Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą niezabudowanych działek wydzielonych z działki nr 1.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki o numerze 1, obr. (…), o powierzchni 1,7710 ha, położonej w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Mocą zawartej umowy darowizny z 22 września 2004 r. przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawczynię nabyta w drodze darowizny otrzymanej od teścia. Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawczyni z planowanym przeznaczeniem pod budowę domu rodzinnego.

Według wypisu z rejestru gruntów, działka o numerze ew. 1, ob. (…) stanowi grunty: łąki – ŁIV oraz grunty zadrzewione i zakrzewione – Lzr-ŁIV. Teren, na którym zlokalizowana jest działka nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, zgodnie z art. 10a ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 82), teren ten nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, gdyż położony jest w granicach administracyjnych miasta.

Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu, użyczenia, dzierżawy, czy innego stosunku obligacyjnego, którego stroną byłaby Wnioskodawczyni. Nieruchomość ta nigdy nie była i obecnie nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele działalności gospodarczej, w tym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Co za tym idzie, przy nabyciu działki nie wystąpił podatek VAT, Wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT naliczonego w związku z jej nabyciem.

Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze. zm.). W przeszłości Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, jednak zaprzestała jej wykonywania 31 marca 2016 r. Od tamtej pory nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

Śmierć męża Wnioskodawczyni skutkowała tym, iż nigdy nie doszło do realizacji zakładanych planów budowy domu rodzinnego na otrzymanej w drodze darowizny działce. Brak dalszych planów, co do wykorzystania posiadanej działki dla osobistych potrzeb Wnioskodawczyni skutkował podjęciem decyzji o jej sprzedaży. Wobec braku zainteresowania nabywców zakupem gruntu o powierzchni 1,7799 ha, podjęte próby sprzedaży tej nieruchomości ostatecznie okazały się bezskuteczne. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni postanowiła dokonać podziału przedmiotowej nieruchomości gruntowej na dwie działki wraz z wytyczeniem drogi wewnętrznej. W tym celu decyzją z 29 stycznia 2025 r. (decyzja ostateczna) wydane zostały warunki zabudowy dla przedmiotowej działki, z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową.

Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki o nr 1 warunkowało dokonanie jej późniejszego podziału. Również bezwzględna konieczność wytyczenia drogi wewnętrznej wynika z treści przepisu art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który to stanowi, iż podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu albo ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem. Przygotowanie podziału nieruchomości gruntowej na dwie działki wraz z wytyczeniem drogi wewnętrznej zlecone zostało posiadającemu stosowne uprawnienia geodecie. Obecnie złożony został wniosek o taki podział.

Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności i nie poniosła żadnych nakładów finansowych związanych z uzbrojeniem objętej niniejszym wnioskiem nieruchomości, w tym w szczególności w zakresie przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej czy elektroenergetycznej. Ponadto, nie poniosła żadnych nakładów na ogrodzenie działek, czy utwardzenie drogi. Przedmiotem objętego niniejszym wnioskiem zdarzenia przyszłego jest planowana sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki o nr ew. 1 wraz z udziałem w drodze wewnętrznej. Będące przedmiotem planowanej sprzedaży działki po podziale, na dzień sprzedaży będą działkami niezabudowanymi.

Ze względu na fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni na moment złożenia wniosku trudno jest określić, czy sprzedaż dwóch działek powstałych po podziale działki o nr ew. 1 nastąpi w tym samym czasie, czy w pewnym odstępie czasowym. Powyższe zależeć będzie od zainteresowania nabywców. Wnioskodawczymi nie będzie podejmować aktywnych działań z zakresu obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie sprzedaży działek (przykładowo takich jak: reklama, utworzenie dedykowanej strony internetowej), które by wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia.

Na dzień złożenia wniosku nie została zawarta żadna umowa przedwstępna dotycząca sprzedaży działek. Wnioskodawczyni jednak nie wyklucza konieczności zawarcia takiej umowy w przyszłości. Jednakże, Wnioskodawczyni nie planuje udzielania przyszłym nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictw, czy innych umocowań prawnych do działania w jej imieniu do wykonania czynności warunkujących zawarcie przyrzeczonej umowy kupna sprzedaży działek.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie posiada sprecyzowanych planów, co do konkretnego przeznaczenia środków pozyskanych ze sprzedaży działek. Nie planuje jednak zakupów innych nieruchomości. Najprawdopodobniej przeznaczeniem środków pozyskanych ze sprzedaży działek będzie zaspokojenie osobistych potrzeb Wnioskodawczyni.

Poza nieruchomością będącą przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, które byłyby przeznaczone do sprzedaży. Również nie planuje nabywać żadnych innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. W przeszłości Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 50% udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej domem rodzinnym nabytej pod koniec lat 90 wraz z siostrą w drodze dziedziczenia po rodzicach. Przedmiotem transakcji była sprzedaż siostrze odziedziczonych 50% udziałów w tej nieruchomości.

