dedykowanych pracowników oraz zasobów dla działalności pożyczkowej). Działalność pożyczkowa w Grupie ma ograniczony charakter i nie było koniecznym zatrudnienie dodatkowych osób odpowiedzialnych za obsługę pożyczek ani wygospodarowania odrębnej przestrzeni biurowej oraz innych narzędzi pracy. Nie jest również planowana żadna zmiana w tym zakresie. Nie planują Państwo rozszerzenia działalności i systematycznego udzielania pożyczek. Nie wykluczają jednak Państwo, iż w przyszłości będą udzielane dalsze pożyczki o zbliżonej specyfice. Jednak podjęcie decyzji biznesowej o ewentualnej pożyczce nie będzie leżeć wyłącznie po stronie Państwa i nie będzie powodowane bezpośrednimi potrzebami Państwa, lecz będzie konsultowane wewnętrznie przez Grupę ... oraz pozostałe spółki powiązane w ramach grupy A.

Prowadzenie działalności pożyczkowej przez Państwa nie miało/nie ma charakteru zorganizowanego i stałego. Działania Państwa nie były/nie są również ukierunkowane na tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, czy też poszukiwania potencjalnych zainteresowanych. Obrót z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz B. oraz C. stanowi na ten moment jedyne źródło przychodów odsetkowych Państwa z tytułu działalności pożyczkowej. Z uwagi na brak wyodrębnionych zasobów kadrowych, organizacyjnych i technicznych dedykowanych działalności pożyczkowej, nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania kosztów (alokacji) i kwot podatku naliczonego w stosunku do tego rodzaju działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy usługi udzielania pożyczek przez Państwa mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy odsetki (obrót) uzyskiwane z tytułu udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane w kalkulacji tzw. współczynnika VAT.

Należy wskazać, że udzielanie pożyczek, co do zasady, jest/będzie usługą objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia. Natomiast miejscem świadczenia tej usługi jest/będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, tj. Słowacja.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji wykonywanych poza terytorium kraju. W przypadku, gdy są to usługi zwolnione od podatku VAT (udzielenie przez Państwa pożyczek niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego) to należy uwzględnić je w tzw. mianowniku współczynnika proporcji sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W latach 2020-2024 udzielili Państwo wyłącznie dwóch pożyczek. Udział kwoty otrzymanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jest zasadniczo bardzo ograniczony w stosunku do całości osiągniętych przychodów przez Państwa z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. W 2024 r. przychód z odsetek wyniósł 0,6% udziału w całkowitych przychodach finansowych Państwa, a w 2023 r. odsetki stanowiły 5,5% całkowitych przychodów finansowych Państwa. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym ma na celu zapewnienie finansowania i wspieranie funkcjonowania podmiotów powiązanych. Zaangażowanie zasobów Państwa oraz czasu poświęcanego na obsługę pożyczek jest bardzo ograniczone i wykonywane w ramach standardowych obowiązków pracowników (brak dedykowanych pracowników oraz zasobów dla działalności pożyczkowej). Działalność pożyczkowa ma ograniczony charakter i nie było koniecznym zatrudnienie dodatkowych osób odpowiedzialnych za obsługę pożyczek ani wygospodarowania odrębnej przestrzeni biurowej oraz innych narzędzi pracy. Prowadzenie działalności pożyczkowej przez Państwa nie miało/nie ma charakteru zorganizowanego i stałego. Działania Państwa nie były/nie są również ukierunkowane na tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, czy też poszukiwania potencjalnych zainteresowanych. Obrót z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz B. oraz C. stanowi na ten moment jedyne źródło przychodów odsetkowych Państwa z tytułu działalności pożyczkowej.

W związku z powyższym, opisanego we wniosku udzielenia przez Państwa pożyczek nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest działalność organizacyjno-zarządcza wspomagająca działalność medyczną innych podmiotów grupy ... (m.in. usługi franczyzowe oraz doradcze na rzecz pozostałych spółek z grupy). Należy zatem uznać, że udzielenie pożyczek nie jest/nie będzie wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ takiej transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest/nie będzie istotny.

W związku z tym należy stwierdzić, że działalność w zakresie świadczenia usługi finansowej w postaci udzielenia pożyczek spółce B. oraz C. nie jest/nie będzie zaplanowana z góry i nie jest/nie będzie regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie przez Państwa pożyczek na rzecz spółki B. oraz C. wynika z konieczności zapewnienia finansowania i wspierania funkcjonowania tych spółek. Udzielenie przez Państwa pożyczek ma charakter incydentalny. Tym samym, czynności te nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.

Skoro więc udzielone pożyczki powiązanym podmiotom nie są/nie będą zasadniczą działalnością gospodarczą Państwa oraz nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa, to oceniając ich charakter należy uznać je za pomocnicze.

W rezultacie, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, usługi udzielania przez Państwa pożyczek na rzecz spółek powiązanych (B. oraz C.), spełniają/będą spełniać kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza, że uzyskiwanych z tego tytułu odsetek (obrotu) nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.