Pytanie

Czy w stosunku do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego planowanej transakcji sprzedaży działek powstałych z podziału działki o numerze ew. 1 Wnioskodawczyni występować będzie w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ulega wątpliwości Wnioskodawczyni, iż na gruncie ustawy o VAT sprzedaż nieruchomości lub udziału w nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, nie każda czynność będąca dostawą towarów w rozumieniu przedmiotowego przepisu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby dostawa towaru była opodatkowana podatkiem VAT musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem pełni rolę podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Treść art. 9 ust. 1 przywołanej Dyrektywy definiuje podatnika, jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie, w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Odzwierciedleniem tych regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług jest przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który, za podatników podatku VAT rozumie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 przedmiotowego przepisu, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Przywołany przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje rozumienie działalności gospodarczej do celów podatku VAT jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza w rozumieniu przedmiotowego przepisu obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

A zatem, zgodnie z przywołanymi przepisami prawa, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: dana czynność w świetle przepisów ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (np. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju) oraz zostanie wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. czynność ta związana jest z działalnością spełniającą definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o VAT.

Przy czym, w kontekście definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT należy przyjąć, iż posiada ona charakter uniwersalny i szerszy niż to wynika z ustawy Prawo przedsiębiorców, co pozwala na objęcie tym pojęciem również osoby fizyczne, które wykonują określone czynności występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, nawet jeśli te osoby nie zarejestrowały swojej działalności w CEIDG lub wykonują je poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. A contrario, z katalogu podatników podatku od towarów i usług należałoby zatem wykluczyć osoby fizyczne, które dokonują zbycia towarów stanowiących część ich majątku osobistego (prywatnego), tj. majątku, który nie został przez nie nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności mieszczących się w definicji działalności gospodarczej.

Przy czym, za majątek prywatny osoby fizycznej należy rozumieć część jej majątku, która nie jest przez nią ani przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie lub sposób wykorzystywania związany jest z zaspokojeniem jej własnych potrzeb. Wówczas transakcja zbycia takiego majątku stanowi element wykonywania prawa własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jednak, zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem zarówno organów podatkowych, jak i sądowym, za podatnika należy uznać także osobę, która wprawdzie dokonuje zbycia części majątku prywatnego, lecz w tym celu dokonuje czynności przybierające formę zawodową (profesjonalną), charakterystyczną dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Chodzi tutaj o aktywność w zakresie sprzedaży mającą charakter zawodowy (profesjonalny), co przejawia się w jej stałości (powtarzalności transakcji i zamiarze ich kontynuacji) oraz zorganizowanej formie.

A zatem, dla oceny, czy w stosunku do danej transakcji podmiot sprzedający w związku z jej dokonaniem będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług należy uwzględnić nie tylko fakt zbycia części majątku prywatnego, ale szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne w jakich będzie realizowana dana transakcja. Przy czym co istotne, na aktywność charakterystyczną dla profesjonalnego obrotu gospodarczego wskazywać musi ciąg zaistniałych w danej sprawie okoliczności, a nie tylko stwierdzenie faktu wystąpienia jakiegoś pojedynczego zdarzenia, który mógłby stanowić przesłankę wystąpienia działalności gospodarczej.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przyjmuje, iż przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie oceniać osobne, pojedyncze czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W opinii NSA, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Każdorazowo należy zbadać jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeśli środki te są podobne do tych, które wykorzystują profesjonalne podmioty (handlowcy), wówczas należy uznać, iż strona sprzedająca zachowuje się jak handlowiec, a zatem prowadzi działalność gospodarczą.

W świetle powyższych rozważań, uznanie czy Wnioskodawczyni dokonując planowanych transakcji sprzedaży wydzielonych działek wykonywać będzie wyłącznie prawo własności w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy jednak działać będzie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymagać będzie oceny całokształtu podjętych i planowanych w tym zakresie czynności, w celu ustalenia czy mają one charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku osoby fizycznej rozgraniczenie strefy zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest trudna, gdyż granica pomiędzy tymi aktywnościami może być płynna, nieostra i podatna na różnice interpretacyjne. Przecież osoba fizyczna, podejmując działania będące wyłącznie przejawem zarządu majątkiem prywatnym ma prawa dbać, aby gospodarowanie tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenie jej aktywów. Co istotne, samo dążenie do uzyskania jak najlepszej ceny ze sprzedaży gruntu jest jedynie przejawem racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym i uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Liczne orzeczenia w tym zakresie, przy dokonywaniu wykładni treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nawiązują do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emiliam Kuć i Halina Jaziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z przywołanego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).” (pkt. 37) „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej same z siebie nie jest decydującą. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnych zainteresowanego.” (pkt. 38) „Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.” (pkt. 39) Jako przykłady takich aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał na czynności uzbrojenia terenu, czy działania marketingowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, podjęte przez nią działania mające na celu podział planowanej do sprzedaży nieruchomości gruntowej na dwie działki wraz z wytyczeniem drogi wewnętrznej nie przesądzają o uznaniu ich za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższa opinia ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, z którego wynika pogląd, iż przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzić do wydzielenie działki pod drogę. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek same przez się nie dają podstaw do zakwalifikowania, że te czynności są typowe dla działań „handlowca”, a więc podatnika podatku VAT (wyrok NSA z: 24 marca 2023 r., IFK 2068/22, 17 marca 2023 r., I FSK 2290/18).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, decyzja o podziale przedmiotowej nieruchomości gruntowej na dwie działki wraz z wytyczeniem drogi wewnętrznej była wynikiem bezskutecznej, wcześniejszej próby sprzedaży nieruchomości gruntowej w całości. A zatem działanie to jest przejawem dążenia do zbycia tego składnika majątku prywatnego. W ocenie Wnioskodawczyni każdemu zbywcy składnika majątku, w tym majątku prywatnego zależy, aby doszło to transakcji zbycia oraz aby uzyskana cena zbycia była jak najwyższa.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 czerwca 2021 r. II FSK 462/20 „Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.” Nie można wymagać aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się go w możliwie najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, tylko dlatego by nie podejmować czynności zwiększających atrakcyjności gruntu, których podjęcie skutkowałoby koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, zakres już podjętych czynności oraz tych planowanych do podjęcia nie stanowi aktywnych działań z zakresu obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez profesjonalne pomioty (handlowców). Podjęte oraz planowane do podjęcia działania zmierzające do sprzedaży wydzielonych działek należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Reasumując, w stosunku do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego planowanej transakcji sprzedaży działek powstałych z podziału działki o numerze ew. 1 Wnioskodawczyni nie będzie występować w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzedaż ta nie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:

1.nieruchomość gruntowa nabyta została w drodze darowizny do celów prywatnych (budowy domu rodzinnego),

2.nie zostały poniesione nakłady finansowe związane z uzbrojeniem nieruchomości gruntowej, ogrodzeniem, utwardzeniem drogi, itp.,

3.nie będą angażowane środki w sposób podobny do wykorzystywanych przez profesjonalne pomioty (handlowców),

4.nie będą podejmowane działania marketingowe w zakresie sprzedaży wydzielonych działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

5.sprzedaż działek nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, i będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

6.Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań w obrocie gruntami,

7.sprzedaż działek nie będzie stanowić stałego źródła dochodu Wnioskodawczyni, nie dokonuje ona regularnych inwestycji w grunty, nie planuje zakupów nieruchomości w celach inwestycyjnych.

 Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Pani wątpliwości na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą kwestii, czy z tytułu sprzedaży działek powstałych z podziału działki o numerze ew. 1 występować będzie Pani w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, i sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek wydzielonych z działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Panią za podatnika tego podatku. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą działek nie będzie Pani ponosiła żadnych nakładów na ogrodzenie działek, czy utwardzenie drogi oraz nie będzie Pani poniosła żadnych nakładów finansowych związanych z uzbrojeniem działek, w tym w szczególności w zakresie przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej czy elektroenergetycznej. Nie będzie Pani podejmowała aktywnych działań przykładowo takich jak: reklama, utworzenie dedykowanej strony internetowej, które by wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia. Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu, użyczenia, dzierżawy, czy innego stosunku obligacyjnego, którego stroną byłaby Pani. Ponadto nie wyklucza Pani konieczności zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości, jednakże, nie planuje Pani udzielania przyszłym nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictw, czy innych umocowań prawnych do działania w jej imieniu do wykonania czynności warunkujących zawarcie przyrzeczonej umowy kupna sprzedaży działek. Zatem nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podjęła Pani również żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Tym samym w odniesieniu do sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 1 nie będzie zachowywała się Pani jak handlowiec. Podział działek wraz z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy nie stanowi czynności, w myśl tez wynikających z wyroku TSUE C-180/10 i 181/10 wystarczających do uznania, że w odniesieniu do sprzedaży wskazanych działek zachowa się Pani jak handlowiec.

Zatem pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że w związku ze sprzedażą działek wydzielonych z działki nr 1, będzie Pani działała w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na Pani pytanie stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży niezabudowanych działek wydzielonych z działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zgodnie z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku (np. udzielenie pełnomocnictwa, podjęcie działań marketingowych, itd.), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.